VI SA/Wa 3534/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś – Dębecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka – Klimas Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej Naczelnik) z [...] lipca 2013 r., którym odmówiono F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca) zatwierdzenia zmian dotyczących dołączenia do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych - urządzanych przez skarżącą w lokalu przy ul. [...] w D, "Uzupełnienia nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. do ważnej opinii technicznej nr [...] z [...] marca 2009 r. po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostki Badającej, dla automatu [...] o numerze fabrycznym [...]". Jako podstawę skarżonego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), dalej o.p. w zw. z art. 65, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), dalej u.s.c. Z akt sprawy wynika, że w maju 2013 r. skarżąca złożyła do Naczelnika zgłoszenie, do którego załączyła dokument o nazwie "Uzupełnienie opinii [...] z dnia [...].03.2009 r. ważnej 6 lat od daty wystawienia opinii [...] po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostki Badającej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312 z dnia 26 marca 2012 r.) z upoważnienia Ministra Finansów nr [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r.", dalej jako "Uzupełnienie", celem dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych [...] – przy ul. [...] w D, Pub "[...]". W czerwcu 2013 r. Naczelnik przeprowadził w ww. punkcie gier urzędowe sprawdzenie, którego ustalenia zostały zawarte w protokole i wynika z nich, że załączone do zgłoszenia "Uzupełnienie" zawiera zapis o możliwości poddawania w grze ryzyku na tym automacie wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku BANK do wysokości 100 punktów kredytowych, co w przypadku tego automatu daje równowartość 10 PLN, a tym samym został naruszony warunek zawarty w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik wyznaczył skarżącej termin do spełnienia warunków i środków określonych w art. 34 ust. 1 u.s.c. W odpowiedzi skarżąca podała, że treść przedłożonego "Uzupełnienia" do ww. opinii technicznej z [...] kwietnia 2013 r. potwierdza spełnianie przez przedmiotowy automat wymogu określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h. W związku z powyższym w lipcu 2013 r. Naczelnik poinformował skarżącą, że w trakcie urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji na podstawie ww. opinii jednostki badającej - Instytutu Energetyki z [...] marca 2009 r. i opinia ta nie zawierała potwierdzenia, iż przedmiotowy automat spełnia warunek art. 18 ust. 3 u.g.h., określony dla każdej gry. Nadto wskazano, że załączone do zgłoszenia "Uzupełnienie" zawiera zapis mówiący, że są spełnione warunki wynikające z ww. przepisu, a wynik badań automatu jest pozytywny. Analizując treść tego dokumentu stwierdzono natomiast zapis, że automat ten dopuszcza możliwość poddawania ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku Bank do wysokości 100 punktów kredytowych (10 PLN), a jednocześnie jednostka badająca – W. - Laboratorium Badawcze stwierdziła, iż automat ten spełnia warunek określony w art. 129 ust. 3 u.g.h. Wobec tego Naczelnik przeprowadził powtórne urzędowe sprawdzenie ww. automatu, z czego także sporządzono protokół, w którym podtrzymano wcześniej już zajęte stanowisko – z czerwca 2013 r., odnośnie kwestii niespełniania przez ww. automat warunku określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h. Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelnik odmówił skarżącej zatwierdzenia zmian polegających na dołączeniu do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych "Uzupełnienia" dla wskazanego na wstępie automatu, eksploatowanego w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Skarżąca z zachowaniem trybu i terminu złożyła zażalenie, w którym stwierdziła naruszenie: • art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 1 u.s.c. w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012 poz. 213), dalej rozporządzenie z 9 marca 2012 r. w zw. z art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h u.s.c przez bezpodstawną odmowę zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych; • art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 65 u.s.c. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, że przedłożenia do akt weryfikacyjnych opinia jednostki badającej z tzw. sprawdzenia automatu w trybie § 13 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., świadczy o rzekomym niespełnieniu przez automat warunku określonego w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h u.s.c. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zatwierdzenie zmian akt weryfikacyjnych punktu gier lub uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w tej sprawie zostało przeprowadzone urzędowe sprawdzenie, ponieważ treść "Uzupełnienia" zawierała sprzeczność, polegająca na tym, że z jednej strony Jednostka Badająca stwierdziła, iż ww. automat dopuszcza możliwość poddawania ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku BANK do wysokości 100 punktów kredytowych (10 PLN), co w przypadku tego automatu daje równowartość 10 PLN, a z drugiej strony potwierdziła, że ów automat spełnia wymogi art. 129 ust. 3 u.g.h. Mając ową sprzeczność na uwadze Dyrektor stwierdził, że Naczelnik słusznie zakwestionował "Uzupełnienie" i odmówił jego dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier. Wskazał, że zapis w brzmieniu "automat dopuszcza możliwość poddawania w grze ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku Bank (pula punktów kredytowych gromadzona z wygranych w przeprowadzonych grach) do wysokości 100 punktów kredytowych (10 PLN) z licznika Bank", potwierdza fakt, iż przedmiotowy automat nie spełnia warunku określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h., polegającego na tym, iż wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 złotych. Wobec powyższego Dyrektor odmówił zasadności zarzutom zażalenia. Wskazał, że stosownie do art. 64 ust. 1 u.s.c. urzędowe sprawdzenie polega na sprawdzeniu czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c. Stosownie zaś do art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h u.s.c na potrzeby kontroli podmioty winny zgłaszać niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przypadki zdarzeń związanych z działaniem lub stanem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzanie gier, a tym samym to do Naczelnika Urzędu Celnego w C. należała ocena przedłożonego "Uzupełnienia". Dokument ten informuje o stanie eksploatowanego urządzenia, a tym samym bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h u.s.c. W trakcie zatwierdzania zmian akt weryfikacyjnych punktu gier organ celny powinien dysponować właściwym dokumentem potwierdzającym zastany w dniu przeprowadzenia badania sposób działania automatu oraz spełnianie przez ww. automat wszystkich wymogów ustawowych. Skarżąca niezgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora w terminie zaskarżyła jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1. art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 239 oraz art. 235 o.p. w zw. z art. 65 u.s.c. przez brak uzasadnienia prawnego spełniającego wymagania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., co polegało na: a. braku wskazania przez Dyrektora podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawnego) określającej warunek lub środek określony w art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 u.s.c., który zdaniem organu nie został przez skarżącą zapewniony, co mogłoby uzasadniać odmowę zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych w drodze postanowienia, a w konsekwencji utrzymanie go w mocy przez Dyrektora; b. braku wyjaśnienia znaczenia przepisu art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h u.s.c. poprzez podanie do wynikającego ze zgromadzonego w sytuacji gołosłownego stwierdzenia w postanowieniu organu I instancji, że odmowa zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych nastąpiła z powodu rzekomego niezapewnienia warunku art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h u.s.c., podczas gdy z materiał dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, jakoby w ogóle wystąpiło jakiekolwiek zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzeń do gier objętych kontrolą mogących mieć wpływ na urządzenie gier; 2. naruszenie § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 65 u.s.c. przez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że potwierdzenie zgodności automatu zarejestrowanego i eksploatowanego przed 14 lipca 2011 r. oraz po tej dacie z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. w sytuacji, gdy w grach na tym automacie od początku istnienia (nawet przed 14 lipca 2011 r.) zaprogramowana wartość wygranych wynosiła co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek, co przesądza o braku konieczności jego dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą w uzupełnieniu do opinii w formie przewidzianej w § 15 rozporządzenia z 9 marca 2013 r. podczas, gdy przepis ten reguluje jedynie sposób udokumentowania dostosowania automatów do wymogów art. 18 ust. 3 u.g.h., czyli dotyczy tylko takich zarejestrowanych automatów, które w okresie przed 14 stycznia 2012 r. nie były zgodne z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h., natomiast obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób szczególny sposobu dowodzenia, że dany zarejestrowany automat nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., wobec spełniania jego wymogów nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawnego, wobec czego do dowodzenia takiej okoliczności ma zastosowanie ogólna reguła dowodowa z art. 180 § 1 o.p., mająca w postępowaniu w sprawie urzędowego sprawdzenia odpowiednie zastosowanie w związku z art. 65 u.s.c.; 3. naruszenie art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej na okoliczność spełniania przez kontrolowany automat wymogów art. 18 ust. 3 u.g.h. bez podwyższania w nim zaprogramowanej wartości wygranych (tj. "dostosowania"), takim łącznie ocenianymi dowodom, jak: a. opinia techniczna jednostki badającej z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu; b. wydaną przez ww. Jednostkę Badającą informację uzupełniającą do opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację; c. protokołu z urzędowego sprawdzenia (zwłaszcza w zakresie potwierdzenia w nim, iż plomby jednostki badającej na podzespołach kontrolowanego automatu są nienaruszone) - z których łącznie wynika, że w kontrolowany automat ma konstrukcję oraz zainstalowany program gier gwarantujących spełnienie m.in. wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. bez konieczności uprzedniego jego dostosowania do wymogu tego przepisu, tj. podwyższania zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego tym przepisem poziomu "co najmniej 75%", wobec tego, iż w automacie tym od początku istnienia parametr z art. 18 ust. 3 u.g.h. był spełniony, nawet przed wprowadzeniem tego przepisu do porządku prawego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła zarzuty skargi i podkreśliła, że z opinii z badania poprzedzającego rejestrację kontrolowanego automatu wynika, że w dacie badania miał on zainstalowany program gier A., a więc taki, który zgodnie z Informacją uzupełniającą gwarantuje spełnienie wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. Dodała także, że poza sporem jest to, że w związku z badaniem poprzedzającym rejestrację ww. automatu jednostka badająca założyła m.in. na jego podzespołach plomby zabezpieczające, celem zabezpieczenia go przed zmianami konstrukcyjnymi, wpływającymi na przebieg gier. Zdaniem skarżącej z zestawienia Informacji uzupełniającej i opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację wynika, że warunkiem uznania, że kontrolowany automat spełnia wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h. jest ustalenie, że stan kontrolowanego automatu jest zgodny z jego stanem stwierdzonym w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację, w szczególności program automatu nie uległ zmianie. To w jej ocenie wymaga ustalenia, czy na automacie są założone plomby zabezpieczające jednostki badającej, zgodne z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację, czy są one nienaruszone. Stwierdziła, że taka czynność dowodowa została dokonana w trakcie urzędowego sprawdzenia przedmiotowego automatu i z protokołu sporządzonego z tego sprawdzenia wynika, że w kontrolowanym automacie - zgodnie z opinią techniczną z badania poprzedzającego jego rejestrację, plomby zabezpieczające na podzespołach tego automatu były nienaruszone. Fakt tego nienaruszenia plomb uznała zatem za potwierdzające brak zmian konstrukcyjnych i oprogramowania ww. automatu, a w konsekwencji za prowadzące do wniosku, że kontrolowany automat spełniał wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h. Z uwagi na powyższe skarżąca zakwestionowała żądanie organu, co do przedłożenia przez nią do akt weryfikacyjnych Uzupełnienia do opinii w formie przewidzianej w § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., dotyczącego kontrolowanego automatu. Skarżąca podniosła, że nie jest dla niej jasne, jakimi przesłankami kierował się Dyrektor, utrzymując w mocy - jej zdaniem wadliwe, postanowienie Naczelnika, a zatem doszło do naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 o.p., co powoduje samoistną dyskwalifikację zaskarżonego postanowienia i uzasadnia jego uchylenie. Odnosząc się do trybu zaskarżonego postępowania wyraziła zdanie, że systemowa wykładnia art. 64 ust. 1, ust. 2 pkt. 3, ust. 4, 6 i 7 u.s.c. prowadzi do wniosku, że jeżeli w urzędowym sprawdzeniu, o jakim mowa w art. 64 ust. 2 pkt 3 u.s.c., ustalone jest, że podmiot zapewnił warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c., to organ na podstawie art. 64 ust. 7 u.s.c. wydaje "pozytywne" postanowienie (o zatwierdzeniu zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych), a contrario tylko w sytuacji, gdy podmiot nie zapewnił któregokolwiek z warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c., to wówczas organ na podstawie art. 64 ust. 7 u.s.c. wydaje "negatywne" postanowienie (o odmowie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych). Skarżąca wskazywała, że przepisy art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 u.s.c. określają materialnoprawne przesłanki za pozytywnym lub negatywnym rozstrzygnięciem, w formie przewidzianej w art. 64 ust. 7 tej u.s.c., a wymogiem formalnym uzasadnienia postanowienia o odmowie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych jest przytoczenie konkretnej jednostki redakcyjnej art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 u.s.c. (punkt, litera, tiret, itp.), określającej warunek lub środek, który zdaniem organu nie został przez podmiot zapewniony (tj. "przytoczenie przepisów prawa") oraz podanie wykładni konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów określających niezapewnione przez podmiot zdaniem organu warunki i środki (tj. "wyjaśnienie podstawy prawnej"). W ocenie skarżącej postanowienie o odmowie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych (czy to wydane w pierwszej, czy w drugiej instancji) nie zawierające powyższych elementów, czym nie spełnia wymagań art. 210 § 4 o.p. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przytoczył w ogóle, żadnej jednostki redakcyjnej przepisów art. 33 ust. 1 lub art. 34 ust. 1 u.s.c., określającej warunek lub środek, którego rzekome niezapewnienie uzasadniałoby utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika. Podniosła zatem, że z jego treści nie da się wywnioskować, czy odmowa zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych była zasadna wobec np. niezapewnienia warunku lub środka z art. 33 ust. 1 pkt 6, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. d u.s.c., czy innego warunku lub środka określonego w poszczególnych jednostkach redakcyjnych przepisów art. 33 ust. 1 i/lub art. 34 ust. 1 u.s.c. Brak przytoczenia pełnej podstawy materialnoprawnej uniemożliwił jej więc kategoryczną weryfikację legalności zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie skarżąca zauważyła, że Naczelnik w uzasadnieniu swojego postanowienia podał, że nie zapewniła ona warunku określonego w art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h u.s.c., jednak nie podał przy tym takiej wykładni wskazanego przepisu, z której wynikałoby, że warunek określony w nim nie został zapewniony. Powołując się na treść art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h u.s.c. oraz wytypowawszy na jego podstawie stany faktyczne, w których należy zapewnić taki warunek i w ramach nich wyodrębnić takie stany faktyczne świadczące o jego zapewnieniu lub niezapewnieniu, jak również stany faktyczne, w których warunek z art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. h u.s.c. w ogóle nie ma zastosowania stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło żadne zdarzenie związane ze stanem lub działaniem urządzenia do gier podlegającego kontroli, mogące mieć wpływ na urządzanie gier, bowiem kontrolowany automat jest w takim samym stanie prawnym, jak w dacie jego badania poprzedzającego rejestrację i rejestracji, tj. nie dokonywano w nim zmian, a nadto jest sprawny. Skarżąca zarzucała więc, że w sprawie nie przedstawiono ani jednego dowodu na okoliczność wystąpienia zdarzenia związanego ze stanem lub działaniem kontrolowanego automatu, które mogłoby mieć wpływ na urządzanie gier, a Dyrektor nie przedstawił prawnego i faktycznego uzasadnienia utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika, z którego wynikałoby, że nie zapewniła ona warunku z art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. h u.s.c. Mając powyższe na uwadze odrzuciła zasadność twierdzeń organów, jakoby w odniesieniu do kontrolowanego automatu miała obowiązek pozyskać i złożyć do akt weryfikacyjnych uzupełnienie do opinii, o jakim mowa w § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. Zarzuciła, że takie stanowiska organów wynikają z rażąco błędnej wykładni § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. oraz art. 9 ust. 1 u.g.h. Przypomniała, że przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. wszedł w życie z dniem 14 lipca 2011 r., co oznacza, że wszystkie automaty rejestrowane od dnia 14 lipca 2011 r. powinny spełniać wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., a automaty zarejestrowane przed tym dniem mogły, ale nie musiały go spełniać. Zdaniem skarżącej nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, że dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. może polegać tylko i wyłącznie na modyfikacji oprogramowania automatu polegającej na podwyższeniu zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do wymaganego od dnia 14 lipca 2011 r. przepisem art. 18 ust. 3 u.g.h. poziomu "co najmniej 75%" kwot wpłaconych stawek. Jeżeli jednak przed 14 lipca 2011 r. automat spełniał wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., to nie ma potrzeby dostosowywania automatu do wymogów przedmiotowego przepisu. Skarżąca jednocześnie podkreśliła, że z art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, iż art. 9 ust. 1 tej ustawy ma zastosowanie również do automatów do gier o niskich wygranych, co oznacza, że do 14 stycznia 2012 r. wszystkie automaty do gier i automaty do gier o niskich wygranych powinny spełniać wymóg art. 18 ust. 3 u.g.h. Wywodziła zatem, że do dnia 10 kwietnia 2012 r. nie istniały w przepisach prawa powszechnie obowiązującego regulacje precyzyjnie stanowiące, w jaki sposób podmioty eksploatujące automaty powinny udokumentować zgodność tych automatów z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. lub też udokumentować dostosowanie do tego wymogu, takich automatów, które wcześniej tego wymogu nie spełniały. W konsekwencji bez wątpienia obie te alternatywne okoliczności, tj.: zgodność automatu z art. 18 ust. 3 u.g.h. lub dostosowanie wcześniej niezgodnego automatu do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. w terminie do 14 stycznia 2012 r. mogły być w jej ocenie dowiedzione w postępowaniach przed organami wszelkimi niesprzecznymi z prawem środkami dowodowymi, co wynika to z art. 180 § 1 o.p. Podniosła także, że w rozporządzeniu z 9 marca 2012 r., które weszło w życie w dniu 10 kwietnia 2012 r. powyższa kwestia dowodowa - na zasadzie lex specialis - została uregulowana jedynie częściowo w § 15, tj. odnosząc się wyłącznie do sposobu udokumentowania realizacji obowiązku z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej w stosunku do takich automatów, które musiały być dostosowane do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. i tylko taka zmiana (dostosowanie) automatu wymagała potwierdzenia przez jednostkę badającą. W ocenie skarżącej wskazany przepis bez wątpienia nie ma zastosowania do automatów, które nie musiały być dostosowane do art. 18 ust. 3 u.g.h., bowiem odpowiadały wymogom tego przepisu przed 14 lipca 2011 r. Jeżeli natomiast dany, eksploatowany przed 14 lipca 2011 r., automat od początku miał zaprogramowaną wartość wygranych w wysokości 75% kwot wpłaconych stawek, lub wyższą, czyli nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. – to w jej ocenie, można wykazywać jego zgodność w wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. bez konieczności dostosowania, dowolnymi niesprzecznymi z prawem środkami dowodowymi, stosownie do art. 180 § 1 o.p. Do takich dowodów w ocenie skarżącej zaliczyć można zarówno opinie czy informacje upoważnionych jednostek badających, jak również opinie innych biegłych z zakresu automatów do gier, czy też dokumentacja techniczna automatów pozyskana od producenta, czy też protokoły z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 o.p. skarżąca wskazała na wadliwą - jej zdaniem, ocenę zgromadzonego materiału, przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania, co mogło być konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa. Ponownie podkreśliła, że w jej ocenie zgodność automatu zarejestrowanego przed 14 lipca 2011 r. z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h, bez potrzeby dostosowywania do tego wymogu, może być dowodzona każdym niesprzecznym z prawem środkiem dowodowym, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. Wyłącznie natomiast dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. dokumentuje się w sposób przewidziany w § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając skargę na decyzję Sąd dokonuje oceny, czy nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego bądź też procesowego, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Jednocześnie zgodnie z zasadą praworządności, określoną w art. 7 Konstytucji RP, jak również w art. 120 o.p., mającej w sprawie zastosowanie z mocy art. 8 u.g.h., organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej. Od tej reguły mogą zostać wprowadzone odstępstwa, jeśli takowe przewidują przepisy przejściowe. W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 4 i 5 u.s.c. właściwy ze względu na miejsce eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych A. o nr fab. [...] organ administracji celnej dokonał dwukrotnie urzędowego sprawdzenia, z którego sporządzono stosowny protokół (który wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne pomocnicze punktu gier). Zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzania akt weryfikacyjnych został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 ze zm.). Według przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 6 (m.in. gier na automatach o niskich wygranych), dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. W przypadku podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. lokalu handlowym, usługowym lub gastronomicznym, w którym usytuowany został punkt gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie urzędowego sprawdzenia w miejscu usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych właściwy organ Służby Celnej - naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo dla lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - dokonuje sprawdzenia, stosownie do § 9 rozporządzenia: 1. zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym; 2. zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych; 3. prawidłowości oznaczenia automatów o niskich wygranych w sposób trwały i w widocznym miejscu; 4. prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających. W myśl § 4 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia do zgłoszenia, w przypadku punktów gier na automatach o niskich wygranych dołącza się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów. Skutkiem obu urzędowych sprawdzeń było zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiające zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych ze względu na niespełnienie przez wskazany automat do gier warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. Jak wynika z akt sprawy, istotę wynikłego sporu stanowi interpretacja wskazanego przepisu ustawy oraz wydanych w tym zakresie przepisów wykonawczych, gdyż skarżąca wywodzi, iż wskazany przez nią automat do gier o niskich wygranych spełniał od początku tj. od chwili jego rejestracji, zgodnie z uzyskaną opinią techniczną [...], kryteria określone w ww. przepisach. Dokonując analizy prawnej podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia przez organ administracji na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, należy na wstępie zauważyć, iż na mocy art. 18 ust. 3 u.g.h., wprowadzonego przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (dalej jako "ustawa zmieniająca"), w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, iż przepisy techniczne ustawy zmieniającej zostały zgłoszone Komisji Europejskiej do notyfikacji. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach zostały zobowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, przy czym przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 u.g.h., z mocy ust. 2 art. 9 ustawy zmieniającej, ma zastosowanie również do podmiotów prowadzących na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem po upływie 6 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej automaty do gier o niskich wygranych powinny były spełniać wymogi nie tylko z art. 129 ust. 3 u.g.h. (przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.), ale i z art. 18 ust. 3 u.g.h. Zdaniem organu przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. nie może być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do ogólnej wysokości wygranych ze wszystkich gier zaprogramowanych w danym automacie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wymóg przewidziany przez ten przepis dotyczy zaprogramowanej wartości wygranych poszczególnych gier na co wskazuje jego dyspozycja, gdyż zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Stawki odnoszą się do konkretnych gier, gdyż przepis art. 18 ust. 3 u.g.h. należy czytać w związku z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, na mocy art. 2 ust. 4 u.g.h. Z powyższych regulacji wynika zatem, iż stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze. W tej sytuacji, skoro unormowanie art. 18 ust. 3 u.g.h. odnosi zaprogramowaną wartość wygranych w automacie do kwoty wpłaconych stawek, to oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie we wszystkich grach zaprogramowanych w danym automacie. Stanowisko to znajduje oparcie także w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (pkt 5 druk sejmowy VI.3860), w którym zawarto następujące stwierdzenie: "Ustawa określa także, jakie wymogi muszą spełniać automaty do gier, w tym minimalną zaprogramowaną wartość wygranej na poziomie 75 %. Wprowadzenie minimalnego wskaźnika wygranej ma na celu ochronę interesów graczy, tak aby podmioty urządzające gry na automatach przeznaczały co najmniej 3/4 przychodów na wygrane, a jednocześnie, dokonując zmian jej wysokości, nie stosowały systemu zachęt, wprowadzając w określonych warunkach wskaźnik w znacznej wysokości, a następnie znacznie go obniżając.". Tym samym, przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., który stanowi, że koniecznym elementem opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier jest określenie zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, tylko potwierdza uregulowania ustawowe. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wskazanego przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych, każda z gier w nim zaprogramowanych musi spełnić wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. W przypadku wątpliwości czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków ustawowych, procedurę wyjaśniania wątpliwości reguluje art. 23b u.g.h., który w ust. 1 nakłada na podmiot eksploatujący obowiązek poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu. Natomiast w przypadku wątpliwości co do rodzaju gry na automacie (czy jest to gra, czy też np. opcja), w myśl art. 2 ust. 7 u.g.h. uprawnienie do rozstrzygnięcia przysługuje Ministrowi Finansów. W przedmiotowej sprawie rozstrzyga o tym właściwa (aktualna) opinia techniczna wydana przez uprawnioną do tego jednostkę badającą. Skarżąca przedłożyła taką opinię lecz dotyczyła ona automatu o podobnych parametrach technicznych lecz o innych numerach fabrycznych, na potwierdzenie spełniania przez określony typ automatów użytkowanych przez skarżącą wymogów powołanych wyżej przepisów. Jednak jak słusznie organ zauważył, i co wynika z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i dlatego podmioty prowadzące tego rodzaju działalność mają obowiązek dostosować ją (w poddanym nowej regulacji prawnej zakresie) do zmieniających się wymogów. W tym celu przepisy przejściowe ustawy zmieniającej określały okres dostosowawczy. W ocenie Sądu dostosowanie to winno mieć miejsce zarówno pod względem prawnym, jak również technicznym, o czym przesądzić może jedynie ważne (na określoną datę) badanie uprawnionej do tego jednostki. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skarżącej odnośnie sposobu dokumentowania dostosowania automatów do wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h., należy wskazać, że skoro rejestracja automatu do gier (w tym o niskich wygranych) wymaga opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów (do wydania opinii niezbędne jest przeprowadzenie badania technicznego, zgodnie z § 2 rozporządzenia z 9 marca 2012r.), a nadto sprawdzenie czy automat spełnia warunki ustawowe wymaga badania sprawdzającego wyłącznie przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów (art. 23b i art. 23f u.g.h), to także uzasadnione jest uregulowanie rozporządzenia z 9 marca 2012 r., ujęte w § 15 i 16. W przepisie § 15 ust. 1 tego aktu mówi się, że dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2 ). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych. Przywołane regulacje są skutkiem rozwiązań zawartych w art. 18 ust. 3 u.g.h. i art. 9 ustawy zmieniającej i nie kolidują z uregulowaniem art. 11 ustawy zmieniającej, który odnosi się do ważności poświadczeń rejestracji, wobec czego w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że dokonane przez skarżącą zgłoszenie w celu zatwierdzenia zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej dołączenia do opinii jednostki badającej nr IEn/022/2009, w której został ujęty automat o niskich wygranych dokumentu pn. Uzupełnienia nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. do ważnej opinii technicznej nr [...] z [...] marca 2009 r. po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostki Badającej, dla automatu A. o numerze fabrycznym [...]". nie spełniało wymogów obowiązującego w tym zakresie prawa. Dokument ten został wydany po przebadaniu ww. automatu do gier o niskich wygranych, do którego zostało wystawione uzupełnienie do ważnej opinii technicznej nr [...], które zostało załączone do akt sprawy, mimo iż nie dotyczy przedmiotowego automatu. Nie mogło zatem zostać uznane przez organ za właściwe uzupełnienie opinii w rozumieniu § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r., dlatego też odmówiono na tej podstawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Należy także zauważyć, że dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r. Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 tej ustawy wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 tego rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia tj. do dnia 21 maja 2012 r. W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o Służbie Celnej. Organ bowiem odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, logicznie uzasadniał swoje stanowisko, opierając się na obowiązujących przepisach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia. Strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, co potwierdzają pisma skarżącej, na które organy odpowiadały w trakcie postępowania. W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. oraz § 15 rozporządzenia z 9 marca 2012 r. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom załączonym do wniosku i nieuznaniu przedłożonych dokumentów, które zdaniem skarżącej miały wykazać zgodność wskazanego automatu do gier z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h. bez jego dostosowania technicznego należy mieć na mieć na względzie, iż teoretyczna wypłacalność tego automatu ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia skarżącej spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez to urządzenie warunku zaprogramowania wartości wygranych, w wysokości nie niższej niż 75 % kwoty wpłaconych stawek dla każdej gry. Odmienna ocena przez stronę przedstawionych dowodów, argumentów, przepisów prawa nie może oznaczać wadliwości stanowiska organu, skoro znalazło oparcie w obowiązujących regulacjach prawnych. Z przedstawionych wyżej względów na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.