VI SA/Wa 3330/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Sędzia WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia w zakresie uznania gier za gry na automatach 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Minister Finansów działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] maja 2013 r. H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...] należącym do H.Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. nr [...] Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie [...] o numerze [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] kwietnia 2012 r. Pismem z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] wezwał Spółkę do przedstawienia zindywidualizowanych badań technicznych ww. automatu [...] o numerze [...], przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Wezwanie zostało doręczone w dniu [...] maja 2012r. (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru). W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] lipca 2012 r. H.Sp. z o.o. poinformowała Ministra Finansów, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań przedmiotowych urządzeń i wciąż oczekuje na odpowiedź. W związku z prowadzonym postępowaniem Minister Finansów pismem z dnia [...] września 2012 r. nr [...] zwrócił się do jednostek badających o udzielenie informacji czy Spółka zwracała się o przeprowadzenie badań technicznych automatów, a jeśli tak, to kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone.   Jednocześnie wobec nienadesłania przez Spółkę badań technicznych przedmiotowego automatu, pismem nr [...] z dnia [...] września 2012 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do złożenia, w terminie 7 dni, wyjaśnień co do terminu w jakim Spółka wystąpiła do jednostek badających o przeprowadzenie badań technicznych ww. automatu, liczby jednostek do których skierowano zapytanie, czy uzyskano odpowiedź od jednostek badających i jakiej treści oraz do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badania ww. automatu. Wezwanie to zostało doręczone w dniu [...] października 2012 r. W piśmie z dnia [...] października 2012 r. Spółka poinformowała, że wystąpiła do jednostek badających z zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych automatu, jednakże żadna z nich nie wyraziła chęci do przeprowadzenia przedmiotowych badań w miejscu ich składowania i dlatego nie może przesłać opinii jednostki badającej. W wyniku działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów ustalił, że automat [...] o numerze [...] został zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w [...] sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...]. Pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów Wrócił się z prośbą o objęcie badaniem technicznym automatu o numerze [...] przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. W dniu [...] marca 2013 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło sprawozdanie nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. z badania technicznego automatu [...] nr [...] przeprowadzone przez jednostkę upoważnioną do badania technicznego automatów i urządzeń do gier - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., po rozpatrzeniu sprawy z wniosku Strony o zawieszenie przedmiotowego postępowania - Minister Finansów odmówił zawieszenia postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie wszczętej skargą H. Sp. z o.o. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r., odmawiające H. Sp. z o.o. wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia przez Ministra Finansów upoważnienia udzielonego przez organ jednostce badającej - Izbie Celnej w [...] Wydział Laboratorium Celne - do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dokonując wykładni pojęcia "zagadnienia wstępnego" w kontekście rozpatrywanej sprawy, Minister Finansów podkreślił, że instytucja zawieszenia postępowania, określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie może mieć zastosowania, gdyż w niniejszej sprawie nie ma przeszkód do dokonania rozstrzygnięcia o charakterze gier na urządzeniu [...] nr [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie [...] o numerach [...], należącym do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. H. Sp. z o.o. wniosła zażalenie na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. (wpływ do Ministerstwa Finansów w dniu [...] maja 2013 r.) H. Sp. z o.o., działająca przez pełnomocnika radcę prawnego D. S., wniosła zażalenie na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...]. Zaskarżając w całości przedmiotowe postanowienie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenie co do istoty poprzez uwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania złożonego w toku postępowania pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Minister Finansów postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r., pismem z dnia [...] maja 2013 r. H.Sp. z o.o., wniosła odwołanie od ww. decyzji zaskarżając ją w całości. Postanowieniem nr [...][...] października 2013 r., po rozpoznaniu wniosku Strony z dnia [...] września 2013 r. o zawieszenie przedmiotowego postępowania Minister Finansów odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwołał się do art. 8 ustawy o grach hazardowych oraz art. 127 ordynacji podatkowej. Organ powołał art. 2 ust. 3, 4, 5, 6 i 7 ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów wskazał, że podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, tj.: 1) sprawozdania nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. dotyczącego badania automatu [...][...], sporządzonego przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], 2) opinii prawnej z dnia [...] listopada 2010 r. sporządzonej przez radcę prawnego, prof. dr hab. M. C. w przedmiocie oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych, 3) oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010 r. producenta, czeskiej firmy [...], 4) opinii nr [...] z dnia [...] października 2010 r. sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki inż. J.K. Na wstępie organ wskazał, że badanie techniczne automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą jest dokumentem, w oparciu o który Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy czy gra posiadająca cechy wymienione w ust. 1-5 prowadzona na danym automacie jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wymóg przedłożenia przez stronę badania technicznego przeprowadzonego przez jednostkę badającą - w przypadku składaniu wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 (jak i możliwość żądania takiego badania od strony w sprawach wszczynanych przez Ministra Finansów z urzęduj- nałożony został przepisem art. 2 ust. 7 ustawy. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki w tym przepisie określone. Jednostka badająca przeprowadza badania techniczne automatów i urządzeń do gier w sytuacjach przewidzianych przepisami ustawy o grach hazardowych, tj.: - w celu wydania opinii będącej następnie jednym z warunków rejestracji automatu lub urządzenia do gier przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 23a ust. 3 ustawy), w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego zarejestrowanego automatu lub urządzenia do gier (art. 23b ust. 2 ustawy), - w przypadku, ubiegania się przez wnioskodawcę o wydanie przez Ministra Finansów decyzji czy dane przedsięwzięcie jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz gdy Minister Finansów z urzędu wszczyna postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gra na automacie jest grą w rozumieniu ustawy - art. 2 ust. 6 i 7 ustawy. Z przeprowadzonych badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostka badająca sporządza opinie. Wobec powyższego Minister Finansów stanął na stanowisku, że opinia techniczna przeprowadzona przez upoważnioną ustawowo jednostkę badającą jest dokumentem wymaganym przepisami ustawy o grach hazardowych, w przypadkach, o których wyżej wspomniano. Istotnym jest, że art. 2 ust. 7 ustawy ustawodawca wskazał, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 należy dołączyć - w przypadku gry na automacie - badanie techniczne danego automatu, a wiec konkretnego urządzenia, na którym przeprowadzane są gry, które są następnie przedmiotem badania pod kątem spełnienia cech gier hazardowych określonych w ustawie o grach hazardowych. Bowiem tylko poznanie konstrukcji i zasad działania danego, posiadającego indywidualne cechy automatu pozwala na stwierdzenie czy gry prowadzone na tym automacie są grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów uznał za wiarygodne, znajdujące się w aktach sprawy, sprawozdanie nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. z badania automatu [...] nr [...] i prowadzonych na nim gier, należącego do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przeprowadzonej przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] czyli jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W sprawozdaniu nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. ustalono, że na wyposażenie automatu [...] nr [...] składają się: dwa monitory LCD, jedenaście przycisków funkcyjnych, kieszeń na wypłacania monet, zamki otwierające dostęp do wnętrza automatu, gniazdo typu Jack służące do podłączania elektronicznych kluczy serwisowych umożliwiających włączenie opcji serwisowych oprogramowania, akceptor monet, akceptor banknotów, płytę główną z zapisanym programem gry znajdującą się w zamykanej obudowie wewnątrz automatu, zasilacze. Automat [...] nr [...] przystosowany jest technicznie do zamontowania i podłączenia wyrzutnika monet - Hoopera. Przedmiotowy automat działa w oparciu o zainstalowany w pamięci płyty głównej program gry: [...] w wersji [...], suma kontrolna programu wynosi [...]. Automat umożliwia rozgrywanie ośmiu dostępnych gier bębnowych o nazwach: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]",[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Badaniem na przedmiotowym automacie objęto grę o nazwie "[...]", a jej przebieg opisano w punkcie 21 sprawozdania. Jednostka badająca stwierdziła, że wszystkie gry zastosowanego w automacie oprogramowania posiadają ten sam mechanizm działania. W oparciu o uzyskane wyniki badania przedmiotowego automatu, jednostka badająca uznała, że gry prowadzone są na urządzeniu elektronicznym, którego budowa zewnętrzna i wewnętrzna nie pozwala na uzyskiwanie wygranej pieniężnej. W trakcie badania uzyskano wygraną rzeczową umożliwiająca rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów. Wobec dokonanych ustaleń jednostka badająca uznała, że przebieg gier ma charakter losowy a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Do sprawozdania dołączona została dokumentacja fotograficzna i filmowa (na dwóch płytach DVD) oraz zestawienie tabelaryczne z analizy nagrania filmowego ujęte w tabeli 1. Dokonując analizy przedłożonych przez Stronę dokumentów, a tym samym odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie Strony z dnia [...] września 2013 r. organ wskazał, że opinie przedłożone przez Stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. W ocenie organu, opiniom sporządzonym na zlecenie Strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Wobec powyższego organ uznał, że opinia sporządzona na zlecenie strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Minister Finansów powoływał się na wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał, że w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2010 r. producent, czeska firma [...] z siedzibą w P., stwierdziła, że urządzenie [...] w wersji programowej V 1.00 jest urządzeniem o charakterze zręcznościowym, przeznaczonym tylko do zabawy jako symulator, w którym gra jest uzależniona od dobrej zręczności psychomotorycznej gracza w czasie, który gracze sobie wykupili. Podkreślił, że o charakterze gier na urządzeniu nie decyduje nazwa tego urządzenia stosowana przez producenta (symulator gier, zręcznościowy), Stronę czy też osoby, które na jej zlecenie sporządzają opinie dotyczące urządzenia, lecz cechy gier jakie są nim prowadzone - ustalone na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, bowiem to w oparciu o przepisy tej ustawy Minister Finansów rozstrzyga o hazardowym charakterze gier. Natomiast nazewnictwo sugerujące zręcznościowy charakter urządzenia, niepoparte przez producenta żadnymi dokumentami, nie stanowi samo w sobie dowodu na taki właśnie charakter urządzanych na tym urządzeniu gier w rozumieniu ww. ustawy. Przedmiotem opinii nr [...] z dnia [...] października 2010 r. wykonanej na zlecenie producenta firmy [...], przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki inż. J. K. była, cyt.: "Fachowa ocena decydujących parametrów rozrywkowego symulatora nie służącego do gry hazardowej "[...]" z zainstalowanym software "[...]" ([...]), wraz z oceną zasad funkcjonowania tego rozrywkowego urządzenia "technicznego nie służącego do gry hazardowej, przy uwzględnieniu celu i charakteru gier oferowanych przez to urządzenie techniczne". Minister Finansów wskazywał, że w sformułowanych wnioskach autor opinii doszedł do przekonania, że gry oferowane przez urządzenie [...] w wersji typowej [...] nie są grami losowymi na automatach. W jego przekonaniu badane urządzenie można zakwalifikować jako rozrywkowy symulator nie dający możliwości wygranej, ponieważ konstrukcja i sposób jego działania nie umożliwia wypłacenia ani obliczenia wygranej pieniężnej. O charakterze rozrywkowym decyduje fakt, że wynikiem tej gry nie jest wygrana rzeczowa lub pieniężna, a wynik gry nie zależy od przypadku, ale wyłącznie od zdolności manualnych grającego. W opinii stwierdzone zostało także, że punkty uzyskane w czasie gry nie umożliwiają kontynuowanie gry ponad czas zakupiony przez grającego i są tylko bazą do zapisywania wyniku gry w tabelce wyników poprzednich grających. Minister Finansów podał też, że opinia prawna z dnia [...] listopada 2010 r. sporządzona została przez prof. dr hab. M.C. na zlecenie [...] Ltd. w przedmiocie, cyt.: "Oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych". Analizie poddano urządzenie [...] z wersją oprogramowania [...]. Prof. dr hab. M. C. w konkluzji stwierdził, że prowadzone na urządzeniach [...] (posiadających oprogramowanie [...]) gry nie są grami na automatach o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W jego opinii gra na urządzeniu ma charakter zręcznościowy, zaś uzyskany wynik nie zależy od przypadku, ale od zręczności indywidualnego gracza. Analizowane urządzenia nie posiadają funkcji umożliwiającej wypłaty wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zdobyte podczas gry punkty nie umożliwiają kontynuowania gry ponad wykupiony przez gracza czas, a jedynie mogą stanowić podstawę wpisu do tabeli wyników dotychczasowych gracza. Odnosząc się do powyższych opinii Minister Finansów zauważył, że już samo sformułowanie przedmiotu opinii wskazuje do jakich wniosków zamierzają dojść jej autorzy, a więc z góry założonej tezy, że urządzenie nie służy do gry hazardowej i jest urządzeniem rozrywkowym. Zdaniem organu, kluczowym jest jednak fakt, że przedmiotem ww. opinii nie był automat [...]o nr [...], którego gry są przedmiotem niniejszego postępowania, ale urządzenia [...] nieoznaczone konkretnym numerem. Zatem urządzenia i prowadzone na nich gry będące przedmiotem rozważań inż. J. K. i prof. dr hab. M. C. nie odnoszą się konkretnie do gier prowadzonych na automacie [...] o nr [...]. Po obszernym przedstawieniu przedmiotu wskazanych opinii Minister Finansów podniósł, że z opinii tych wynika, iż jedna gra sprowadza się do wykonania przez grającego opisanych wyżej czynności a zatem w ramach wykupionego czasu istnieje możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzednich grach, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 ustawy. W ocenie organu, z racji tego, że opinie prawne przedłożone przez Stronę nie odnoszą się działania automatu [...] nr [...]czyli tego, których gry są przedmiotem niniejszego postępowania, nie mogły zostać uznane za dowody, które mają wpływ na rozstrzygnięcie o charakterze gier prowadzonych na ww. automacie. Jednocześnie odnosząc się do treści przedstawionych opinii Minister Finansów wskazał na te elementy opinii, które budzą wątpliwości, nie zostały dostatecznie wyjaśnione lub są sprzeczne z wyciągniętymi przez ich autorów wnioskami. Uznając, że przedłożone przez Stronę dowody nie mają wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy Minister Finansów oparł swoje rozstrzygniecie na ustaleniach zawartych w sprawozdaniu jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która - w przeciwieństwie do autorów ww. opinii - dokonała badania automatu [...] nr [...], którego gry są przedmiotem niniejszej sprawy. Ponadto, w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, badanie techniczne automatu wykonane przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest dokumentem wymaganym przepisem art. 2 ust. 7 tejże ustawy. Organ podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy gry o nazwie: "[...]", "[...]",[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" urządzane na automacie [...] nr [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy. Odwołując się do art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów wskazał, że jak wynika ze sprawozdania nr [...] z dnia [...] marca 2013r. nadany automat [...] nr [...] wyposażony został w monitory LCD, płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier, co świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne. Organ zauważył też, że w art. 2 ust. 3 ustawy hazardowej ustawodawca, definiując grę na automatach, odwołuje się do zwrotu "element losowości", na gruncie zaś art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej do zwrotu "charakter losowy", nie nadając jednocześnie tym pojęciom legalnych definicji. Zatem przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Rozumienie pojęcia "charakteru losowego" Minister Finansów przedstawił odwołując się do definicji zawartych w słownikach języka polskiego wskazując, że zdarzenie ma charakter losowy, jeśli dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń, jest oparte na przypadkowym wyborze lub losowaniu, dotyczy losu. Minister Finansów podnosił, że ze sprawozdania z dnia [...] marca 2013 r z badań automatu [...] nr [...] przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], wynika, że przeprowadzenie gry na ww. automacie poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Rozpoczęcie gry polega na naciśnięciu przycisku START/STOP, co powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które obracają się w stosunku do siebie jednakową, znaczną prędkością. Zatrzymanie wszystkich bębnów razem następuje poprzez ponownie naciśnięcie przycisku START/STOP, a gracz nie ma możliwości zatrzymania bębnów oddzielnie. Z powyższego opisu wynika, że jedna gra polega na wyborze stawki i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Wygrana w grze (w postaci punktów) zależy od układu symboli, który pojawi się na bębnach, a wartość wygranej wyświetlana jest w polu SCORE i jest odzwierciedleniem wartości punktowej przypisanej do każdego układu symboli wyświetlanych w tabeli wygranych. Zaznaczył przy tym, że gracz nie ma możliwości zatrzymania bębnów oddzielnie, a tym samym nie ma możliwości dokonania wyboru symbolu na każdym bębnie oddzielnie. Pomimo naciśnięcia przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów ich faktyczne zatrzymanie następuje z opóźnieniem. Na podstawie nagrania filmowego zapisanego w pliku [...]na płycie DVD nr 1/2 stanowiącego załącznik do sprawozdania, w przykładowej grze "[...]" stwierdzono, że w ciągu 1 sekundy na bębnach wyświetlanych jest około 16 wierszy z symbolami co oznacza, że w ciągu ok. 3 minut (od czasu wprowadzenia bębnów w ruch do ich zatrzymania) na każdym z bębnów wystąpiło po sobie 2856 wierszy z symbolami (wyświetlanymi w dowolnej niecyklicznej kolejności). Oznacza to, że gracz nie ma możliwości przewidzenia kolejnych wyświetlanych układów symboli, zatem nie ma on wpływu na to jaki układ symboli (wygrywający czy też nie) pojawi się na bębnach. Przypadkowość występujących po sobie symboli zobrazowana została w tabeli nr 1 załączonej do sprawozdania, w której w kolumnach 1, 2 i 3 przedstawiono układy symboli, pojawiających się podczas obracania się bębnów, natomiast w kolumnie 4 i 5 moment uruchomienia i zatrzymania się bębnów (czyli czas uruchomienia gry i jej zakończenia). Minister Finansów wskazał też, że analiza nagrania dowiodła także, że zatrzymanie bębnów me jest realizowane natychmiast po naciśnięciu przycisku START/STOP, gdyż od momentu naciśnięcia tego przycisku do momentu rzeczywistego zatrzymania się bębnów na monitorze następuje przesunięcie bębnów jeszcze o 4 wiersze z symbolami. Jak stwierdzono w punkcie IV sprawozdania (pytanie 4) cyt.: "Gracz jednocześnie widzi na ekranie tylko 3 wiersze z symbolami, w związku z czym przesunięcie bębnów o 4 wiersze symboli od momentu naciśnięcia przycisku START/STOP, skutkuje wyświetleniem na monitorze wierszy z symbolami, które w chwili naciśnięcia przycisku START/STOP nie były widoczne dla gracza." W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza, gdyż grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu - nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający). Prowadzi to do wniosku, że zarówno przebieg gry jak i uzyskiwane wyniki nie zależą od woli, ani zręczności gracza, a tym samym dowodzi losowego charakteru gier prowadzonych na ww. automacie. Minister Finansów podniósł, że wniosek ten dotyczy wszystkich gier zaprogramowanych na tym automacie, gdyż badający stwierdzili, że wszystkie gry zastosowanego w automacie oprogramowania posiadają ten sam mechanizm działania. Wobec powyższego stwierdził, że gry na ww. automacie zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością, która uniemożliwia rozróżnienie układu symboli, powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry co dowodzi, że gra ma charakter losowy. Odwołując się do art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów wskazał, że z opisu przebiegu gry na przedmiotowym automacie wynika, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier - czyli "opłacania" stawek za daną grę. Po zakredytowaniu automatu dowolną kwota pieniężną, gracz otrzymuje punkty na liczniku CREDIT (1 pkt = 0,10 PLN) oraz czas dostępności gier na automacie wyświetlany na liczniku TIME LEFT (1 PLN = 1 minuta). Liczba otrzymanych punktów oraz czas dostępności gier na automacie zależy od kwoty jaką gracz zakredytuje automat. W wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów z symbolami (naciśnięcie przycisku START/STOP), obracaniu się bębnów, zatrzymaniu bębnów (naciśniecie przycisku START/STOP) i uzyskaniu wyniku, tj. wygranej (dodatkowe punkty) lub przegranej (utrata punktów). Wygrane punkty zwiększają pulę punktów na liczniku CREDIT, a tym samym umożliwiają rozpoczęcie nowej gry, której uruchomienie uzależnione jest od ponownego pobrania stawki za tą grę z licznika CREDIT. Taki przebieg gry został opisany w części III, punkcie 21 sprawozdania jednostki badającej. Niespornym jest więc, że w ramach otrzymanego (po zakredytowaniu automatu) czasu grający może wielokrotnie powtórzyć ww. czynności - zagrać wielokrotnie i wielokrotnie wygrać lub przegrać. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu lub do czasu rezygnacji z nich przez grającego. Skoro jedna gra polega na wykonaniu powyższych czynności, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze można wykorzystać (w ramach posiadanego czasu dostępności gier) do rozpoczęcia nowej gry, a to wypełnia definicję wygranej rzeczowej określoną w art. 2 ust. 4 ustawy. W świetle tego przepisu wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ wskazał, że wygraną w postaci punktów grający może wykorzystać w następnych grach lub poddać ryzyku. Podjęcie decyzji o poddaniu wygranej ryzyku (wygraną można zwielokrotnić lub stracić) uruchamia grę, która polega na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem, poprzez naciśnięcie przycisku MAX STAWKA/RYZYKO/CZARNA lub STAWKA/RYZYKO/CZERWONA (lub GAMBLE na ekranie dotykowy). Gracz nie ma możliwości wcześniejszego podglądu karty. W grze tej grający poddaje ryzyku wartość wygranej (punkty zdobyte w poprzedniej grze) i przez to uzyskuje możliwość podwojenia wygranej (przy wyborze karty wygrywającej) lub jej utratę, bez konieczności wpłacenia stawki za grę. Uzyskaną w ten sposób wygraną można ponownie poddać ryzyku lub przekazać uzyskane w ten sposób punkty z licznika SCORE i dodać je do punktów z licznika CREDIT. Za uzyskane w ten sposób punkty można prowadzić kolejne gry. Skorzystanie z tej gry jest wolą grającego, a trafienie przez grającego wygrywającego koloru karty odwróconej rewersem nie zależny od jego wiedzy czy zręczności ale od programu gry (algorytmu programu gry), co dodatkowo wskazuje na losowy jej element. W ocenie organu nie ulega zatem wątpliwości, że za punkty uzyskane w jednej grze grający może rozpocząć kolejną grę, która polega na pobraniu stawki, a następnie wprawieniu bębnów w ruch i ich zatrzymaniu. Tym samym za niesłuszny uznano zarzut Strony, że zdobyte punkty nie stanowią wygranej rzeczowej w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy. Organ podkreślił, co zostało potwierdzone opinią jednostki badającej, że zdobyte punkty można wykorzystać w następnych grach, które gracz może przeprowadzać, aż do wyczerpania otrzymanego po zakredytowaniu automatu czasu grania. Minister Finansów nie zgodził się też ze stanowiskiem strony, że gra na automacie jest równoznaczna z wykupionym czasem, a jej zakończenie następuje w momencie jego upływu. Zdaniem organu badany automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy, bowiem w ramach posiadanego czasu dostępności gier, grający może rozegrać szereg gier, a uzyskane w wyniku każdej z nich punkty służą do rozpoczęcia kolejnej gry.  W związku z powyższym organ stwierdził, że gry urządzane na automacie [...] nr [...], należącym do H.Sp. z o.o. posiadają cechy - ustalone w badaniu technicznym jednostki badającej - które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj.: są grami na urządzeniach elektronicznych, są grami o wygrane rzeczowe, zawierają element losowości. W tym stanie rzeczy, zdaniem Ministra Finansów, bez znaczenia pozostaje twierdzenie Strony, jakoby automat był jedynie symulatorem gry, bowiem nie wypłaca żadnych wygranych. O charakterze gier na urządzeniu nie decyduje nazwa tego urządzenia stosowana przez producenta, Stronę czy też osoby, które na jej zlecenie sporządzają opinie, lecz posiadane cechy, które przypisuje im ustawa o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów strony co do braku uprawnień do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą Minister Finansów stanął na stanowisku, że kwestia ta nie może być przedmiotem postępowania w sprawie. Organ podkreślił, że jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] spełnia warunki, o których mowa w art. 23 f ust. 1 ustawy, o czym świadczy udzielone przez Ministra Finansów upoważnienie do wydawania opinii technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Ministra Finansów w przypadku Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], udzielone ww. jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier jest obowiązujące, a sporządzone przez nią opinie są pełnoprawnym dowodem, który podlega ocenie w postępowaniu administracyjnym. W kwestii zarzutów stawianych przez Stronę opinii technicznej sporządzonej przez jednostkę badającą organ stwierdził, że sprawozdanie Wydziału Laboratorium Celnego w Izby Celnej w [...] odnoszą się do konkretnego automatu - [...] nr [...], który został przez tą jednostkę przebadany i dostarcza informacji niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze prowadzonych na tym automacie gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie tylko szczegółowo opisuje przebieg gry na przedmiotowym automacie, ale także zawiera wywiedzione na tej podstawie wnioski. Wbrew zarzutom Strony opinia jednostki badającej nie musi odnosić się do innych opinii przedstawionych przez Stronę w postępowaniu. Ocena materiału dowodowego nie leży bowiem we właściwości jednostki badającej, ale organu prowadzącego postępowanie. W przedmiocie zarzutów dotyczących braku możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania z racji tego, że dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona Minister Finansów wskazał, że z treści przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Wskazał, że przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Na poparcie tego stanowiska Minister Finansów powołał uzasadnienie (druk nr 3860) do projektu ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz wskazał na niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Skargę na opisaną wyżej decyzję wniosła H.Spółka z o.o. w W.zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. (u.g.h.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez Skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięć, których realizacja została zakończona. 2. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (O.p.) w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia. 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż urządzenie [...] o nr: [...] umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową. 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie Skarżącego z [...] kwietnia 2013 r. i [...] września 2013 r.(wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji).  5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h. 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego-rozstrzygnięcia. 7. Art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do Skarżącego wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W oparciu o przytoczone wyżej zarzuty skarżąca żądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi obszernie rozbudowano przytoczone zarzuty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2014 r. strona skarżąca przedstawiła dalsze argumenty na poparcie skargi, szczególnie co do braku podstaw do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię jednostki badającej, która nie posiadała uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii, która była podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej jako: p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust.1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Ustępy 3-5 tego artykułu stanowią, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ustęp 7 tego artykułu stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności zatem zbadania wymagała podnoszona przez skarżącą kwestia posiadanego przez Laboratorium Izby Celnej w [...] jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego to upoważnienia Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Ponadto stosownie do art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego to wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. W szczególności jednostka badająca ubiegając się o upoważnienie Ministra Finansów winna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji. W tym zakresie skarżącą zasadnie podnosiła, że nie chodzi o akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Potwierdzeniem stanowiska skarżącej jest brzmienie przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 z późn. zm. - dalej jako ustawa o systemie zgodności). I tak stosownie do art. 15 ust. 1 akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Jak wynika z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności przedmiotowy wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji. Art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy stanowi, że certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że Laboratorium Izby Celnej w [...] posiada certyfikat akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, co stanowiłoby podstawę do wydania przez Ministra stosownego upoważnienia. Z drugiej strony nie można w żaden sposób uznać, jak to wywodzi Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że brzmienie przepisu art. 23f u.g.h. wskazuje, że w przypadku automatów do gry wystarczającą podstawę do przeprowadzania takich badań przez Laboratorium Izby Celnej w [...] stanowi upoważnienie wydane przez Ministra Finansów zgodnie art. 23f u.g.h. z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Nie można również podzielić wskazywanej przez organ tezy, że takie upoważnienie jakie posiadało ww. Laboratorium, a mianowicie na badania chemiczne jest wystarczające do przeprowadzania badań automatów do gry. Idąc tym tokiem rozumowania należy podkreślić, że pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy odnieść wprost do ustawy o systemie zgodności, która te pojęcia definiuje. Sąd zauważa, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83, L. Morawski: op. cit., s. 152 i nast.). W ocenie Sądu powyższe dyrektywy wykładni prawa trzeba zatem odnieść do analizowanego zagadnienia dotyczącego nadawania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o certyfikat akredytacji w określonej dziedzinie (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10). Dodatkowym argumentem na poparcie takiego rozumienia przepisów u.g.h. jest kierunek przyjęty w orzecznictwie gdzie przyjmuje się , że podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do nowelizacji z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 111/12). Powyższe okoliczności dotyczące wyłączności jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów wydane w trybie art. 23f u.g.h potwierdził sam organ oddalając wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą. Zdaniem Ministra w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z tym, zdaniem organu, opinie innych specjalistów dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu mają drugorzędne znaczenie. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779), która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r.; "Art. 12. 1. Podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. 2. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1. 3. W przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa." W rozpoznawanej sprawie badanie automatu zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą w dniu [...] marca 2013r., a zatem w odniesieniu do automatu nr. [...] po upływie okresu, w którym konieczne było uzyskanie przez jednostkę badającą stosownej akredytacji. W aktach sprawy niniejszej brak jest potwierdzenia uzyskania takiej akredytacji przez jednostkę badającą w okresie roku od dnia wejścia w życie cytowanego wyżej przepisu. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatu do gry, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23 f u.g.h. zatem taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie, w której dokonuje tych badań. W rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony. Wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego dotyczące przedmiotowego automatu Minister Finansów wywodził, z naruszeniem art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., na podstawie sprawozdania Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], które to laboratorium nie posiadało kompetencji opartej na właściwym zakresie akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier, co doprowadziło do naruszenia także art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Minister Finansów, podejmując stosowne rozstrzygnięcie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, będzie miał na względzie powyższe rozważania Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest ponadto wyjaśnić, iż oddalając na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014r. wnioski dowodowe strony skarżącej, działał na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż uwzględnienie wniosków dowodowych, wskazanych przez stronę skarżącą, nie było niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy stwarzał Sądowi możliwość dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. Nie oznacza to oczywiście, iż strona skarżąca nie może w toku ponownego rozpatrywania sprawy zwrócić uwagi organu na materiały dowodowe wskazywane Sądowi, celem uzasadnienia swojego stanowiska. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając powyższe uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.