VI SA/Wa 3223/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Protokolant st. ref. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektora Izby Celnej w W., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.), w zw. z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 168, poz. 1323, z późn. zm.; dalej: u.s.c.), po rozpatrzeniu zażalenia strony – F. Sp. z o. o. z/s w W. (strona, Spółka, skarżąca), z dnia [...] czerwca 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r., utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] marca 2013 r. Spółka, złożyła zgłoszenie [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w C., do którego załączyła dokument o nazwie Opinia techniczna po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostki Badającej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012, poz. 312 z dnia 26 marca 2012r.) z upoważnienia Ministra Finansów nr [...] nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., odnoszący się do opinii technicznej nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., celem dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych [...] – B., ul. G.,[...] C. W dniu [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie, którego ustalenia zostały zawarte w protokole nr [...]. W protokole tym stwierdzono, iż załączona do zgłoszenia nr [...] Opinia techniczna po nałożeniu plomb zabezpieczających przez Jednostkę Badającą nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., odnosząca się do ważnej opinii technicznej nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. dla [...] o nazwie [...] nr fabryczny [...], zawiera zapis o możliwości poddawania w grze ryzyku na tym automacie wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku BANK do wysokości 100 punktów kredytowych, co w przypadku tego automatu daje równowartość 10 PLN, tym samym naruszając warunek zawarty w art. 129 ust. 3 u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyznaczył termin do spełnienia warunków i środków określonych w art. 34 ust. 1 u.s.c. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. pełnomocnik Spółki poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w C., iż treść przedłożonej opinii technicznej nr [...] z dnia [...] marca 2013r. jednoznacznie potwierdza spełnianie przez automat do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] wymogu określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h. W piśmie z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. podniósł, iż w trakcie urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji na podstawie opinii jednostki badającej Instytutu Energetyki nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Opinia nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. nie zawierała potwierdzenia, iż przedmiotowy automat spełnia warunek art. 18 ust. 3 u.g.h., określony dla każdej gry. Załączona do zgłoszenia nr [...] Opinia nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. zawiera zapis mówiący, że są spełnione warunki wynikające z ww. przepisu, a wynik badań automatu jest pozytywny. Analizując treść tego dokumentu stwierdzono zapis, że automat ten dopuszcza możliwość poddawania ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku Bank do wysokości 100 punktów kredytowych (10 PLN) oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej wynosi 50 PLN, a wartość minimalnej jednorazowej wygranej wynosi 0,10 PLN. Z uwagi na sprzeczne zapisy zawarte w ww. opinii, wydanej przez W. - Laboratorium Badawcze, organ celny zakwestionował zapis dotyczący potwierdzenia faktu spełnienia przez automat warunku określonego w art. 129 ust. 3 tej ustawy polegającego na tym, iż wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W dniu [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie. W protokole sygn. [...] podtrzymał swoje wcześniej zajęte stanowisko dotyczące kwestii niespełniania przez [...] warunku określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił zatwierdzenia zmian polegających na dołączeniu do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na [...] Opinii technicznej po nałożeniu plomb zabezpieczających nr [...] z dnia [...] marca 2013 r, odnoszącej się do ważnej opinii technicznej nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. dla automatu [...] nr fabryczny [...], eksploatowanego w punkcie gier na [...]. Na powyższe postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. Spółka złożyła zażalenie, w którym stwierdziła naruszenie: - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 O.p. w zw. z art. 65 u.s.c. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, - art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.34 ust. 1 pkt 2 lit. h u.s.c. przez bezpodstawną odmowę zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych z powołaniem się na rzekome niespełnienie warunku określonego w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h. - art. 23a ust. 3,7, art. 23b, art. 23e ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) przez bezpodstawne wkroczenie w kompetencje właściwego w rozumieniu art. 23e u.g.h. naczelnika urzędu celnego oraz upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej przewidziane w art. 23a ust. 3,7 i art. 23b u.g.h. - art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż istnienie w automacie o niskich wygranych możliwości poddania ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych jest rzekomo niezgodne z tym przepisem, podczas gdy przepis ten literalnie określa jedynie maksymalną wartość "stawki za udział w jednej grze" i jednorazowej wygranej", natomiast nie zakazuje poddawania w grze ryzyka wcześniej uzyskanych wygranych, ani też nie przewiduje - co do zasady - limitu wcześniej uzyskanej wygranej, jaką w dalszej grze można poddać ryzyku, z zastrzeżeniem, iż maksymalna jednorazowa wygrana nie może przekroczyć progu 60 zł. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zatwierdzenie zmian akt weryfikacyjnych punktu gier lub uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowe zażalenie przekazane zostało Dyrektorowi Izby Celnej w W. wraz z aktami sprawy. Przesyłając zażalenie organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, a także poinformował, że w dniu [...] czerwca 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu B., ul. G., [...] C., eksperyment na eksploatowanym w tym punkcie automacie [...] nr fabryczny [...] i stwierdzili przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, co narusza art. 129 ust. 3 u.g.h. Automat został zajęty do postępowania karnego-skarbowego. W związku z powyższym zgłoszeniem nr [...] z dnia [...].06.2013r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o wyłączenie z eksploatacji ww. automatu. Informacja o tych zmianach przyjęta została w dniu [...] czerwca 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2013 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, zarzucając zaskarżonym postanowieniom organów obu instancji: I. Rażące naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 65 u.s.c., poprzez: 1) brak uzasadnienia faktycznego, tj. podstaw faktycznych zarzucenia niespełnienia warunku określonego w art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) u.s.c., poprzez brak wskazania o jakim konkretnie zdarzeniu związanym z działaniem lub stanem urządzeń, mogącym mieć wpływ na urządzanie gier, strona rzekomo nie zawiadomiła niezwłocznie właściwego naczelnika urzędu celnego; 2) brak uzasadnienia prawnego w zakresie nie podania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wykładni art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) u.s.c., w sytuacji gdy pojęcie "zdarzenia związanego z działaniem lub stanem urządzenia, mogące mieć wpływ na urządzanie gier" jest pojęciem nieostrym, niejednoznacznym i może być różnie interpretowane; II. Naruszenie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h u.s.c. przez bezpodstawną odmowę zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych z powołaniem się na rzekome niespełnienie warunku określonego w art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) u.s.c., podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystąpiła sytuacja braku niezwłocznego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o zdarzeniu związanym z działaniem lub stanem urządzenia, mogącym mieć wpływ na urządzanie gier; III. Rażące naruszenie art. 23a ust. 3,7, art. 23b, art. 23e u.g.h., przez bezpodstawne wkroczenie w kompetencje właściwego w rozumieniu art. 23e u.g.h. naczelnika urzędu celnego oraz upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej przewidziane w art. 23a ust. 3,7 i art. 23b u.g.h. IV. Naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż istnienie w automacie o niskich wygranych możliwości poddawania ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych jest rzekomo niezgodne z tym przepisem, podczas gdy przepis ten literalnie określa jedynie maksymalną wartość "stawki za udział w jedne grze" i "jednorazowej wygranej", natomiast nie zakazuje poddawania w grze ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych, ani też nie przewiduje co do zasady limitu wcześniej uzyskanej wygranej jaką w dalszej grze można poddać ryzyku, z zastrzeżeniem, iż maksymalna jednorazowa wygrana nie może przekroczyć progu 60 zł. W nawiązaniu do powyższego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającego go, wydanego w pierwszej instancji, postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] czerwca 2013 r., a także zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej, zasadniczą wadą zaskarżonych postanowień obu instancji są wady ich uzasadnień, nie pozwalające na zrozumienie, jakimi przesłankami kierowały się te organy przy załatwieniu sprawy. Należy przy tym podkreślić, że nie jest rolą Sądu Administracyjnego zastępowanie organu w prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego aktu. W razie podzielenia zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 65 u.s.c. zasadne jest uchylenie postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. Przede wszystkim, zdaniem skarżącego, nie ziściły się przesłanki do odmowy zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych na podstawie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 u.s.c., z powodu rzekomego niespełnienia warunku określonego w art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) u.s.c. Organy obu instancji nie wykazały, że wystąpiło zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzenia do gier mogącego mieć wpływ na urządzanie gier, o którym właściwy naczelnik urzędu celnego nie został niezwłocznie powiadomiony przez skarżącego. A wyłącznie w razie wystąpienia takiego zdarzenia i braku niezwłocznego powiadomienia, warunek z art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) usc nie byłby zapewniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonym postanowieniu. Organ raz jeszcze przypomniał, że przedmiotem sprawy było zatwierdzenie zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych gier w części dotyczącej dołączenia do opinii jednostki badającej nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., w której został ujęty [...], dokumentu o nazwie Opinia techniczna po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostki Badającej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012, poz. 312 z dnia 26 marca 2012 r.) z upoważnienia Ministra Finansów nr [...] nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r., którym utrzymano w mocy zaskarżone na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r., którym organ ten odmówił zatwierdzenia zmian polegających na dołączeniu do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na [...] Opinii technicznej po nałożeniu plomb zabezpieczających nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., odnoszącej się do ważnej opinii technicznej nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. dla automatu [...] nr fabryczny [...], eksploatowanego w punkcie gier na [...]. W niniejszej sprawie, na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 4 i 5 u.s.c., właściwy ze względu na miejsce eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych [...] o nr fab. [...] organ administracji celnej dokonał dwukrotnie urzędowego sprawdzenia, z którego sporządzono stosowne protokoły (które wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne pomocnicze punktu gier). Zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzania akt weryfikacyjnych został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 z późn. zm.). Według przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 6 (m.in. gier na automatach o niskich wygranych), dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 rozporządzenia: 1. zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym; 2. zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jegooznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych; 3. prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu; 4. prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających. W myśl § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów. Skutkiem obu urzędowych sprawdzeń było zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r. odmawiające zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych ze względu na niespełnienie przez wskazany automat do gier warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. Jak wynika z akt sprawy, istotę wynikłego sporu stanowi interpretacja wskazanego przepisu ustawy oraz wydanych w tym zakresie przepisów wykonawczych, gdyż skarżąca wywodzi, iż wskazany przez nią automat do gier o niskich wygranych spełniał od początku tj. od chwili jego rejestracji, zgodnie z uzyskaną opinią techniczną kryteria określone w ww. przepisach. Dokonując analizy prawnej podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia przez organ administracji na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, należy na wstępie zauważyć, iż na mocy art. 18 ust. 3 u.g.h., wprowadzonego przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (dalej jako "ustawa zmieniająca"), w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, iż przepisy techniczne ustawy zmieniającej zostały zgłoszone Komisji Europejskiej do notyfikacji. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach zostały zobowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, przy czym przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 u.g.h., z mocy ust. 2 art. 9 ustawy zmieniającej, ma zastosowanie również do podmiotów prowadzących na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem po upływie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej automaty do gier o niskich wygranych powinny były spełniać wymogi nie tylko z art. 129 ust. 3 u.g.h. (przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.), ale i z art. 18 ust. 3 u.g.h. Zdaniem organu, przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez ten przepis dotyczy zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier na co wskazuje jego dyspozycja, gdyż zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Stawki odnoszą się do konkretnych gier, gdyż przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. należy czytać w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h. Z powyższych regulacji wynika zatem, iż stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie. Stanowisko to znajduje oparcie także w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (pkt 5 druk sejmowy VI.3860), w którym zawarto następujące stwierdzenie: "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając.". Tym samym przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., który stanowi, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe. Tymczasem z opisu działania automatu [...] nr fabryczny [...] zawartego w przedłożonej właściwemu organowi celnemu Opinii technicznej nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. wynika, że pozytywny wynik badania wydany został w sytuacji, gdy konstrukcja automatu nie uniemożliwia przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku użytkowanego przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musi spełnić wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. W przypadku wątpliwości czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych, procedurę wyjaśniania wątpliwości reguluje art. 23b u.g.h., który w ust. 1 nakłada na podmiot eksploatujący obowiązek poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu. Natomiast w przypadku wątpliwości co do rodzaju gry na automacie (czy jest to gra, czy też np. opcja), w myśl art. 2 ust. 7 u.g.h. uprawnienie do rozstrzygnięcia przysługuje Ministrowi Finansów. W przedmiotowej sprawie rozstrzyga o tym właściwa (aktualna) opinia techniczna wydana przez uprawnioną do tego jednostkę badającą. Skarżąca przedłożyła taką opinię na potwierdzenie spełniania przez określony typ automatów użytkowanych przez skarżącą wymogów powołanych wyżej przepisów. Jednak jak słusznie organ zauważył, i co wynika z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i dlatego podmioty prowadzące tego rodzaju działalność mają obowiązek dostosować ją (w poddanym nowej regulacji prawnej zakresie) do zmieniających się wymogów. W tym celu przepisy przejściowe ustawy zmieniającej określały okres dostosowawczy. W ocenie Sądu, dostosowanie to winno mieć miejsce zarówno pod względem prawnym, jak również technicznym, o czym przesądzić może jedynie ważne (na określoną datę) badanie uprawnionej do tego jednostki. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skarżącej odnośnie sposobu dokumentowania dostosowania automatów do wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h., należy wskazać, iż skoro rejestracja automatu do gier (w tym o niskich wygranych) wymaga opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (do wydania opinii niezbędne jest przeprowadzenie badania technicznego, zgodnie z § 2 rozporządzenia z 9 marca 2012 r.), a nadto sprawdzenie czy automat spełnia warunki ustawowe wymaga badania sprawdzającego wyłącznie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (art. 23b i art. 23f u.g.h), to także uzasadnione jest uregulowanie rozporządzenia z 9 marca 2012 r., ujęte w § 15 i 16. W przepisie § 15 ust. 1 tego aktu mówi się, że dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2 ). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia z 09.03.2012 r., a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych. Przywołane regulacje są skutkiem rozwiązań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy zmieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji, wobec czego, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że dokonane przez skarżącą zgłoszenie w celu zatwierdzenia zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej dołączenia do opinii jednostki badającej [...], w której został ujęty automat o niskich wygranych dokumentu pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...] nie spełniało wymogów obowiązującego w tym zakresie prawa. Nie mogło zatem zostać uznane przez organ za właściwe uzupełnienie opinii w rozumieniu § 15 rozporządzenia z 09.03.2012 r., dlatego też odmówiono na tej podstawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Należy także zauważyć, iż dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 tej ustawy wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia, tj. do dnia 21 maja 2012 r. W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o Służbie Celnej. Organ bowiem odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, logicznie uzasadniał swoje stanowisko, opierając się na obowiązujących przepisach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdzają pisma skarżącej, na które organy odpowiadały w trakcie postępowania. W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom załączonym do wniosku i nie uznaniu przedłożonych dokumentów, które zdaniem skarżącej miały wykazać zgodność wskazanego automatu do gier z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. bez jego dostosowania technicznego należy mieć na mieć na względzie, iż teoretyczna wypłacalność tego automatu ustawiona programowo na innym poziomie nie zwalnia skarżącej spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez to urządzenie warunku zaprogramowania wartości wygranych, w wysokości nie niższej niż 75 % kwoty wpłaconych stawek dla każdej gry. Odmienna ocena przez stronę przedstawionych dowodów, argumentów, przepisów prawa nie może oznaczać wadliwości stanowiska organu, skoro znalazło oparcie w obowiązujących regulacjach prawnych. Ponadto oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.