VI SA/Wa 2886/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś - Rosińska Sędziowie: Sędzia WSA Aneta Lemiesz Asesor WSA Anna Fyda-Kawula (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jadwiga Rytych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej, nakazu podania do publicznej wiadomości danych oraz stwierdzenia braku wymogów oddala skargę P. A. N. A. decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...] na podstawie art. 185 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1415 ze zm., zwanej dalej: u.b.r.) w zw. z art. 104 oraz art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., zwanej dalej: k.p.a.), w zw. z art. 187 ust. 2 u.b.r. wydaną wobec R.-R. J. K. sp. z o.o. z siedzibą w R., (Skarżąca), wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem [...], w sprawie naruszenia przez Stronę art. 50 ust. 1-3, art. 64 ust. 1 pkt 2, art. 74 ust. 2, art. 81, art. 84 i art. 132 u.b.r. oraz art. 8 ust. 5 lit. a, b, c i h rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczególnych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającego decyzję Komisji [...] (Dz.Urz.UE.L.2014.158.77, zwanego dalej: rozporządzeniem nr 537/2014): I. na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 7, 10, 11, 21 i 25 w zw. z art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 u.b.r. nałożyła na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 29.650 zł; II. na podstawie art. 184 oraz art. 191 u.b.r. nakazała podanie do publicznej wiadomości nazwy firmy audytorskiej wraz z numerem, pod którym Strona jest wpisana na listę firm audytorskich oraz informacji o popełnionych przez Stronę naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze; III. na podstawie art. 186 ust. 1 u.b.r. stwierdziła, że: 1. sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego I. S.A. w K. za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., kluczowy biegły rewident A. L., nr w rejestrze [...] (dalej: KBR), nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 u.b.r., naruszając art. 84 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r., ponieważ akta badania nie umożliwiają dokonania oceny, że sprawozdanie z badania zawiera prawidłową opinię biegłego rewidenta, o tym że sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, 2. sprawozdanie z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej I. S.A. w K. za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., KBR A. L., nr w rejestrze [...], nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 u.b.r., naruszając art. 84 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r., ponieważ akta badania nie umożliwiają dokonania oceny, że sprawozdanie z badania zawiera prawidłową opinię biegłego rewidenta, o tym że sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, 3. sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego I. S.A. w K. za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., KBR A. L., nr w rejestrze [...], nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 u.b.r., naruszając art. 84 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 8 u.b.r., ponieważ akta badania nie umożliwiają dokonania oceny, że sprawozdanie z badania zawiera prawidłową opinię biegłego rewidenta, o tym że sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. W wyniku wniosku Skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy P. A. N. A. zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2022 r. nr [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. w zw. z art. 188 ust. 2 u.b.r. utrzymała w mocy decyzję z [...] grudnia 2021 r. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości, wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji z [...] grudnia 2022 r. i z [...] grudnia 2021 r., zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. przez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które skutkowało błędnym uznaniem przez organ podstaw do nałożenia kary oraz naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym; 2) przepisów postępowania, tj. art. 8 i art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a. przez naruszenie zasady pogłębionego zaufania jako, że czynności kontrolne ze strony P.A.N.A. wykonywał m. in. kontroler, który uprzednio był w zależności i podległości służbowej w odniesieniu do osób reprezentujących Skarżącą, co stanowi podstawę do wznowienia; 3) prawa materialnego, tj. art. 50 ust. 1-3, art. 64 ust. 1 pkt 2, art. 132 u.b.r. w stopniu rażącym - poprzez wydanie w tej sprawie decyzji w sytuacji, gdy Skarżąca opracowała i wdrożyła system wewnętrznej kontroli, zgodny z krajowymi standardami kontroli jakości. A nadto Skarżąca monitorowała oraz oceniała adekwatność i skuteczność systemu wewnętrznej kontroli jakości oraz przeprowadzała coroczną ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości; 4) prawa materialnego, tj. art. 74 ust. 2 u.b.r. w stopniu rażącym, gdyż zostały złożone stosowne oświadczenia o spełnieniu wymogów niezależności; 5) prawa materialnego tj. art. 8 ust. 5 lit. a, b i h rozporządzenia nr 537/2014 w stopniu rażącym poprzez stwierdzenie, iż procedury u Skarżącej były niewystarczające, w sytuacji, gdy złożono oświadczenie o niezależności od badanej jednostki, omówiono możliwość zaistnienia potencjalnych ryzyk dla badania ustawowego, lecz ich nie stwierdzono; - prawa materialnego, tj. art. 84 u.b.r. oraz art. 81 ust. 3 u.b.r. w związku z ust. 2 § 5 i KSB 230 oraz art. 81 ust. 5 pkt 3 u.b.r w związku z ust. 7 u.b.r. poprzez stwierdzenie braków dokumentacji, w sytuacji gdy stosowne dokumenty udostępniono P.A.N.A. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 14 maja 2023 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 359 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) do czasu zakończenia postępowania przed Sądem Okręgowym w R. sygn. akt [...] w związku ze sporządzaniem na potrzeby toczącego się postępowania karnego opinii biegłego rewidenta lub instytucji naukowej lub specjalistycznej na okoliczność prawidłowości i zgodności z Krajowymi Standardami Badania działań A. L., to jest biegłego rewidenta przeprowadzającego w imieniu Skarżącej m.in. badania sprawozdań finansowych opisanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji rozstrzygając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Na wstępie Sąd stwierdza, że wniosek zawarty w piśmie Skarżącej z dnia 14 maja 2023 r. o zawieszenie postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z treścią powołanego w jego podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie nie zaistniały przesłanki określone w powołanym przepisie, bowiem jej rozstrzygnięcie nie zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, na które powołuje się Skarżąca, to jest postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w R. w sprawie sygn. akt [...] z wniosku P. A. N. A. o ukaranie obwinionej A. L. - biegłego rewidenta przeprowadzającego w imieniu Skarżącej m.in. badania sprawozdań finansowych opisanych w skardze wniesionej w rozpoznawanej sprawie. Podstawę wniosku w tamtym postępowaniu stanowił bowiem art. 176 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, zgodnie z którym jeżeli dochodzenie dyscyplinarne dostarczyło podstaw do wniesienia wniosku o ukaranie, Agencja, w terminie 30 dni od dnia zamknięcia dochodzenia dyscyplinarnego, sporządza wniosek o ukaranie i wnosi go do sądu okręgowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania obwinionego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stawowi z kolei przepis art. 182 powołanej ustawy, który określa odpowiedzialność firmy audytorskiej, stanowiąc, że podlega ona karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014. Są to zatem niezależne postępowania, w których ocenia się postępowanie innych podmiotów i na innych zasadach, aczkolwiek mogących mieć swe źródło w ustaleniach jednego postępowania kontrolnego (por. pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 1878/18). Kontrola sądowa przeprowadzona na podstawie powołanego na wstępie kryterium doprowadziła do wniosku, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd stwierdził, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ powołanych w skardze przepisów wyrażających zasady ogólne k.p.a., to jest art. 7, z którego wynika zasada prawdy obiektywnej, uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz art. 8 wyrażającego zasadę zaufania do władzy publicznej. Organ w sposób niebudzący zastrzeżeń zgromadził i przeanalizował materiał dowodowy w tej sprawie i właściwie go ocenił, nie naruszając przy tym żadnej ze wskazanych zasad ogólnych k.p.a., ani też norm wynikających z treści art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. Nie budzi także zastrzeżeń konstrukcja i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które zawiera wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa (art. 107 § 3 k.p.a.), pozwalające na zapoznanie się z motywami podjętego rozstrzygnięcia. Skarżąca nie wskazała przy tym braków w materiale dowodowym, tj. konkretnych dowodów, których Agencja nie przeprowadziła. Należy przy tm podkreślić, że chodzi o dokumenty sporządzone przez osoby uprawnione, posiadające wiedzę specjalistyczną (biegli rewidenci), które byłyby w stanie skutecznie podważyć ustalenia wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca odnosi się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, prezentując jego odmienną ocenę. Ponieważ Agencja zebrała kompletny materiał dowodowy i dokonała jego oceny, a zarzuty skargi opierają się jedynie na odmiennej ocenie zebranych dowodów, nie doszło do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Skarżąca nie wskazała na nowe dowody i okoliczności, które gdyby zostały wzięte pod uwagę, mogłyby zmienić rozstrzygnięcie Agencji. Sąd stwierdził więc, że stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę faktyczną wydanej decyzji został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości, co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, determinujących treść zaskarżonej decyzji. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia wyrażonej w art. 8 k.p.a. zasady zaufania obywatela do Państwa i art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a., polegający na akceptacji tego, że czynności kontrolne ze strony P. A. N. A. wykonywał m. in. kontroler, który uprzednio był w zależności i podległości służbowej w odniesieniu do osób reprezentujących Skarżącą, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Skarżąca podkreśliła w skardze, że jednym z kontrolerów przeprowadzających czynności kontrolne u Skarżącej była E. K.. Z kolei J. K. - wiceprezes Skarżącej oraz jej udziałowiec w latach 2011-2015 był prezesem K. R. B. R. Zatem był osobą m. in. której podlegali służbowo (jako zatrudnieni pracownicy) kontrolerzy K. K. N. (działającej na podstawie nieobowiązującej już ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym) w tym E. K. (pracująca wówczas dla K. K. N.). Zgodnie z treścią art. 24 k.p.a. pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której jest stroną albo pozostaje z jedną ze stron w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki. Jak trafnie zauważa Skarżąca, art. 24 k.p.a. jest gwarancją utrzymania i przestrzegania w toku postępowania administracyjnego zasad ogólnych. Instytucja wyłączenia pracownika służy realizacji przede wszystkim dwóch zasad, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej w art. 7 k.p.a. oraz zasady pogłębionego zaufania do organów władzy publicznej - art. 8 k.p.a. Wszak celem postępowania jest wydanie rozstrzygnięcia w sprawie na obiektywnie prawdziwej jej ocenie, realizując obowiązek zachowania obiektywizmu przy wykonywaniu czynności służbowych. Stosownie do treści art. 106 ust. 3 u.b.r. kontrole przeprowadzają pracownicy Agencji, zwani dalej "kontrolerami Agencji", którzy: 1) spełniają warunki, o których mowa w art. 26 ust. 5 akapit pierwszy rozporządzenia nr 537/2014; 2) korzystają z pełni praw publicznych; 3) mają nieposzlakowaną opinię; 4) nie byli skazani prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. Zgodnie zaś z treścią art. 106 ust. 4 ustawy przed wszczęciem kontroli kontroler Agencji oraz osoba niebędąca kontrolerem Agencji, o której mowa w ust. 3a, składają oświadczenie w zakresie spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 5 akapit pierwszy lit. c i d rozporządzenia nr 537/2014, pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. W myśl art. 26 ust. 5 rozporządzenia 537/2014 przy powoływaniu inspektorów właściwy organ stosuje następujące kryteria: a) inspektorzy posiadają odpowiednie wykształcenie kierunkowe oraz właściwe doświadczenie w zakresie badań ustawowych i sprawozdawczości finansowej w połączeniu ze szczegółowym szkoleniem w zakresie kontroli zapewnienia jakości; b) osoba będąca praktykującym biegłym rewidentem lub zatrudniona przez biegłego rewidenta lub firmę audytorską bądź w inny sposób związana z biegłym rewidentem lub firmą audytorską nie może pełnić funkcji inspektora; c) dana osoba nie może pełnić funkcji inspektora w ramach inspekcji przeprowadzanej u danego biegłego rewidenta lub danej firmy audytorskiej przed upływem przynajmniej trzech lat od momentu, gdy przestała być ona partnerem lub pracownikiem danego biegłego rewidenta lub danej firmy audytorskiej lub przestała być ona w inny sposób powiązana z danym biegłym rewidentem lub daną firmą audytorską; d) inspektorzy składają oświadczenie o braku konfliktu interesów między nimi a biegłym rewidentem i firmą audytorską, które mają zostać poddane inspekcji. Zgodnie z treścią art. 115 ust. 1 u.b.r. do osoby kontrolującej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące wyłączenia pracownika. Warunkiem zastosowania art. 24 § 1 pkt. 1 k.p.a. jest – jak wynika to z jego treści – bycie stroną postępowania administracyjnego (w rozumieniu art. 28 k.p.a.) lub pozostawanie ze stroną w opisanej w tym przepisie relacji. E. K. była jedną z osób przeprowadzających w Spółce kontrolę, która trwała od 29 maja 2020 r. do 16 czerwca 2020 r. i objęła badanie funkcjonowania firmy audytorskiej po 1 stycznia 2017 r. Zauważyć należy, że wszystkie osoby kontrolujące złożyły dwukrotnie oświadczenia o niezależności, tj. po wyznaczeniu do przeprowadzenia kontroli oraz przed jej wszczęciem, zgodnie z wymogiem określonym w art. 106 ust. 4 u.b.r. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej. E. K. oświadczyła, odnosząc się do Skarżącej Spółki, że spełnia warunki, o których mowa w art. 26 ust. 5 akapit pierwszy lit. c i d rozporządzenia nr 537/2014. Również na spotkaniu kontrolujących z przedstawicielami Spółki (nagranie z 29 maja 2020 r., płyta CD w aktach sprawy) E. K. oświadczyła, że jest niezależna. Odnosząc się do kwestii - podnoszonej w skardze - wyłączenia się w jednej z poprzednich kontroli w Spółce wskazała, że kwestia niezależności wynikała wówczas z zupełnie innych relacji niż teraz te relacje są. Kwestia niezależności nie dotyczyła czasu, ale innych obszarów, które w tej chwili nie mają zastosowania. Z tej perspektywy podkreśliła, że jest i czuje się niezależna. Oświadczenia tego, złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej, ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie są władne kwestionować. Z punktu widzenia zaistnienia przesłanek z art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a. należy zatem stwierdzić, że E. K. nie była stroną w sprawie przeprowadzonej kontroli, ani nie pozostawała ze stroną w takim stosunku prawnym, że wynik sprawy mógł mieć wpływ na jej prawa i obowiązki. Kontrola przeprowadzona przez organ w Skarżącej firmie audytorskiej nie obejmowała swoim zakresem funkcjonowania Skarżącej Spółki w okresie 2011-2015, a stosunek podległości wskazany w skardze zakończył się w 2015 r. Skarżąca nie wskazała też na inne trwające stosunki prawne pomiędzy nią a E. K., które powodowałyby, że wynik sprawy może mieć wpływ na jej prawa i obowiązki. Dla pełnienia funkcji kontrolera Agencji wystarczający jest przy tym upływ określonego w art. 26 ust. 5 lit. c) rozporządzenia nr 537/2014 okresu 3 lat, który ustawodawca uznał za wystarczający, aby zakończone relacje nie zagrażały bezstronności kontrolera. Skarżąca nie wskazała na żadne inne okoliczności mogące wywołać wątpliwości co do bezstronności E. K. Zarzut naruszenia art. 8 i art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a. nie zasługiwał więc na uwzględnienie. P.A.N.A. nie naruszyła także przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, to jest art. 50 ust. 1-3, art. 64 ust. 1 pkt 2, art. 74 ust. 2, art. 81, art. 84 i art. 132 u.b.r. oraz art. 8 ust. 5 lit. a, b, c i h rozporządzenia nr 537/2014. Co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 50 ust. 1-3, art. 64 ust. 1 pkt 2 i art. 132 u.b.r. Zgodnie z art. 50 ust. 1 tej ustawy firma audytorska opracowuje i wdraża system wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z krajowymi standardami kontroli jakości. System wewnętrznej kontroli jakości obejmuje w szczególności polityki, procedury oraz rozwiązania, a także mechanizmy, o których mowa w art. 64 ustawy. Zgodnie z art. 50 ust. 2 ustawy firma audytorska monitoruje oraz ocenia adekwatność i skuteczność systemu wewnętrznej kontroli jakości. W myśl art. 50 ust. 3 ustawy firma audytorska przeprowadza coroczną ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości, w wyniku której może przedstawić propozycję rozwiązań mających na celu poprawę adekwatności i skuteczności tego systemu. Dokumentację corocznej oceny systemu wewnętrznej kontroli jakości sporządza się w języku polskim i przechowuje się przez okres co najmniej 8 lat. Zgodnie z art. 132 ustawy firma audytorska opracowuje politykę kontroli jakości wykonania zlecenia przez niezależnego biegłego rewidenta w odniesieniu do badań ustawowych jednostek zainteresowania publicznego. W myśl art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy firma audytorska jest obowiązana ustanowić polityki i procedury przeprowadzania badań, wykonywania usług atestacyjnych innych niż badania i usług pokrewnych, przeprowadzania szkoleń, nadzorowania i oceniania działań pracowników oraz tworzenia akt badań, o których mowa w art. 67 ust. 4, oraz akt zleceń usług atestacyjnych innych niż badania oraz akt zleceń usług pokrewnych. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym system wewnętrznej kontroli jakości (SWKJ) opracowany i wdrożony przez firmy audytorskie, zgodnie z obowiązującymi przepisami i standardami kontroli jakości, jest kluczowy dla jakości wykonywania usług przez biegłych rewidentów. Podstawowym źródłem informacji gospodarczej we współczesnym świecie są bowiem sprawozdania finansowe podmiotów gospodarczych. Tym samym, badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone według mających zastosowanie przepisów prawa i regulacji wpływa pozytywnie na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego, który w literaturze specjalistycznej uznawany jest za dobro prawnie chronione. Audyt ma być gwarancją, że dostarczony produkt rachunkowości w postaci sprawozdania finansowego jest dobry. Na podstawie zweryfikowanych i potwierdzonych informacji ujętych w sprawozdaniu finansowym inwestorzy mogą bowiem podejmować decyzje obarczone mniejszym ryzykiem, a więc pewniejsze i bardziej efektywne. Zaprojektowany przez Spółkę system wewnętrznej kontroli jakości nie daje gwarancji realizacji celu, dla którego, zgodnie z § 11 Krajowych Standardów Kontroli Jakości (KSKJ), został stworzony. Ryzyko to zmaterializowało się w postaci nieprawidłowości przedstawionych w protokole kontroli, odnoszących się do dokumentacji z badań: 1. sprawozdania finansowego I. S.A. w K., za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. - w zakresie nieprawidłowości opisanych w pkt IV.3.A.3 protokołu kontroli; 2. skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej I. S.A. w K., za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. - w zakresie nieprawidłowości opisanych w pkt IV.3.B.3 protokołu kontroli; 3. sprawozdania finansowego I. S.A. w za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. - w zakresie nieprawidłowości opisanych w pkt IV.3.C.3 protokołu kontroli. Stwierdzone nieprawidłowości wskazują, że stworzony i stosowany przez Stronę SWKJ nie spełniał wszystkich wymagań KSKJ. Skala i znaczenie zidentyfikowanych nieprawidłowości dowodzi, iż były one liczne i poważne. Powyższe stanowiło naruszenie określone w art. 182 ust. 1 pkt 21 u.b.r., zgodnie z którym firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia 537/2014, w przypadku gdy nie przestrzega przepisów art. 49, art. 50 oraz art. 65-67 w zakresie wdrożenia i funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości, w tym nie posiada lub nie wdraża: a) polityk, procedur, rozwiązań i mechanizmów, o których mowa w art. 64, b) polityk i procedur przeprowadzania badań przez podwykonawców, c) polityki, o której mowa w art. 132, d) procedur, o których mowa w art. 199. Co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 74 ust. 2 u.b.r. W raporcie z Kontroli Agencja stwierdziła naruszenie przez Skarżącą firmę audytorską art. 74 ust. 2 ustawy w związku z badaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej I. S.A. za 2018 r. Ustalono, że BRS (biegły rewident wyznaczony przez firmę audytorską jako w głównym stopniu odpowiedzialny za przeprowadzenie badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej w imieniu firmy audytorskiej na poziomie jednostki dominującej danej grupy kapitałowej oraz istotnych jednostek zależnych objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym) nie udokumentował spełnienia wymogów niezależności firmy audytorskiej oraz członków zespołu audytowego wykonującego badanie. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy firma audytorska i członkowie zespołu wykonującego badanie przed przystąpieniem do badania składają oświadczenie o spełnianiu wymogów niezależności, o których mowa w art. 69-73 ustawy, pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Agencja potwierdziła ustalenia Kontroli, że w dokumentacji brak jest oświadczeń o niezależności osobistej członków zespołu wykonującego badanie, o spełnianiu wymogów niezależności, o których mowa w art. 69-73 ustawy dotyczących badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej I. S.A. za 2018 r., co stanowi naruszenie art. 74 ust. 2 ustawy, a to z kolei stanowi podstawę do nałożenia na firmę audytorską kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zgodnie z jego treścią firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia 537/2014, w przypadku gdy nie składa przed przystąpieniem do badania oświadczenia w sprawie niezależności, o którym mowa w art. 74 ust. 2. Co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 8 ust. 5 lit. a, b i h rozporządzenia 537/2014. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 5 rozporządzenia nr 537/2014 w ramach kontroli ocenia się przynajmniej następujące elementy: a) niezależność biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej od badanej jednostki; b) znaczące rodzaje ryzyka istotne dla badania ustawowego, zidentyfikowane przez biegłego rewidenta lub kluczowego partnera firmy audytorskiej w trakcie wykonywania badania ustawowego, oraz środki podjęte przez nich w celu odpowiedniego zarządzania tymi rodzajami ryzyka; h) czy dokumenty i informacje wybrane z dokumentacji przez kontrolera potwierdzają opinię biegłego rewidenta lub kluczowego partnera firmy audytorskiej wyrażoną w projektach sprawozdań, o których mowa w art. 10 i 11. Zgodnie z art. 132 ustawy firma audytorska opracowuje politykę kontroli jakości wykonania zlecenia przez niezależnego biegłego rewidenta w odniesieniu do badań ustawowych jednostek zainteresowania publicznego. W skontrolowanych dokumentacjach badań stwierdzono przeprowadzenie niewystarczających procedur badania w zakresie oceny procedur związanych z kontrolą jakości wykonania zlecenia: 1) badania sprawozdania finansowego I. S.A. w K. za 2018 r. polegające na tym, że w kontroli jakości wykonania zlecenia nie dokonano oceny znaczących rodzajów ryzyk istotnych dla badania ustawowego, zidentyfikowanych przez KBR w trakcie wykonywania badania ustawowego oraz środków podjętych przez niego w celu odpowiedniego zarządzania tymi rodzajami ryzyka, co stanowi naruszenie art. 8 ust. 5 lit. b rozporządzenia nr 537/2014, a także z uwagi na wskazane w protokole kontroli, nieprawidłowości oraz fakt, iż kontroler jakości w trakcie wykonywania swoich procedur ich nie dostrzegł należało uznać, iż nieprawidłowo ocenił, czy dokumenty i informacje wybrane z dokumentacji potwierdzają opinię KBR wyrażoną w sprawozdaniu z badania, co stanowi naruszenie art. 8 ust. 5 lit. h rozporządzenia nr 537/2014; 2) badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej I. S.A. w K. za 2018 r. polegające na tym, że w kontroli jakości wykonania zlecenia nie dokonano oceny niezależności BRS oraz firmy audytorskiej od badanej jednostki, co stanowi naruszenie art. 8 ust. 5 lit. a rozporządzenia nr 537/2014, a także z uwagi na wskazane w protokole kontroli nieprawidłowości oraz fakt, iż kontroler jakości w trakcie wykonywania swoich procedur ich nie dostrzegł należało uznać, iż nieprawidłowo ocenił, czy dokumenty i informacje wybrane z dokumentacji potwierdzają opinię BRS wyrażoną w sprawozdaniu z badania, co stanowi naruszenie art. 8 ust. 5 lit. h rozporządzenia nr 537/2014; 3) badania sprawozdania finansowego I. S.A. w K. za 2019 r. polegające na tym, że w kontroli jakości wykonania zlecenia stwierdzono brak: - oceny znaczących rodzajów ryzyk istotnych dla badania ustawowego, zidentyfikowanych przez KBR w trakcie wykonywania badania ustawowego, oraz środków podjętych przez niego w celu odpowiedniego zarządzania tymi rodzajami ryzyka, co stanowi naruszenie art. 8 ust. 5 lit. b rozporządzenia nr 537/2014; - oceny uzasadnienia KBR, w szczególności w odniesieniu do poziomu istotności oraz znaczących rodzajów ryzyka, o których mowa w art. 8 ust. 5 lit. b, co stanowi naruszenie art. 8 ust. 5 lit. c rozporządzenia nr 537/2014, a także z uwagi na wskazane w protokole kontroli nieprawidłowości oraz fakt, iż kontroler jakości w trakcie wykonywania swoich procedur ich nie dostrzegł należało uznać, iż nieprawidłowo ocenił, czy dokumenty i informacje wybrane z dokumentacji potwierdzają opinię KBR wyrażoną w sprawozdaniu z badania, co stanowi naruszenie art. 8 ust. 5 lit. h rozporządzenia nr 537/2014. Powyższe stanowiło podstawę nałożenia na firmę audytorską kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 10 u.b.r., zgodnie z którym firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia 537/2014, w przypadku gdy przed sporządzeniem sprawozdania z badania sprawozdania finansowego jednostki zainteresowania publicznego oraz sprawozdania dodatkowego, o którym mowa w art. 11 rozporządzenia nr 537/2014, nie przeprowadza kontroli jakości wykonania zlecenia, o której mowa w art. 8 tego rozporządzenia, lub narusza warunki przeprowadzenia, zakresu lub dokumentowania takiej kontroli, określone w art. 8 tego rozporządzenia, krajowych standardach kontroli jakości oraz polityce kontroli jakości wykonania zlecenia badania, o której mowa w art. 132. Co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 84 u.b.r. Zgodnie z treścią tego przepisu sprawozdanie z badania jest sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania. Akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Skoro akta badania stanowią podstawę do wydania sprawozdania z badania zawierającego również opinię, to powinny one być na tyle rzetelnie prowadzone, aby biegły rewident mógł dokonać tytko na ich podstawie oceny zasadności wydania opinii o określonej treści. Zgodnie z § 8 lit. b Krajowych Standardów Badania 230 biegły rewident sporządza dokumentację badania wystarczającą do tego, aby umożliwić doświadczonemu audytorowi, który nie miał wcześniejszych powiązań z tym badaniem, zrozumienie rezultatów przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania. Z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że jedną z podstawowych zasad rewizji finansowej jest działanie Kluczowego Biegłego Rewidenta (KBR) w taki sposób, aby weryfikacja prawidłowości jego działań była możliwa przez innego, niezwiązanego z badaniem biegłego rewidenta. Oznacza to, że konieczne jest udokumentowanie "toku myślenia", którym podążał KBR, tak aby osoba analizująca jego pracę została przez te dokumenty "przekonana" co do przyjętego sposobu postępowania. Wymogi dotyczące przeprowadzenia i udokumentowania badania znajdują odzwierciedlenie w poszczególnych standardach badania, gdzie wskazuje się na konieczność takiego prowadzenia dokumentacji badania, aby dostarczała ona wystarczających i odpowiednich dowodów, że biegły rewident miał podstawę do wyciągnięcia wniosku o osiągnięciu ogólnych celów biegłego rewidenta, oraz które zapewnią biegłemu rewidentowi racjonalną pewność, że badanie jest zgodne z zawodowymi standardami oraz obowiązującymi wymogami prawymi i regulacyjnymi oraz sprawozdanie biegłego rewidenta jest odpowiednie do okoliczności. Należy podkreślić, że to w gestii biegłego rewidenta pozostaje rozważenie, jak udokumentować przebieg badania, aby spełnić wymóg z art. 84 ustawy. W tym kontekście biegły rewident powinien mieć na względzie, że nadrzędnym wymogiem jest sporządzenie dokumentacji badania, która zawiera odpowiednie i wystarczające dowody badania i ich ocenę dokonaną z zawodowym sceptycyzmem. Jej zawartość powinna pozwolić niezależnemu biegłemu rewidentowi na prześledzenie, w racjonalnym czasie, toku badania i dokonanie tylko na jej podstawie oceny zasadności wydania opinii. Z brzmienia art. 84 ustawy wynika zatem, że kluczowym dowodem, który podlega ocenie w kontekście naruszenia ww. przepisu, są akta badania. Niewątpliwie są one częścią zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na fakt, że Skarżąca czynnie uczestniczyła w kontroli i w postępowaniu, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, jej pisma stanowią dowód w sprawie, a argumentacja w nich przedstawiona podlegała ocenie. W toku kontroli stwierdzono, że Skarżąca Spółka naruszyła treść art. 84 u.b.r., co było przyczyną nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 11 ustawy, zgodnie z którym firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia 537/2014, w przypadku gdy nie przestrzega przepisów art. 83-87, a w przypadku badań jednostek zainteresowania publicznego również przepisu art. 10 rozporządzenia 537/2014, dotyczących sprawozdania z badania. Co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 81 ust. 3, art. 81 ust. 5 pkt 3 w zw. z ust. 7 u.b.r. W kontrolowanej dokumentacji badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej I. S.A. w K. za 2018 r. stwierdzono niewystarczające procedury związane ze sporządzeniem przez BRS A. L. sprawozdania z badania. W sprawozdaniu z badania zawarła ustalenia, jak badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego odniosło się do kluczowych spraw badania, wymieniając procedury badania, jakie wykonała. W dokumentacji rewizyjnej brak jest natomiast udokumentowania tych procedur, dotyczy to m.in. procedur dotyczących zrozumienia działania procesu oraz testy zgodności kluczowych mechanizmów kontrolnych w odniesieniu do ujmowania przychodów lub procedury te nie są wystarczalne i odpowiednie. Ustalono również, że nie dokonano przeglądu dokumentacji z badania sprawozdań jednostek zależnych, co narusza art. 81 ust. 5 pkt 3 w zw. z ust. 7 ustawy. Artykuł 81 ust. 2 ustawy stanowi, że firma audytorska grupy odpowiada za sporządzenie sprawozdania z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, a w przypadku gdy badana jednostka dominująca posiada komitet audytu lub inny organ pełniący jego funkcje, również za sporządzenie sprawozdania dodatkowego, o którym mowa w art. 11 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczącego badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 81 ust. 3 ustawy firma audytorska grupy dokumentuje wyniki własnej pracy wykonanej w związku z badaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego i tworzy akta badania, o których mowa w art. 67 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 81 ust. 5 pkt 3 ustawy firma audytorska grupy dokumentuje wykonany przez siebie przegląd dokumentacji, zgromadzonej dla celów badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przez podmioty, o których mowa w pkt 1. W myśl § 5 lit. a KSB 230 Celem biegłego rewidenta jest sporządzenie dokumentacji, która zawiera; (a) wystarczające i odpowiednie zapisy uzasadniające sprawozdanie biegłego rewidenta. W myśl art. 81 ust. 7 ustawy w przypadku gdy firma audytorska grupy nie ma możliwości dokonania przeglądu, o którym mowa w ust. 4, dla celów właściwego przeprowadzenia badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przeprowadza dodatkową pracę w zakresie badania sprawozdań finansowych lub pakietów konsolidacyjnych jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, bezpośrednio albo w oparciu o umowę, o której mowa w art. 48 ust. 2. Firma audytorska grupy informuje Agencję o przeprowadzeniu dodatkowej pracy w związku z niemożnością dokonania przeglądu. Jak przy tym podkreślił organ, dowody badania udostępnione do kontroli oraz zastrzeżenia kontrolowanego nie wskazują na to, aby w zakresie kontrolowanego badania biegły rewident postąpił zgodnie z art. 81 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 81 ust. 7 ustawy. Powyższe stanowiło podstawę nałożenia na firmę audytorską kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 25 ustawy, zgodnie z którym firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia 537/2014, w przypadku gdy nie przestrzega przepisów dotyczących badania grupy kapitałowej, o których mowa w art. 81 ustawy. W ocenie Sądu, nałożona na Skarżącą kara, której wysokości Skarżąca nie kwestionuje, przyczyni się do respektowania prawa w przyszłości, a także stanowi formę represji za już dokonane naruszenia określonych obowiązków ustawowych. Przy jej wymiarze wyważono wszystkie istotne okoliczności. Sąd podzielił stanowisko organu, że rodzaj, jak i zakres stwierdzonych nieprawidłowości dają podstawę do nałożenia kary pieniężnej, zaś jej nałożenie na kontrolowany podmiot jest celowe z uwagi na rangę uchybień w działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oraz w zakresie dokonywanych czynności rewizji finansowej. Winna także spełnić funkcję prewencyjną, zapobiegając w przyszłości popełnieniu przez Skarżącą uchybień stwierdzonych w trakcie kontroli. Nałożona kara pieniężna uwzględnia możliwości finansowe Skarżącej oraz nie ma charakteru nadmiernie represyjnego, biorąc pod uwagę przychód Spółki za wykonanie skontrolowanych badań, który łącznie wyniósł 53.000 zł, a zatem był o 23.350 zł wyższy od nałożonej kary. Nie przekracza przy tym 10 % przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 u.b.r., osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym, stosownie do treści art. 183 ust. 3 omawianej ustawy. Ze wskazanych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.