VI SA/Wa 372/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Ewa Marcinkowska Protokolant Monika Staniszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] sierpnia 2007 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. S. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów po rozpatrzeniu wniosku A. S. o ponowne rozpatrzenie sprawy, w sprawie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych rozstrzygniętej jego decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem MF. Podstawę faktyczną stanowił następujący stan faktyczny: A. S. – zwana dalej skarżącą pismem z dnia 12 kwietnia 2007 r. uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2007 r. oraz z dnia 30 lipca 2007 r. zwróciła się o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., znak: [...] Minister Finansów, wskazując za podstawę § 3 rozporządzenia MF, odmówił wydania certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podstawą faktyczną odmowy było ustalenie, że prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, wnioskodawczyni wniosła do niej jedynie wkład pieniężny. Ze złożonych dokumentów nie wynikało, że wkładem jej do spółki było świadczenie pracy poprzez wykonywanie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2) 4) lub 5) ustawy o rachunkowości. Organ uznał, że nie zostało przez wnioskodawczynię udowodnione, że podstawą prawną do wykonywania przez nią czynności, zaliczanych do praktyki w księgowości, jest umowa spółki cywilnej. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższą decyzją, wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszenie prawdy obiektywnej, art. 7 i 10 k.p.a. Wskazywała, że od 7 kwietnia 2004 r. stale wykonywała obowiązki o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2) 4) lub 5) ustawy o rachunkowości pod nadzorem zatrudnionej przez spółkę E. P. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji. W ocenie materiału dowodowego wziął pod uwagę przedstawione w celu udokumentowania praktyki w księgowości: - oświadczenie wydane przez E. P. z dnia 10 kwietnia 2007 r., dokumentujące fakt wykonywania przez wnioskodawczynię czynności zaliczanych do praktyki w księgowości pod jej nadzorem, - poświadczone notarialnie kopie zaświadczeń z dnia 26 stycznia 2004 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej B., - poświadczoną notarialnie kopię umowy o pracę E. P. z dnia 2 lutego 2004 r. ze spółką cywilną B. - poświadczoną notarialnie kopię zaświadczenia z dnia 28 stycznia 2004 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, - zaświadczenie wydane przez A. S. z dnia 30 lipca 2007 r., współwłaściciela B., potwierdzające fakt wykonywania przez A. S. przez okres co najmniej trzech lat czynności zaliczanych do praktyki w księgowości, - poświadczoną notarialnie kopię umowy spółki cywilnej z dnia [...] stycznia 2004 r. dokumentującej okoliczność zawarcia B. przez A. S. i A. S., - uchwałę wspólników nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. w sprawie wkładów wniesionych do spółki cywilnej. Organ wskazał, że podstawą otrzymania certyfikatu księgowego bez egzaminu, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia MF, jest posiadanie trzyletniej praktyki w księgowości oraz wykształcenia wyższego magisterskiego uzyskanego na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych lub trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne i ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych i zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) spełniają pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. W ocenie Ministra Finansów wnioskodawczyni spełniła, w świetle przedłożonych dokumentów, wymóg dotyczący wykształcenia, określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia MF. Spełniła pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności, jednak oprócz wymogu dotyczącego posiadania wymaganej praktyki w księgowości. Wywiódł bowiem, że stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać m. in. nie mające osobowości prawnej spółki handlowe oraz wspólnicy spółki cywilnej, jeżeli: a) czynności związane z tą działalnością wykonuje co najmniej jeden ze wspólników spółki, uprawniony do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, lub b) powierzają wykonywanie czynności związanych z tą działalnością pracownikom uprawnionym do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z kolei zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia za praktykę w księgowości, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej - czynności: 1) o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy, na zasadach w niej określonych, lub 2) w ramach badania sprawozdania finansowego, pod nadzorem biegłego rewidenta. W ocenie Ministra Finansów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej zasadniczym elementem oceny spełnienia wymogów praktyki księgowości przez wspólników spółki, powinna być szczegółowa analiza umowy spółki. Wskazał, że zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – zwanego dalej k.c.) "przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów." Z kolei w myśl art. 861 § 1 k.c. "wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług." Minister Finansów wywiódł, że zgodnie z § 4 rozporządzenia MF podstawą prawną wykonywania czynności określonych w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy o rachunkowości powinna być umowa spółki cywilnej, której stroną jest wnioskodawczyni. Jej praktyka mogłaby zostać uznana za spełniającą wymogi zawarte w rozporządzeniu w przypadku, gdyby w umowie spółki wkład wnioskodawczyni zostałby oznaczony jako świadczenie usług, polegających na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy o rachunkowości. Na gruncie toczącego się postępowania administracyjnego wnioskodawczyni nie wykazała zatem, że czynności przez nią wykonywane zostały ujęte w treści umowy spółki, którą załączyła do akt sprawy, jako wkład wspólnika w postaci świadczenia usług. Natomiast do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dołączyła uchwałę z dnia [...] lutego 2004 r. wspólników spółki w sprawie zakresu obowiązków i podziału zadań świadczonych przez wspólników spółki cywilnej na rzecz spółki B. Odnosząc się do złożonej uchwały wspólników organ podkreślił, iż w myśl art. 860 ust. 2 k.c. umowa spółki powinna być stwierdzona pismem, a z kolei art. 77 k.c. stanowi, iż uzupełnienie lub zmiana umowy spółki wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. W momencie świadczenia przez wnioskodawczynię pracy na rzecz spółki, prowadzenia ksiąg rachunkowych, poza zakresem obowiązków określonych pierwotnie w umowie spółki – powinna zostać zmieniona, z zachowaniem formy pisemnej, umowa spółki. Tymczasem umowa spółki nie została zmieniona ani uzupełniona z zachowaniem tejże formy. W myśl art. 74 § 1 k.c. w razie niezachowania zastrzeżonej formy pisemnej bez rygoru nieważności nie jest w sporze dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. A zatem w niniejszym postępowaniu nie mogą zostać uwzględnione wyjaśnienia, czy uchwały składane przez wnioskodawczynię. Stwierdził, że spółka cywilna, w której wnioskodawczyni była wspólnikiem wykonywała swoją działalność powierzając wykonywanie czynności związanych z tą działalnością uprawnionemu pracownikowi E. P., posiadającej świadectwo kwalifikacyjne Ministra Finansów Nr [...] (por. § 2 ust. 1 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r.). Z kolei z dokumentów przedstawionych przez wnioskodawczynię wynikałoby, iż wykonywała stosowne czynności pod nadzorem uprawnionego pracownika – E. P. Organ wskazał, iż z istoty stosunku pracy - którego wnioskodawczyni jest stroną jako pracodawca wynika między innymi, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonej pracy pod kierownictwem pracodawcy. Sytuacja, w której pracodawca, będący wspólnikiem spółki cywilnej wykonuje określone czynności pod nadzorem pracownika pozostaje w sprzeczności z definicją stosunku pracy. Minister Finansów stwierdził, że stosownie do art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a., zobowiązany jest działać na podstawie i w granicach prawa, stąd nie jest możliwe wydanie uprawnień osobie niespełniającej wymogów określonych w prawie materialnym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. S. zarzuciła obrazę prawa materialnego w postaci § 3 ust. 1 pkt 2a i 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez stwierdzenie, iż wnioskodawczyni nie spełnia wymogów dotyczących posiadania wymaganej praktyki w księgowości, podczas gdy udokumentowała trzyletnią praktykę w księgowości i spełniła wszystkie kryteria do wydania certyfikatu księgowego. Wnosiła ostatecznie na rozprawie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. W skardze domagała się obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa prawnego, a także – na poparcie zarzutów skargi, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed I administracyjnymi, wnosiła o przeprowadzenia dowodu z dokumentów : 1) zaświadczenia doradcy podatkowego G. P. z dnia 23 kwietnia 2005 r. - na okoliczność wykazania czasu praktyki w księgowości A. S. oraz jej rodzaju; 2) oświadczenia właściciela P. R. N. z dnia 8 stycznia 2008 r. o prowadzeniu ksiąg rachunkowych jego firmy od 20 stycznia 2005 r. przez A. S. - na okoliczność czasu i rodzaju praktyki w księgowości; 3) protokołu kontroli podatkowej z dnia 19 lutego 2007 r. przeprowadzonej w P. R. N. przez UKS we W. - na okoliczność, iż A. S. prowadziła latach 2005, 2006, 2007 pełną księgowość firmy R. N., co dokumentuje jej praktykę w księgowości; 4) oświadczenia N. przy B. S.A. w B. z dnia 5 stycznia 2008 r. o prowadzeniu ksiąg rachunkowych związku zawodowego od 07 kwietnia 2004 r. 5) oświadczenia T. Z. właściciela K. z dnia 8 stycznia 2008 r. - na okoliczność, iż w latach 2006, 2007 A. S. prowadziła księgi rachunkowe w jego firmie, co dokumentuje jej praktykę w księgowości, 5) oświadczenia T. Z. właściciela firmy H. z dnia 8 stycznia 2008 r. - na okoliczność, iż w 2007 r. A. S. prowadziła księgi rachunkowe w jego firmie, co dokumentuje jej praktykę w księgowości. Skarżąca zarzuciła dowolność dokonanej przez Ministra Finansów ocenie materiału dowodowego. Stwierdziła, że niedopuszczalne i sprzeczne z prawem jest jego stanowisko, że ogólnikowość umowy spółki, brak jej zmiany, wyłącza możliwość uznania pisemnej uchwały Wspólników z dnia [...] lutego 2004 r., w połączeniu z dowodami potwierdzającymi rzeczywiste prowadzenie ksiąg rachunkowych, jako dowodu świadczącego o świadczeniu przez nią usług dla spółki. Ocena taka powodowałaby, że w przeciwnej sytuacji, sam formalny zapis w umowie spółki, niezależnie od rzeczywiście wykonywanych czynności – kreowałby prawo do uznania praktyki w księgowości. Wskazała, iż § 4 umowy spółki cywilnej z dnia [...] stycznia 2004 r. stanowi, iż "każdy ze wspólników ma prawo samodzielnego prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki", § 1 określa, iż "strony zawierają umowę spółki cywilnej celem prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą b. ...", a § 11 cyt. umowy spółki odsyła do przepisów kodeksu cywilnego. Podkreślała, że umowa spółki (cywilnej, jawnej, komandytowej) może być ogólna, byle odpowiadała prawu. Zakres czynności i kompetencji wspólników mogą regulować różne akty wewnętrzne m.in. regulamin organizacyjny, zakres czynności stanowiska, uchwały określające kompetencje. Nie jest możliwe by wszelkie czynności były kazuistycznie określone w umowie kształtującej podmiot gospodarczy. Wywodziła, że złożona z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy uchwała wspólników z dnia [...] lutego 2004 r. jest aktem wewnętrznej organizacji spółki cywilnej, określa zakres czynności przypisany w spółce każdemu ze wspólników, ma formę pisemną i nie została podważona przez Ministra Finansów. Z jej treścią korelują oświadczenia E. P. i A. S., a także złożone wraz ze skargą dowody. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wskazując, ze przedłożone dokumenty dotyczące praktyki wskazują, że spółka cywilna, której wspólnikiem jest skarżąca prowadzi działalność w oparciu o spełnienie warunku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 lit.b, czyli powierza wykonywanie czynności związanych z usługowym prowadzeniem ksiąg pracownikom mającym uprawnienia do usługowego ich prowadzenia. Taka praktyka jest sprzeczna z istotą stosunku pracy, z którego wynika zależność pracownika wykonującego pracę pod kierownictwem pracodawcy, a więc skarżącej. Nie jest możliwe odwrócenie tej zasady i wykonywanie czynności przez pracodawcę pod nadzorem pracownika. Stąd praktyka udokumentowana przez skarżącą (pomimo wykonywania czynności o których mowa w § 4 rozporządzenia) jest sprzeczna z warunkami rozporządzenia i nie może być wzięta pod uwagę w postępowaniu administracyjnym dotyczącym przyznania certyfikatu księgowego. Na rozprawie pełnomocnik organu podniósł dodatkowo, że oświadczenie zatrudnionej przez skarżącą E. P., podobnie jak oświadczenie wystawione przez współwłaściciela spółki są niewiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wymaga podkreślenia, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami), dalej zwanej p.p.s.a. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną decyzji odmawiającej skarżącej uprawnień zawodowych jest cytowany na wstępie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stanowi on, iż: § 3. 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat księgowy osobom fizycznym, które: 1) złożyły oświadczenie, iż posiadają pełną zdolność do czynności prawnych i korzystają z pełni praw publicznych, nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa popełnione umyślnie oraz za czyny określone w rozdziale 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", 2) spełniają co najmniej jeden z poniższych warunków: a) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadają wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na jednym z kierunków ekonomicznych o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, b) udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, c) udokumentowały dwuletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie co najmniej średnie oraz złożyły z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy, zwany dalej "egzaminem". 1a. (...) Jak wynika z treści uzasadnienia, organ wskazał § 3 ust. 1 pkt 2, jako konkretny przepis stanowiący podstawę odmowy. Z kolei praktykę w księgowości normuje przepis § 4 stanowiąc, że: § 4. Za praktykę w księgowości, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej - czynności: 1) o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy, na zasadach w niej określonych, lub 2) w ramach badania sprawozdania finansowego, pod nadzorem biegłego rewidenta. W zaskarżonej decyzji odmowa uzasadniona została tym, że na gruncie toczącego się postępowania administracyjnego wnioskodawczyni nie wykazała, że czynności przez nią wykonywane zostały ujęte w treści umowy spółki, a złożone dowody z dokumentów – pisemnej uchwały wspólników ustalającej podział obowiązków w spółce, czy oświadczenie obligatoryjnie zatrudnionej przez spółkę księgowej, uznane przez organ za niedopuszczalne. Niedopuszczalność organ uzasadniał przeszkodami procesowymi, stojąc na stanowisku, że jedynym dowodem może być umowa spółki, bądź pisemny do niej aneks. Takiej interpretacji § 4 rozporządzenia Sąd w niniejszym składzie nie podziela. Należy mieć bowiem na względzie wykładnię celowościową przepisów rozporządzenia, które przewidując do uzyskania certyfikatu księgowego posiadanie wymogu praktyki, przede wszystkim mają na celu posiadanie faktycznego doświadczenia zawodowego. Ma rację skarżąca, że gdyby przyjąć interpretację § 4 rozporządzenia dokonaną w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów, iż wymóg praktyki w księgowości byłby spełniony, jeżeli wymagane czynności byłyby wskazane w umowie spółki (aneksie), to gdyby one nie były faktycznie nigdy wykonywane - o czym organ wiedziałby np. z urzędu – to z samego zapisu w umowie spółki (i oczywiście stosownego wykształcenia), starający się o certyfikat nabyłby praktykę uprawniającą do uzyskania certyfikatu księgowego. Należy podkreślić, że przepis § 4 mówi jednoznacznie, że za praktykę w księgowości, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, uważa się wykonywanie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy, na zasadach w niej określonych. Innymi słowy, wyłącznie faktyczne wykonywanie wskazanych wyżej czynności, których źródłem, podstawą jest stosunek pracy, umowa cywilnoprawna, umowa spółki lub prowadzenie ewidencji własnej działalności gospodarczej uprawnia do uznania wymaganej praktyki. W niniejszej sprawie, wprawdzie umowa spółki jest bardzo ogólna, niemniej jednak zawiera niezbędne i istotne zapisy, co do przedmiotu działalności i prawa wspólników do samodzielnego prowadzenia spraw spółki (§ 1 i § 4). Przedmiotem działalności gospodarczej biura rachunkowego jest bez wątpienia prowadzenie rachunkowości innym podmiotom, do czego samodzielne prawo posiadają wspólnicy. Zatem organ nie może twierdzić, że brak jest zapisu co do uprawnień skarżącej do wykonywanych przez nią czynności – szerzej ujętych w uchwale Wspólników z [...] lutego 2004 r. Inną już kwestią jest, że rozporządzenie nałożyło na wspólników spółki cywilnej prowadzącej biuro rachunkowe obowiązek wykonywania czynności związanych z tą działalnością przez co najmniej jednego ze wspólników spółki, uprawnionego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, lub powierzenia ich wykonywania pracownikom uprawnionym do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wobec tego, że działalność rachunkowa spółki oparta jest o uprawnienia zatrudnionej księgowej, bo skarżąca ich nie posiada, nie jest to równoznaczne, wbrew stwierdzeniu organu, z niemożnością dowodzenia w postępowaniu administracyjnym, że korzystając z doświadczenia tej księgowej nabywała praktykę w księgowości - jako współwłaściciel spółki, a nie pracownik najemny - wykonując czynności o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy, do czego posiadała stosowne wykształcenie. W ocenie Sądu niespójne i niekorespondujące ze złożonym materiałem dowodowym, jest ustalenie organu, że spółka skarżącej – tylko dlatego, że prowadzi działalność na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia – powierza wykonywanie czynności związanych z usługowym prowadzeniem ksiąg - wyłącznie pracownicy mającej uprawnienia. Błąd w ustaleniach faktycznych potwierdzają także dowody przedłożone przed Sądem. Stąd nieuprawnione jest pominięcie przez organ złożonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego z takim uzasadnieniem, że zakres szczegółowych obowiązków wspólników powinien być zawarty w umowie spółki lub aneksie do niej, bowiem przepis § 4 rozporządzenia takiego obowiązku nie nakłada. Skoro skarżąca posiadała prawo do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie rachunkowości innym podmiotom i posiadała ku temu stosowne wykształcenie, nie może być pozbawiona możliwości dowodzenia zakresu prowadzonych czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy, na zasadach w niej określonych, tylko dlatego, że była pracodawcą zatrudnionej – z woli ustawodawcy – księgowej z uprawnieniami. Innymi słowy, nie może być oceniane, a priori - na jej niekorzyść to, że posiadając "tylko" stosowne wykształcenie musiała zatrudnić, w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia księgową posiadającą stosowne uprawnienia, by móc prowadzić biuro rachunkowe. Gdyby uznać taki pogląd organu za słuszny, to zachodziłaby sytuacja dająca więcej uprawnień każdemu pracownikowi, który – bez żadnej odpowiedzialności - nabywa praktykę pod okiem uprawnionego księgowego, a całkowicie pozbawiająca możliwości nabywania takiej praktyki przez pracodawcę, który de facto odpowiada na zewnątrz za działania biura rachunkowego i niewątpliwie jest zainteresowany jakością prowadzonych przez spółkę usług. Skoro ustawodawca przewidział, że usługi mogą wykonywać m. in. wspólnicy spółki cywilnej, jeżeli czynności związane z tą działalnością wykonuje co najmniej jeden ze wspólników spółki, uprawniony do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, to wspólnik musi mieć możliwość nabycia tych uprawnień. Organ nie wskazał żadnych ustawowych podstaw prawnych, które zakazywałyby takiemu wspólnikowi nabywanie praktyki we własnym biurze rachunkowym, bądź nakazywałyby podjęcie praktyki w innej firmie. Skoro wskazana przez organ podstawa odmowy przyznania certyfikatu księgowego wynikać ma ze sprzeczności z warunkami rozporządzenia oraz z istotą stosunku pracy, konkretne normy powinny zostać przez Ministra Finansów wskazane, a następnie przeanalizowane, bowiem w myśl art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Sąd nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego w niniejszej sprawie, ale złożone wraz ze skargą dowody w postaci oświadczeń firm, którym skarżąca prowadziła rachunkowość potwierdzają, że wykonywała ją pod okiem uprawnionej księgowej i dowody te wymagają oceny w powiązaniu z całokształtem złożonego materiału. Należy w szczególności podkreślić w niniejszej sprawie niekonsekwencję stanowiska organu, który w odpowiedzi na skargę (str. 4) wywodzi wprost, że "praktyka udokumentowana przez skarżącą (pomimo wykonywania czynności o których mowa w § 4 rozporządzenia...) jako nabyta w sposób sprzeczny z warunkami określonymi w rozporządzeniu nie może być wzięta pod uwagę w postępowaniu administracyjnym dotyczącym przyznania certyfikatu księgowego". Ze zwrotu: "pomimo wykonywania czynności o których mowa w § 4" wynika zatem, że Minister Finansów w odpowiedzi na skargę nie kwestionuje, że skarżąca je wykonywała, ale wyklucza nabywanie praktyki poprzez wykonywanie czynności związanych z usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych przez wspólnika spółki prowadzącej biuro rachunkowe i to posiadającego niekwestionowane przez niego teoretyczne wykształcenie kierunkowe i prawo do prowadzenia spraw spółki zajmującej się zawodowo taką działalnością. Wymaga podkreślenia niedopuszczalna niejednolitość stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę oraz stanowiska zajętego na rozprawie przed Sądem, kiedy pełnomocnik organu wskazuje na nową okoliczność: niewiarygodność zaświadczenia uprawnionej księgowej E. P., jak i drugiego współwłaściciela spółki. Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzenie tych dowodów organ uznał za niedopuszczalne, co nie koresponduje z rozbieżnymi stanowiskami zajętym w odpowiedzi na skargę i przed Sądem, gdzie dowody te de facto zostały ocenione. Kontroli sądu administracyjnego podlega zaskarżona decyzja, a nie odpowiedź na skargę. Dlatego należy podkreślić, że ze stanowiska organu zajętego w decyzjach wynika, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy: - po pierwsze, czy brak w umowie spółki B. szczegółowego zapisu, że wspólnik w ramach udziału będzie świadczył osobiście prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz tej spółki – wyłącza późniejsze dowodzenie innych środków (uchwałą wspólników, oświadczeń i zaświadczeń podmiotu którym taką pełną księgowość posiada) – zdobywanie praktyki w księgowości. - po drugie, czy fakt, że skarżąca jest pracodawcą dla zatrudnionej księgowej z uprawnieniami (czyli certyfikatem księgowego) wyłącza możliwość dowodzenia przez nią zdobywania własnej praktyki w ramach świadczenia usług na rzecz własnej firmy – mając na względzie posiadane i wymagane wykształcenie (zarówno menegera jak i księgowej). W ocenie Sądu - nie wyłącza, bowiem zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O ile organ nie wskaże przepisu rangi ustawowej, który zakazywałby wyczerpującego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego – nie może powoływać się na niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu. Dowodami mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Organ administracji prowadzi postępowanie w oparciu o k.p.a. Brak w umowie spółki szczegółowego zakresu obowiązków, czy czynności świadczących na rzecz spółki przez jej wspólników nie wyłączał możliwości, by czynności te były określone innym, pisemnym aktem wewnętrznym. Ma rację skarżąca, że uchwałę wspólników z [...] lutego 2004 r. należało ocenić w powiązaniu z innymi dowodami złożonymi na okoliczność świadczenia usług rachunkowych przez skarżącą pod nadzorem certyfikowanej księgowej. Dodatkowe dowody na tę okoliczność zostały także złożone ze skargą. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie były one przedmiotem oceny organu w toku postępowania administracyjnego. Nie ulega jednak wątpliwości, że zostały złożone na okoliczność rzeczywistego zakresu świadczonych usług rachunkowych przez skarżącą wykonywanych pod nadzorem uprawnionej księgowej. Usługi te nie są niczym innym jak działalnością w ramach prowadzonej umowy spółki – o której mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2,4 lub 5 ustawy o rachunkowości. Ubocznie można przyznać nietypowość sytuacji, kiedy pracodawca wykonuje określone czynności pod nadzorem swojego pracownika z uprawnieniami. Nie oznacza to jednak, że nie jest spotykana, także w innych obszarach działalności, np. w usługach prawniczych. Sytuacja, w której radca prawny prowadzi sprawy firmy nie oznacza, że jej dyrektor nie może jednocześnie być aplikantem radcowskim i korzystać z doświadczenia tego radcy, którego zatrudnia w firmie. Nie ma tu żadnego znaczenia definicja stosunku pracy, bowiem istotne są specjalistyczne kwalifikacje. Odnośnie prowadzenia biura rachunkowego ustawodawca przewidział taką sytuację, skoro biuro rachunkowe jako spółka może prowadzić działalność, o ile zatrudni uprawnionego księgowego (§ 2 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia) lub jeden ze wspólników wykaże stosowne uprawnienia księgowego (§ 2 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia). Zatrudnienie uprawnionego księgowego nie może pozbawiać wspólników spółki do prawa uzupełnienia własnych kwalifikacji zawodowych, także praktycznych, jeśli takie chcą posiąść, tym bardziej gdy mają stosowne wykształcenie. Także na marginesie należy wskazać, że okoliczności niniejszej sprawy, nawet jeśli nie są typowe – nie oznaczają, że zachodzi sprzeczność między warunkami rozporządzenia, a praktyka skarżącej jest sprzeczna z istotą stosunku pracy. Wszak Ustawodawca, na mocy cyt. wyżej § 4 przewidział nabywanie praktyki na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zwrot "na podstawie" nie oznacza także, że w przypadku pracownika zapis taki musi być zawarty w umowie o pracę. O tym przepis nie stanowi, zatem pracodawca może zaświadczyć, jaki - w ramach stosunku pracy - zakres czynności pracownik wykonywał. Zazwyczaj, w przypadku stosunku pracy pracownik podpisuje - niezależny od umowy o pracę – zakres czynności. Dlatego należy przyjąć, że Ustawodawca nie zmusza osoby prowadzącej własną działalność usługową w księgowości, czy jako świadczącej te usługi w ramach spółki prowadzącej biuro rachunkowe - do zatrudniania się w innej firmie w celu zdobycia praktyki księgowego. Konkludując, należy podkreślić, że Ustawodawca na równi traktuje doświadczenie zawodowe zdobywane w ramach prowadzonej własnej firmy rachunkowej, jak i doświadczenie zdobywane w charakterze pracownika najemnego. Istotą jest bowiem posiadanie faktycznie odbytej praktyki zawodowej przez okres wymagany w rozporządzeniu, która obok stosownego wykształcenia stanowi o możliwości uzyskania certyfikatu. Wobec zasadności skargi należy zatem przyjąć zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie złożonych dowodów stało się przyczyną błędnego ustalenia stanu faktycznego, a wadliwa interpretacja § 4 pkt 1 rozporządzenia mająca wpływ na wynik sprawy – nie zmierzała do ustalenia faktycznego wykonywania ww. ramach umowy spółki czynności, o których mowa w przepisach. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe uwagi, a przede wszystkim oceni złożone przez stronę dowody w kontekście uprawnień, jakie posiadała w ramach umowy spółki, jako jej wspólnik j: czyli m. in prawa do samodzielnego prowadzenia spraw spółki, mając jednocześnie na uwadze, że prowadziła biuro rachunkowe pod nadzorem pracownika posiadającego uprawnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca nie mogła zdobywać praktyki – nie korzystając z doświadczeń pracownika z uprawnieniami, jakiego zatrudniła. Mając powyższe na uwadze i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1) a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd orzekł jak w wyroku. O wykonalności uchylonych decyzji sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.