VI SA/Wa 3533/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędzia WSA Danuta Szydłowska Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez firmę F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Strona", "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] października 2013 r., nr [...], wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w związku z art. 65 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] lipca 2013 r., nr [...], odmawiające zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych. Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowało zgłoszenie nr [...] Spółki, dotyczące dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych: K. w O., uzupełnienia nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. do opinii technicznej Jednostki Badającej, nr [...] z [...] stycznia 2009 r., dla automatu do gier o niskich wygranych o nazwie A. nr fabryczny [...]. Po przeprowadzeniu [...] czerwca 2013 r. urzędowego sprawdzenia stwierdzono, iż załączone do zgłoszenia ww. Uzupełnienie opinii technicznej zawiera zapis o możliwości poddawania w grze ryzyku na tym automacie wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku B. (pula punktów kredytowych gromadzona z wygranych w przeprowadzonych grach) do wysokości 500 punktów kredytowych, co w przypadku tego automatu daje równowartość 50 PLN. Organ stwierdził, że narusza to zapis art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) i że podmiot nie zapewnia warunków i środków, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o Służbie Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2013 r. wyznaczył Stronie termin do ich spełnienia do [...] lipca 2013 r. Po przeprowadzeniu powtórnego urzędowego sprawdzenia [...] lipca 2013 r. stwierdzono, iż podmiot nie przedstawił nowych dowodów do trwającego postępowania. Organ uznał, że przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji na podstawie opinii jednostki badającej O. z [...] stycznia 2009 r. Opinia nie zawierała potwierdzenia, iż przedmiotowy automat spełnia warunek art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, określony dla każdej gry. Załączona do zgłoszenia ww. Uzupełnienie zawiera zapis mówiący, że są spełnione warunki w/w przepisu, a wynik badań automatu jest pozytywny. Analizując jednak treść tego dokumentu stwierdzono zapis sprzeczny z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że wartości jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z uwagi na powyższy fakt, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, iż podmiot nie zapewnia warunków i środków, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o Służbie Celnej i odmówił zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych w przedmiotowym punkcie. Rozpatrując zażalenie Strony z [...] sierpnia 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] lipca 2013 r., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotem sprawy było zatwierdzenie zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier w części dotyczącej dołączenia Uzupełnienia opinii jednostki badającej W. w L. nr [...] z [...] kwietnia 2013 r., wydanej do opinii [...] z [...] stycznia 2009 r. dla automatu o numerze fabrycznym [...], w której stwierdzono, iż sprawdzenie losowości wyników gry ustawione jest programowo na 94%. Organ, przytaczając stan prawny sprawy wskazał, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134. poz. 779), został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3, zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. ustawy o grach hazardowych, uregulowany został w § 15 ust. 1 Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012, poz. 213). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia, tj. do dnia 21 maja 2012 r. Uzupełnienie do opinii winno zostać wydane po przeprowadzeniu badania sprawdzającego przez jednostkę badającą. Stosownie do § 16 pkt 2 lit. a omawianego rozporządzenia, w przypadku automatów do gier o niskich wygranych rejestrowanych na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 ustawy i eksploatowanych przez te podmioty, badanie techniczne, badanie sprawdzające i sprawdzenie automatu do gier o niskich wygranych obejmuje także sprawdzenie, czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 ustawy, w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Opierając się na przytoczonej regulacji prawnej i brzmieniu przedmiotowego Uzupełnienia do opinii technicznej, organ II instancji uznał, że z uwagi na sprzeczne zapisy zawarte w ww. Uzupełnieniu do opinii wydanej przez W. – L. , organ I instancji słusznie zakwestionował ten dokument i odmówił jego dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier. Z przedłożonego Uzupełnienia do opinii wynika, iż przedmiotowy automat spełnia warunek w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, określony dla każdej gry, jednocześnie nie spełnia wymogu wynikającego z art. 129 ust. 3. Dokument ten informuje o stanie eksploatowanego urządzenia, a tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h ustawy o Służbie Celnej, stosownie do którego na potrzeby kontroli podmioty winny zgłaszać niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przypadki zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier. Zdaniem organu II instancji, organ celny powinien dysponować właściwym dokumentem potwierdzającym zastany w dniu przeprowadzenia badania sposób działania automatu oraz spełnianie przez przedmiotowy automat wszystkich wymogów ustawowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] grudnia 2013 r. Skarżący, zaskarżając postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, zarzucił postanowieniu naruszenie: 1. Naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 239 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, tj. brak uzasadnienia prawnego spełniającego wymagania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, co polegało na: a) braku wskazania przez organ II instancji podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawnego) określającej warunek lub środek określony w art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, który zdaniem organu nie został przez Skarżącego zapewniony; b) braku wyjaśnienia znaczenia przepisu art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej, poprzez podanie jego wykładni przy jednoczesnym odniesieniu się do wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gołosłownego stwierdzenia w postanowieniu organu I instancji, że odmowa zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych nastąpiła z powodu rzekomego niezapewnienia warunku art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h), podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, jakoby w ogóle wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier. 2. Naruszenie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r., o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, przez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że potwierdzenie zgodności automatu zarejestrowanego i eksploatowanego przed 14 lipca 2011 r. oraz po tej dacie z wymogiem art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych – w sytuacji gdy w grach na tym automacie od początku istnienia zaprogramowana wartość wygranych wynosiła co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek, co przesądza o braku konieczności jego dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 – wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą w uzupełnieniu do opinii w formie przewidzianej w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., podczas gdy przepis ten dotyczy tylko takich zarejestrowanych automatów, które w okresie przed 14 stycznia 2012 r. nie były zgodne z wymogiem art. 18 ust. 3, natomiast obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób szczególny sposobu dowodzenia, że dany zarejestrowany automat nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3, wobec spełniania jego wymogów nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawnego, wobec czego do dowodzenia takiej okoliczności ma zastosowanie ogólna reguła dowodowa z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mająca w postępowaniu w sprawie urzędowego sprawdzenia odpowiednie zastosowanie w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej. 3. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej na okoliczność spełniania przez kontrolowany automat wymogów art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, bez podwyższania w nim zaprogramowanej wartości wygranych (tj. "dostosowania"), takim łącznie ocenianymi dowodom, jak: a) opinia techniczna jednostki badającej z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu; b) wydaną przez W. w L. informację uzupełniającą do opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację; c) protokołu z urzędowego sprawdzenia (zwłaszcza w zakresie potwierdzenia w nim, iż plomby jednostki badającej na podzespołach kontrolowanego automatu są nienaruszone); - z których łącznie wynika, że w kontrolowany automat ma konstrukcję oraz zainstalowany program gier gwarantujących spełnienie m.in. wymogu art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, bez konieczności uprzedniego jego dostosowania do wymogu tego przepisu, tj. podwyższania zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego tym przepisem poziomy "co najmniej 75%", wobec tego, iż w automacie tym od początku istnienia parametr z art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, był spełniony, nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawego. Skarżący podniósł, że nie był obowiązany do przedkładania przedmiotowego Uzupełnienia do opinii technicznej gdyż sporny automat spełniał wymogi zawarte w nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r., przed tą nowelizacją, co wynika z opinii jednostki badającej z [...] stycznia 2009 r., po sporządzeniu której automat został oplombowany uniemożliwiając wprowadzenie jakichkolwiek zmian w jego oprogramowaniu. W związku z tym nie wystąpiło żadne zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzenia mogące mieć wpływ na urządzanie gier. Skoro natomiast przesłanką materialnoprawną postanowienia o odmowie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych jest niezapewnienie warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, wymogiem formalnym uzasadnienia postanowienia o odmowie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych jest przytoczenie konkretnej jednostki redakcyjnej art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1, określającej warunek lub środek, który zdaniem organu nie został przez podmiot zapewniony. Organ I instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia podał, że jego zdaniem stan faktyczny w sprawie ma świadczyć o niezapewnieniu przez Skarżącego warunku określonego w art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej, przy czym ani organ I instancji, ani organ II instancji nie wyjaśnili tejże podstawy prawnej, poprzez podanie takiej jej wykładni, w świetle której w stanie faktycznym niniejszej sprawy warunek określony w tym przepisie nie został zapewniony. Z art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej wynika, że podmioty prowadzące działalność polegającą na urządzaniu gier uregulowanych w ustawie o grach hazardowych są obowiązane zgłaszać niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przypadku zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogącą mieć wpływ na urządzanie gier. Zdaniem Skarżącego stan faktyczny niniejszej sprawy, jaki wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdza, że nie wystąpiło żadne zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzenia do gier podlegającego kontroli, mogące mieć wpływ na urządzanie gier, ponieważ automat jest w takim samym stanie prawnym jak w dacie jego badania poprzedzającego rejestrację. Skarżący dodał, że z brzmienia § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. wynika jednoznacznie, że dotyczy on tylko i wyłącznie takich automatów, które musiały być dostosowane do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a więc tylko i wyłącznie takich, w których trzeba było podwyższyć zaprogramowaną wartość wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek do poziomu "co najmniej 75%. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Rozpoznając sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji uznały, iż istnieją podstawy faktyczne i prawne do odmowy zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, polegających na dołączeniu do tych akt Uzupełnienia z [...] kwietnia 2013 r. do opinii technicznej Jednostki Badającej, z [...] stycznia 2009 r., dla spornego automatu do gier o niskich wygranych. Powyższe Uzupełnienie, zostało przekazane do organu I instancji w związku z wymogiem wynikającym z art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, dodanym nowelizacją wynikającą z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca"), która weszła w życie 14 lipca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem, w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że nie był on obowiązany do udokumentowania spełnienia wymogu wynikającego z ww. przepis art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż sporny automat spełniał ten wymóg jeszcze przed wprowadzeniem powyższego przepisu do porządku prawnego. Należy zwrócić uwagę, że dostosowanie automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc, po upływie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej, automaty do gier o niskich wygranych powinny były spełniać wymogi nie tylko z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, definiującego tego typu automaty, ale i z art. 18 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, stanowiący dodatkowy warunek jaki mają spełniać automaty do gier o niskich wygranych, nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Wymóg przewidziany przez ten przepis odnosi się do zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier. W przepisie tym mowa jest bowiem o tym, że zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Zdaniem Sądu, stawka odnosi się do konkretnej gry, jak wynika z uregulowań zawartych w art. 18 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Z uregulowań tych wynika więc, że stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, oznacza to, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie. Tak też wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (vide: pkt 5 druk sejmowy VI.3860), w którym stwierdzono, iż: "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając". Zatem przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, który stanowi, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier, jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku, gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe. W tej sytuacji, w przypadku omawianych automatów do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musiała spełniać wymóg z art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z art. 3 ustawy o grach hazardowych, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i dlatego podmioty prowadzące tego rodzaju działalność mają obowiązek dostosować ją do zmieniających się wymogów, a przepisy przejściowe ustawy zmieniającej określały okres przystosowawczy. W świetle powyższego Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisu § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r., w związku z art. 9 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, albowiem organy obu instancji, dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów, przyjmując, iż sporny automat wymaga stosownego potwierdzenia przez jednostkę badającą w uzupełnieniu do opinii technicznej w formie przewidzianej w § 15 ww. rozporządzenia, celem potwierdzenia jego dostosowania do wymogu przewidzianego w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Niesłuszny jest w związku z tym, również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego, zdaniem Skarżącego, na odmowie przyznania przez organy mocy dowodowej dokumentom, z których wynika, ze sporny automat miał konstrukcję oraz oprogramowanie spełniające wymogi art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z przepisem § 15 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii. Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 wspomnianego rozporządzenia, wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych. Uregulowania te są skutkiem rozwiązań zawartych w przepisie art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy zmieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że teoretyczna wypłacalność przedmiotowego automatu ustawiona programowo na poziomie spełniającym wymogi art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przed jego wejściem w życie, przez co automat nie wymagał podjęcia ze strony Skarżącego czynności dostosowawczych, nie zwalnia Skarżącego z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia dostosowania tego automat do warunku określonego w tym przepisie, dla każdej gry. Przepisy regulujące przedmiotową kwestię nie przewidują odstępstw od wywiązania się z obowiązku uregulowanego w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., jak i innego sposobu potwierdzenia spełnienia wymogu zawartego w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, niż wskazany w § 15 ust. 2 tego rozporządzenia. Odnosząc się do kwestii odmowy zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych należy zauważyć, że zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1. W myśl art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu ustalenia spełniania warunków, o których mowa w ust. 1. W świetle art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej, w przypadku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Organy obu instancji wskazały jako podstawę odmowy zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych, niespełnienie wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w związku z art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej. Jak wynika z art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej, na potrzeby kontroli, podmioty urządzające i prowadzące gry lub zakłady wzajemne, na podstawie ustawy, o grach hazardowych, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym zgłaszać niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przypadki zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier. Należy podkreślić, że zgodnie z § 16 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., przedmiotowe Uzupełnienie do opinii zawiera także oznaczenie i wskazania liczników określających kwoty przychodów oraz wskazanie minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Z przedmiotowego Uzupełnienia do opinii, wynika również, czy dany automat do gier o niskich wygranych spełnia wymogi takiego automatu, określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji stwierdziły, na podstawie zapisów zawartych w przedmiotowym Uzupełnieniu do opinii, że sporny automat nie spełniał wymogów automatu do gier o niskich wygranych, wskazanych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co w świetle art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy o Służbie Celnej, Skarżący powinien zgłosić niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Stanowisko w tej kwestii zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w [...], jak i Dyrektor Izby Celnej w [...], wyjaśnili w wydanych postanowieniach, powołując wskazane wyżej podstawy prawne. Dlatego też w ocenie Sądu nie zostały również naruszone, w niniejszej sprawie, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisy art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 239 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, poprzez brak uzasadnienia prawnego spełniającego wymagania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy jak i przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.