VI SA/Wa 374/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędziowie Sędzia WSA Jakub Linkowski Sędzia WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w S. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Komisja Nadzoru Audytowego nr [...] utrzymała w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] maja 2017 r. Nr [...], orzekającą o nałożeniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych - "A." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (nr ewid. [...]) (dalej jako: skarżąca, podmiot, Spółka) - kary pieniężnej w kwocie 100 000 zł (słownie: sto tysięcy złotych). Podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy art. 21 ust. 2 pkt 14 w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 27 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 i poz. 1948; zwanej dalej "ustawą") w związku z art. 104, 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; zwanej dalej k.p.a.). W stanie faktycznym sprawy, w dniu 8 lipca 2016 r. działając na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym Krajowa Komisja Nadzoru, zwana dalej "KKN" wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, zwanej dalej "KRBR" z wnioskiem o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych "A." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (nr ewid. [...]), kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10 % przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł, w związku z brakiem skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości. We wniosku o nałożenie kary pieniężnej, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów poinformowana została o tym, że KKN w dniach [...] listopada 2014 r. przeprowadziła kontrolę planową podmiotu, na podstawie upoważnienia nr [...]. Do kontroli merytorycznej wybrano 6 dokumentacji, w tym 6 dokumentacji z wykonywanych czynności rewizji finansowej w jednostkach zainteresowania publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy. Stwierdzone w trakcie nieprawidłowości zostały opisane w protokole kontroli. Komisja Nadzoru Audytowego (dalej KNA) w piśmie z dnia [...] marca 2016 r., w związku z przeprowadzoną kontrolą, zażądała nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, działający pod firmą "A." Sp. z o.o. (nr ewid. [...]) kary pieniężnej. Według KNA kara pieniężna powinna być nałożona w związku z naruszeniem art. 49 ust. 1 ustawy, wynikającym z braku skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości w okresie objętym kontrolą. Z dokumentacji pokontrolnej wynika, że kontroli poddano 6 dokumentacji z badania sprawozdania finansowego: a. S. [...] za okres za 2013 rok- JZP (zwanej dalej: S.S.); b. E. S.A. z siedzibą w [...] za 2013 rok - JZP (zwanej dalej: E. S.A); c. S. [...] za 2013 rok (zwanej dalej: S.B.); d. T. z siedzibą w [...] za 2013 rok (zwanej dalej: T.); e. S. [...] za 2013 rok (zwanej dalej: S.U.); f. R. [...] za 2013 rok (zwanej dalej: S.P.). Przedstawione poniżej nieprawidłowości zostały opisane w pkt. V protokołu kontroli czynności rewizji finansowej wykonanych od dnia wejścia w życie KSRF. Nieprawidłowości zostały pogrupowane według rodzaju: A. Nieprawidłowości dotyczące udokumentowania badania transakcji z jednostkami powiązanymi: 1. W zakresie udokumentowania badania transakcji z jednostkami powiązanymi stwierdzono, że: a) W karcie badania "Informacje o otoczeniu gospodarczym i prawnym" nie ma żadnej wzmianki o znacznym zaangażowaniu Kasy w akcje spółek zależnych i innych, o istniejących powiązaniach kapitałowych i osobowych oraz o transakcjach z tymi spółkami. Powiązanie takie i transakcje były ujawnione w czasie kontroli organu nadzoru, w wyniku której zidentyfikowano te powiązania oraz zawarte umowy, w zakresie nieadekwatnym do działalności Kasy. Brak powyższych informacji należy uznać jako niewystarczającą znajomość jednostki, której sprawozdanie finansowe podlegało badaniu, co spowodowało że strategia badania nie uwzględniała konieczności badania wyżej wymienionych transakcji, w odniesieniu do wystąpienia, wyceny oraz ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Powyższe stanowi naruszenie ust. 37 pkt a) KSRF nr 1. b) Kasa nie ujawniła istnienia i transakcji ze stronami powiązanymi w dodatkowych informacjach i objaśnieniach zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1137). Biegły nie zwrócił uwagi na powyższy brak ujawnienia, co stanowi naruszenie ust. 76 pkt h) KSRF nr 1. c) Biegły rewident nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów wskazujących, że powiązania i transakcje ze stronami powiązanymi zostały odpowiednio rozpoznane, ujęte i ujawnione w sprawozdaniu finansowym zgodnie z wymagającymi zastosowania zasadami rachunkowości, co stanowi naruszenie ust 52 KSRF nr 1. Nieprawidłowość dotyczy 1 z 6 dokumentacji (1 z 6 JZP): S.S. B. Nieprawidłowości dotyczące udokumentowania badania stwierdzeń, o których mowa w pkt. 13 KSRF nr 1. 1. Wydając opinię bez zastrzeżeń biegły rewident potwierdził wiarygodność wszystkich danych liczbowych jak i słownych zawartych w sprawozdaniu finansowym, w tym wyceny skryptów dłużnych, w sposób przyjęty przez Kasę. Z dokumentacji rewizyjnej wynika, że biegły rewident nie uzyskał wystarczającej pewności do potwierdzenia wiarygodności wyceny skryptów dłużnych co stanowi naruszenie ust. 13 pkt e) w powiązaniu z ust. 27 oraz ust. 28 KSFR nr 1. Nieprawidłowość dotyczy 1 z 6 dokumentacji (1 z 6 JZP): S.S. C. Nieprawidłowości dotyczące opinii i raportu 1. Jednostka jest emitentem papierów wartościowych. Zakres sprawozdania z działalności emitenta został określony w § 91 ust. 5-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa. Sprawozdanie z działalności jednostki nie zawiera wszystkich ujawnień i informacji w zakresie określonym w ww. rozporządzeniu. Biegły rewident nie rozważał zgodności sprawozdania finansowego z wyżej wymienionymi wymogami dotyczącymi emitenta papierów wartościowych, wobec tego nie stwierdził braku jego kompletności oraz nie zwrócił uwagi na powyższe braki ujawnieniowe, co stanowi naruszenie ust. 50 w powiązaniu z ust. 70 pkt. a) KSRF nr 1. 2. Jednostka jest emitentem papierów wartościowych. Opinia o sprawozdaniu finansowym została sporządzona bez uwzględnienia wymogów wynikających z przepisów o obrocie papierami wartościowymi, co stanowi naruszenie ust. 73 KSRF nr 1. 3. W sprawozdaniu finansowym stwierdzono brak między innymi: - ujawnień dotyczących ustalenia wartości akcji (wartości księgowej, liczbie akcji, wartość księgowej na jedną akcję, rozwodnionej liczbie akcji, rozwodnionej wartości księgowej na jedną akcję), - dodatkowych not objaśniających do sprawozdania finansowego zawierających informacje o instrumentach finansowych. Biegły rewident nie rozważał zgodności sprawozdania finansowego z wyżej wymienionymi wymogami dotyczącymi emitenta papierów wartościowych, wobec tego nie stwierdził braku jego kompletności oraz nie zwrócił uwagi na powyższe braki ujawnieniowe, co stanowi naruszenie ust. 76 pkt h) KSRF nr 1. 4. Jednostka posiada kapitały własne znacząco poniżej 50% kapitału podstawowego. Biegły rewident nie zwrócił uwagi w opinii na fakt dotyczący niedochowania przez jednostkę wymogów kapitałowych i konieczności podjęcia przez zgromadzenie akcjonariuszy decyzji o dalszym istnieniu spółki, co stanowi naruszenie przez biegłego rewidenta ust. 70 pkt c) KSRF nr 1. Nieprawidłowość dotyczy 1 z 6 dokumentacji (1 z 6 JZP): E. S.A. 5. W raporcie z badania brak jest stwierdzenia, że nie nastąpiły ograniczenia zakresu badania, co stanowi naruszenie ust. 76 pkt d) KSRF nr 1. Nieprawidłowość dotyczy 6 z 6 dokumentacji: S.S., E. S.A., S.B., T., S.U., S.P. D. Nieprawidłowości dotyczące badania sprawozdania z działalności jednostki. 1. Sprawozdanie z działalności jednostki nie zawiera informacji o instrumentach finansowych, o których mowa w art. 49 ust. 2 pkt 7 ustawy o rachunkowości, jak również informacji określonych w § 91 ust. 5 pkt 21 lit. a) - c) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymacanych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim (Dz. U. Nr 33, poz. 259). Biegły rewident nie wskazuje na braki ujawnieniowe w tym zakresie, co stanowi naruszenie pkt. 76 lit. h) KSRF nr 1 oraz pkt. 50 KSRF ml. Nieprawidłowości dotyczą 1 z 6 dokumentacji (1 z 6 JZP): E. S.A. 2. Sprawozdanie z działalności jednostki nie zawiera ujawnień w zakresie aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej. Zważywszy na fakt, że Kasa została zobowiązana do opracowania programu naprawczego, a ocena biegłego rewidenta sytuacji finansowej przedstawiona w raporcie z badania, wskazuje na negatywne zjawiska, należy uznać że brak zamieszczenia w objaśnieniu uwagi o niekompletności sprawozdania z działalności jednostki stanowi naruszenie ust. 50 KSRP nr. 1. Nieprawidłowości dotyczą 1 z 3 dokumentacji (1 z 6 JZP): S.S. 3. Biegły rewident nie wskazuje na brak kompletności informacji zawartych w sprawozdaniu z działalności. W trakcie kontroli w sprawozdaniu z działalności jednostki stwierdzono brak informacji określonych w art. 49 ust 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości o przewidywanej sytuacji finansowej. Powyższe narusza postanowienia pkt. 50 KSRF nr 1. Nieprawidłowość dotyczy 4 z 6 dokumentacji (4 z 6 JZP): S.B., T., S.U., S.P. E. Nieprawidłowości dotyczące badania zdolności jednostki do kontynuacji działalności. W sprawozdaniu finansowym została zamieszczona informacja, że nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności przez Kasę. Ze zgromadzonej dokumentacji rewizyjnej wynika następujący stan faktyczny. W karcie badania dotyczącej kontynuacji działalności oraz w raporcie z badania znajduje się następująca ocena sytuacji finansowej na podstawie analizy wskaźnikowej. Przedstawione wyżej wskaźniki wskazują na: • Spadek w stosunku do okresu roku ubiegłego wskaźników określających adekwatność kapitałową, • Spadek wskaźnika rentowności (właściwa ocena wymaga jednak uwzględnienia wpływu na wynik finansowy w roku ubiegłym transakcji o charakterze jednorazowym) i wzrost wskaźnika dochodowości, • Obniżenie wskaźnika obrotu oszczędnościowo-pożyczkowego - spada zaangażowanie depozytów w finansowaniu działalności kredytowej, co należy uznać za zjawisko negatywne, • Obniżenia wskaźnika kredytowania o 3,51 pkt, przy równocześnie wzroście wskaźnika depozytów o 1,17 pkt, co świadczy o tym, że znaczna część środków uzyskanych z depozytów została ulokowana w inwestycjach o rentowności niższej od uzyskiwanej na sprzedaży pożyczek, • Przyrost poziomu zadłużenia o 1,3 pkt. W karcie badania dotyczącej oceny kontynuacji działalności jednostki brak jest informacji: • o zobowiązaniach Kasy przez organ nadzoru do sporządzenia programu naprawczego, • o niepewności co do poprawności wyceny skryptów dłużnych i ewentualnej konieczności dokonania dodatkowego odpisu aktualizującego ich wartość, • o zaleceniach KNF po przeprowadzonej kontroli w 2014 r. w zakresie poprawy jakości procesu kredytowego, procesu restrukturyzacji należności, sytuacji finansowej i poziomu kapitału oraz powierzania czynności podmiotom zewnętrznym, • o przewidywanej sytuacji finansowej i majątkowej, której także nie ma zamieszczonej w sprawozdaniu z działalności. Wniosek biegłego rewidenta został sformułowany w sposób następujący: "Zgodnie z posiadaną przez nas wiedzą nie stwierdzamy zagrożenia dla możliwości kontynuowania działalności przez badaną jednostkę w roku następnym po badaniu". W raporcie z badania zamieszczona jest: lakoniczna informacja o programie naprawczym, a więc biegły rewident traktuje ten fakt jako istotny dla użytkownika oraz uwaga o utrzymującym się wysokim wskaźniku kredytów przeterminowanych. W związku z powyższym należy uznać że biegły nie rozważył wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zagrożeń kontynuacji działalności przez jednostkę, co stanowi naruszenie ust. 49 KSRF nr 1. Nieprawidłowość dotyczy 1 z 6 dokumentacji (1 z 6 JZP): S.S. Do wniosku KKN załączono poniższe dokumenty: 1. Protokół kontroli z dnia [...] listopada 2014 r. (k. 3-87), 2. Notatka kontrolerów z dnia [...] listopada 2014 r. (k. 88), 3. Wezwanie KKN z dnia [...] listopada 2014 r. do złożenia oświadczenia do odbioru protokołu (k. 89), 4. Notatka kontrolera z prezesem zarządu podmiotu z dnia [...] grudnia 2014 r. (k. 90), 5. Wystąpienie pokontrolne z dnia [...] stycznia 2015 r. (k. 91-94), 6. Pismo KKN do podmiotu - aneks do wystąpienia pokontrolnego z dnia [...] maja 2016 r. (k. 95-96), 7. Pismo KNA z dnia [...] marca 2016 r. (k. 97-98), 8. Postanowienie nr [...] KKN z dnia [...] stycznia 2015 r. (k. 99), 9. Pismo KKN do KNA z dnia [...] stycznia 2015 r. wraz z raportem z kontroli z dnia [...] stycznia 2015 r. (k. 100-102), 10. Pismo KKN do KNA z [...] maja 2016 r. wraz z aneksem do raportu z kontroli i kopią aneksu do wystąpienia pokontrolnego (k. 103-105), 11. Pismo KNA z dnia [...] czerwca 2016 r. (k. 106). Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w dniu [...] sierpnia 2016 r. zawiadomiła skarżącą o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia na podmiot kary pieniężnej (k. 107-108) wzywając do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz do złożenia wszelkich wyjaśnień i wniosków dowodowych w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia. Pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia, w których zanegowała wyniki przeprowadzonej w listopadzie 2014 r. kontroli nr [...]. Skarżąca nie podpisała protokołu z kontroli oraz złożyła zastrzeżenia do protokołu z kontroli. Jej zdaniem, kontrolujący nie zachowali obiektywizmu i niezależności, a wnioski przez nich wyciągnięte, z uwagi na dokumentacje podmiotów objętych kontrolą ([...]), mają podtekst polityczny, a nie merytoryczny. Według skarżącej, wnioski wynikające z kontroli nie uzasadniają stwierdzenia o braku skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości. W dniu [...] listopada 2016 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów zawiadomiła skarżącą o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także zapoznania się z aktami sprawy w terminie 7 dni od chwili otrzymania zawiadomienia, jednak skarżąca nie złożyła merytorycznych wyjaśnień oraz nie skorzystała z prawa wglądu do akt. W aktach sprawy znajdują się zastrzeżenia do treści protokołu kontroli planowej (z dnia [...] grudnia 2015 r.) składane przez podmiot na etapie postępowania przed KKN oraz informacja KKN w sprawie ww. zastrzeżeń. KKN podtrzymała swoje stanowisko zawarte w protokole kontrolnym co do zaistniałych nieprawidłowości, z wyjątkiem pkt V.L8, gdzie uznano wyjaśnienia podmiotu jako zasadne i odstąpiono od tej nieprawidłowości. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w uchwale o nałożeniu kary pieniężnej stwierdziła, iż dokumentacja kontrolna sporządzona przez kontrolerów podczas przeprowadzonej kontroli wskazuje na szereg nieprawidłowości uzasadniających naruszenie przez podmiot art. 49 ust. 1 ustawy. Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy. System wewnętrznej kontroli jakości, tj. konieczność nie tylko jego opracowania, ale także jego skutecznego wdrożenia dotyczy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, niezależnie od ich formy organizacyjno-prawnej. Zgodnie z pkt 3 załącznika do uchwały nr 1378/32/2009 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 13 października 2009 r. Zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, każdy podmiot uprawniony obowiązany jest opracować, wprowadzić do stosowania i zapewnić skuteczne działanie systemu kontroli jakości odpowiedniego do zakresu i skali prowadzonej działalności. Inaczej mówiąc, w obowiązujących regulacjach, brak jest przepisu, który zwalniałby podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych z obowiązku pisemnego opracowania takich zasad, ale przede wszystkim z obowiązku skutecznego ich wdrożenia. Znaczenie Krajowych standardów rewizji finansowej, dla procesu i metodologii badania sprawozdania finansowego jest oczywiste. To regulacje wewnętrzne, swoiste reguły postępowania określające, kto, w konkretnych okolicznościach wykonywania zawodu biegłego rewidenta, powinien zachować się w przewidziany sposób. Zostały one wypracowane przez lata praktyki i przyjęte w sposób przewidziany prawem. Szczegółowość Krajowych standardów rewizji finansowej, ich przestrzeganie, to w gruncie rzeczy obiektywne i rzeczywiste zabezpieczenie jakościowej pracy podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Subiektywne oceny podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, kwestionujące ustalenia kontroli - w ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nakładając na podmiot karę wzięła pod uwagę zgromadzony w aktach materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia podmiotu. W ocenie organu, kara pieniężna nałożona na podmiot, w sytuacji stwierdzonych naruszeń - wydaje się słuszna i ma na celu spowodowanie w przyszłości poprawy jakości pracy biegłych rewidentów i podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wskazała, iż podejmując decyzję o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł, brała pod uwagę rodzaj i charakter naruszeń jakich dopuścił się podmiot. Dodatkowo, ilość stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości, przekonuje do stwierdzenia, że podmiot ma problemy ze skutecznym wdrożeniem systemu kontroli jakości. Zdaniem organu wymierzona kara, choć nie w najwyższej możliwej dopuszczoną ustawą wysokości spowoduje, iż w swojej przyszłej działalności podmiot będzie bardziej zdyscyplinowany i rzetelny. W przekonaniu Rady, system wewnętrznej kontroli jakości w przyszłości będzie skuteczniejszy i spowoduje, że nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli nie powtórzą się. Kara pieniężna nałożona przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów na skarżącą została ustalona w oparciu o przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej jaki został osiągnięty przez niego w 2016 r. Pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. uchwały KRBR z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej uchwały w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego, ewentualnie, w razie uznania, iż brak jest podstaw do uwzględnienia ww. wniosku - o uchylenie zaskarżonej uchwały w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania KRBR albo o uchylenie zaskarżonej uchwały w części dotyczącej kary pieniężnej i jej zmianę w tej części poprzez nałożenie kary pieniężnej w wysokości 5.000,00 zł. W odwołaniu podniosła następujące zarzuty: 1. Błędy w ustaleniach faktycznych polegające na wadliwym ustaleniu, iż skarżący popełnił uchybienia w zakresach wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały, w szczególności błędne ustalenie co do ewentualnych nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli, jak również błędne ustalenie, iż skarżąca zaniechała skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości. 2. Naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy, w którym mowa o niezwłocznym postępowaniu Krajowej Komisji Nadzoru, w związku z czym powstanie aneksu do wystąpienia pokontrolnego po ponad 1,5 roku od przeprowadzenia kontroli stanowi ewidentne naruszenie ww. przepisu i nadużycie prawa przez organ kontrolujący. 3. Mającą wpływ na treść uchwały obrazę przepisów postępowania, a to art. 75 § 1 kpa w zw. z 77 § 1 kpa poprzez brak właściwej i wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zastrzeżeń skarżącej do treści protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz wyjaśnień skarżącej dotyczących wszczętego postępowania administracyjnego zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. 4. Mającą wpływ na treść uchwały obrazę przepisów postępowania, a to art. 7 w zw. z art. 77 § 1 kpa oraz art. 80 kpa poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia w zaskarżonej uchwale całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, a przez to stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony. 5. Podjęcie zaskarżonej uchwały z naruszeniem reguł wskazanych w art. 107 § 1 pkt 6 kpa i art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 11 kpa poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej uchwały, w tym w szczególności zaniechanie wyjaśnienia przesłanek wziętych pod uwagę przy ustaleniu wysokości nałożonej na skarżącej kary pieniężnej, które to naruszenie organu pierwszej instancji uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania tego organu, zrozumienie motywów podjętej uchwały, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób. 6. Naruszenie art. 8 kpa, tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez podjęcie uchwały przez organ I instancji, pomimo że nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie ustalono winy biegłych rewidentów w zarzucanych skarżącej uchybieniach w postępowaniu dyscyplinarnym, ani nie uwzględniono interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, czym naruszono przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania. 7. Naruszenie art. 8 kpa w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na nałożeniu zbyt surowej i wygórowanej kary finansowej poprzez uznanie, że nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli uzasadniają nałożenie kary w maksymalnej wysokości 100 000 zł stanowiącej prawie 10% przychodów osiągniętych przez skarżącą w poprzednim roku obrotowym. 8. Naruszenie art. 49 ust. 1 ustawy poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż w okolicznościach sprawy skarżąca zaniechała skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości. 9. Naruszenia art. 27 ust. 3 ustawy poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i nałożenie na Skarżącego kary finansowej, mimo iż Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nie dokonała w zakresie przesłanek do nałożenia kary finansowej własnych ustaleń, a przyjęła za własne ustalenia dokonane przez KNA. Uzasadniając zarzuty odwołania, skarżąca stwierdziła, iż wnioski wynikające z kontroli nie wskazują na brak skutecznego wdrożenia przez nią systemu wewnętrznej kontroli jakości. Nadto podniosła, że organ kontrolujący interpretował wszelkie wątpliwości występujące w sprawie na niekorzyść strony. Co więcej, w jej ocenie organ kontrolujący wykreował niektóre zarzuty w celu potwierdzenia przyjętych przez siebie założeń, nie posiadając na ich poparcie stosownego materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Komisja Nadzoru Audytowego utrzymała w mocy powyższą uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, podtrzymując ustalenia faktyczne jak i stanowisko wyrażone w I instancji przez ten organ. Komisja Nadzoru Audytowego uznała w szczególności za prawidłowe ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w funkcjonowaniu strony, jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarżącej organ odwoławczy wskazał, na jakich ustaleniach kontrolnych oparł poszczególne kierowane pod jej adresem zarzuty. Organ stwierdził nadto, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez KKN nieprawidłowości, KKN, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie: 1) kieruje do podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych zalecenia, wraz z określeniem terminu usunięcia nieprawidłowości; 2) składa wniosek do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłemu rewidentowi; 3) składa wniosek do KRBR o: a) nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł, b) orzeczenie zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych na okres od 6 miesięcy do lat 3, c) skreślenie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, d) podanie do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, jako karę dodatkową. Zgodnie z art. 27 ust. 2 ww. ustawy, KKN przekazuje KNA raport z kontroli uwzględniający protokół kontroli przeprowadzonej przez kontrolerów, wraz z wnioskami pokontrolnymi zawierającymi stanowisko KKN do wniesionych zastrzeżeń. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ww. ustawy, raport z kontroli podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 1, podlega zatwierdzeniu przez KNA. Przed zatwierdzeniem raportu, KNA przysługuje prawo dostępu do akt kontroli, żądania wyjaśnień i wprowadzania zmian do treści raportu. Po zatwierdzeniu raportu z kontroli, KKN może podjąć działania, o których mowa w ust. 1 pkt 3. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy, wprowadzenie zmian do raportu z kontroli skutkować może potrzebą zaktualizowania treści wystąpienia pokontrolnego, tak aby treść tego wystąpienia była spójna z treścią raportu. Celem takiego działania jest również to, aby podmiot został poinformowany o stanowisku organu nadzoru publicznego, tj. KNA, wobec dokonanych w trakcie kontroli podmiotu ustaleń kontrolerów KKN. Ponadto, odnosząc się do kwestii dotyczącej określonego w art. 27 ust. 1 ustawy wymogu niezwłocznego skierowania do podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych wniosku do KRBR, organ stwierdził, że w odniesieniu do możliwości skierowania wniosku do KRBR o nałożenie sankcji określonych w art. 27 ust. 1 pkt 3 ustawy, to art. 27 ust. 1 winien być interpretowany w powiązaniu z art. 27 ust. 3 zd. 3 ustawy, z którego wynika, że dopiero po zatwierdzeniu raportu z kontroli, KKN może podjąć działania polegające na złożeniu wniosku o wszczęcie postępowania administracyjnego przez KRBR. KNA ma prawo żądania wprowadzenia przez KKN zmian w treści raportu z kontroli w zakresie dotyczącym czynności, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 1 -3 ustawy. Prawo takie wynika z wykładni art. 27 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej uchwały KRBR, organ odwoławczy stwierdził, że KRBR opierała się na ustaleniach dokonanych przez organ kontroli, tj. KKN, i jej kontrolerów. Jest to prawidłowe działanie, które wynika z normy zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, wniosek o nałożenie kary do KRBR warunkowany jest rodzajem i charakterem stwierdzonych nieprawidłowości. Nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli zostały przytoczone w zaskarżonej uchwale, w związku z powyższym, należy stwierdzić, że organ przedstawił w zaskarżonej uchwale jej podstawę faktyczną. Co prawda, należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji w zbyt lakoniczny sposób odniósł się do zarzutów strony zawartych w jej pismach, opierając się w tym zakresie na ustaleniach KKN. Jednak, należy stwierdzić, że nie jest to uchybienie, które kwalifikowałoby sprawę do przekazania do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji, odnosząc się powyżej do zarzutów strony, zawartych w pismach składanych w toku postępowania, naprawił ww. błąd organu pierwszej instancji. Nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli KKN stanowią podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organu w sprawie dotyczącej odpowiedzialności administracyjnej podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych (firmy audytorskiej) i te nieprawidłowości zostały przytoczone, a organ drugiej instancji odniósł się szczegółowo do zastrzeżeń strony dotyczących stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Odnosząc się do wysokości nałożonej kary organ odwoławczy stwierdził, że dostrzeżone w toku kontroli i przytoczone powyżej nieprawidłowości noszą znaczny ciężar gatunkowy. Nieprawidłowości te odnoszą się w części do wynikających z KSRF nr 1 obowiązków nakazujących należyte udokumentowanie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Obowiązki te mają olbrzymie znaczenie w wykonywaniu zawodu biegłego rewidenta, dlatego że ich prawidłowa realizacja umożliwia ustalenie, czy badanie sprawozdania finansowego zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami sztuki dotyczącymi zawodu biegłego rewidenta, a nienależyte udokumentowanie badania sprawozdania finansowego samo w sobie stanowi naruszenie tych zasad i to szczególnego rodzaju, gdyż uniemożliwia lub utrudnia należytą kontrolę jakości przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Należy bowiem podkreślić, że w momencie przeprowadzania badania sprawozdania finansowego objętego kontrolą obowiązywał art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2016 poz. 1047 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), zgodnie z którym opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny one umożliwić biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym. Obecnie przepis ten został przeniesiony do art. 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nienależyte udokumentowanie kwestii, o których mowa w KSRF nr 1 może utrudniać lub uniemożliwiać ustalenie przez biegłego rewidenta niebiorącego udziału w badaniu, czy biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego wydał o tym sprawozdaniu prawidłową opinię. Powyższe uwagi nabierają szczególnego znaczenia również w kontekście tego, że poddana kontroli dokumentacja rewizyjna odnosiła się do opinii z badania sprawozdania finansowego, jak wskazano powyżej, jednostek zajmujących się działalnością finansową - przyjmowaniem depozytów od swoich członków i udzielaniem pożyczek. Badanie sprawozdania finansowego instytucji tego typu winno być przeprowadzone z najwyższą starannością, zgodnie z zasadami sztuki określonymi w przepisach prawa (w tym - w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów) i standardach wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Dokładanie należytej staranności w informowaniu o bieżącym i przewidywanym stanie finansowym powinno podnosić stopień zaufania do sektora finansowego, a nie generować ryzyko zarzutu braku transparentności. Przekazywanie informacji w sposób niekompletny lub zdawkowy nie pozwala na dokonanie odbiorcy sprawozdań samodzielnej oceny. Ponadto organ stwierdził, że ustalone w toku kontroli nieprawidłowości świadczą o nieprawidłowo funkcjonującym systemie wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej (dawniej: podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych). Prawidłowo funkcjonujący system wewnętrznej kontroli jakości nie powinien był dopuścić do powstania tak licznych nieprawidłowości, o tak dużym ciężarze gatunkowym. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r., podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b ww. ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b ww. ustawy, do kompetencji KRBR należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami ustawy dla innych organów, a w szczególności ustanawianie w formie uchwał zasad wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Uchwała w sprawie zasad wewnętrznej kontroli jakości została podjęta przez KRBR w dniu 13 października 2009 r., tj. uchwała nr 1378/32/2009. Uchwała ta zawierała załącznik, w którym określone zostały "ogólne wymogi dla systemu wewnętrznej kontroli jakości usług czynności rewizji finansowej, zwanego dalej "systemem kontroli jakości", wykonywanych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, zwane dalej «podmiotami uprawnionymi»" (pkt 1). Zgodnie z ww. zasadami, przez system kontroli jakości należy rozumieć procesy umożliwiające uzyskanie przez kierownictwo podmiotu uprawnionego racjonalnej pewności, że czynności rewizji finansowej są wykonywane zgodnie z obowiązującymi zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów, zwanymi dalej "zasadami etyki", krajowymi standardami rewizji finansowej, zwanymi dalej "krajowymi standardami" oraz wewnętrznym standardem jakości podmiotu uprawnionego (pkt 2). Każdy podmiot uprawniony obowiązany jest opracować, wprowadzić do stosowania i zapewnić skuteczne działanie systemu kontroli jakości odpowiedniego do zakresu i skali prowadzonej działalności. Odnosząc się do wysokości nałożonej przez organ pierwszej instancji kary pieniężnej, organ odwoławczy stwierdził, że kara ta mieści się w ustawowych granicach, albowiem strona w 2016 r. osiągnęła przychód z czynności rewizji finansowej w wysokości 1 117 040 (jeden milion sto siedemnaście tysięcy czterdzieści) zł, a zatem nałożona kara stanowi ok. 8,9% przychodów osiągniętych z ww. tytułu. W związku z powyższym, zdaniem organu, orzeczona przez organ pierwszej instancji kara nie ma charakteru nadmiernie represyjnego ani nie jest zawyżona, w szczególności mając na uwadze ciężar gatunkowy stwierdzonych nieprawidłowości, ich liczbę, a także to, że nieprawidłowości te dotyczyły badań sprawozdań finansowych jednostek działających na rynkach finansowych, prowadzących działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów i udzielaniu pożyczek. Zdaniem organu, zakres i charakter nieprawidłowości w funkcjonowaniu strony jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych uzasadnia zastosowanie sankcji w postaci nałożenia na Stronę kary pieniężnej we wskazanej powyżej wysokości, stanowiącej 8,9% przychodów z czynności rewizji finansowej osiągniętych przez Stronę w 2016 r. Sankcja ta powinna skutecznie zdyscyplinować stronę do sprawowania skutecznej kontroli nad biegłymi rewidentami wykonującymi czynności rewizji finansowej w jej imieniu. Ponadto, za zastosowaniem sankcji w postaci kary pieniężnej przemawiają nie tylko cele prewencyjne, lecz również charakter samych nieprawidłowości, które były na tyle istotne, że powinny spotkać się z reakcją organu. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc następujące zarzuty: Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 7 i 8 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organ II instancji wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a przejawiające się w nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w drodze podjętej w tym przedmiocie uchwały utrzymanej w mocy decyzją organu II instancji, pomimo iż dotychczas nie ustalono jakiejkolwiek winy czy odpowiedzialności, w szczególności w postępowaniu dyscyplinarnym, w działaniu biegłych rewidentów; 2. naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie skarżącej kary wygórowanej i niewspółmiernej do stwierdzonych nieprawidłowości, a także uznanie, iż liczba i ciężar gatunkowy odnotowanych w trakcie czynności kontrolnych nieprawidłowości uzasadnia nałożenie na skarżącą kary w górnej i prawie maksymalnej wysokości, co stoi w sprzeczności z szeroko pojętą zasadą zaufania obywateli do państwa, a także z zasadą proporcjonalności; 3. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i 80 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, zaniechanie odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej podnoszonych w odwołaniu, a także nie podjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy, co skutkowało poczynieniem przez organ dowolnych i nieznajdujących uzasadnienia w materiale dowodowym ustaleń faktycznych polegających na wadliwym przyjęciu, iż skarżąca dopuściła się nieprawidłowości stwierdzonych podczas przeprowadzonej kontroli, co stanowi w szczególności naruszenie zasady słusznego interesu strony; 4. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 49 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, iż stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości świadczą o nieprawidłowo funkcjonującym systemie wewnętrznej kontroli jakości u skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji KNA nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz uchylenie w całości uchwały KRBR nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. o nałożeniu na "A." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kary pieniężnej w kwocie 100 000 zł. Uzasadniając pierwszy ze stawianych zarzutów skarżąca wskazała, iż organ II instancji potwierdził zasadność merytorycznej decyzji organu I instancji w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości w jej działaniu, jednakże nie odniósł się w żadnym stopniu do kwestii zarzutów przeciwko biegłym rewidentom w ramach postępowania dyscyplinarnego prowadzonego z ich udziałem. Uzasadniając drugi ze stawianych zarzutów podniosła, iż nie jest prawidłowe stanowisko organu odwoławczego o braku nadmiernie represyjnego charakteru kary i znacznym ciężarze gatunkowym stwierdzonych nieprawidłowości uzasadniającym jej zastosowanie. Wskazała, iż ustawa o biegłych rewidentach z 2009 r. przewiduje możliwość nałożenia kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej, nie wyższej niż 250 000 zł. Zgodnie z art. 27 ust. 1 i 3 ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r. kara pieniężna jest jednym z kilku środków przysługujących Krajowej Komisji Nadzoru. Środki, które mogą zostać w takiej sytuacji przedsięwzięte zależą od rodzaju i zakresu stwierdzonych nieprawidłowości, a zastosowanie kary pieniężnej nie jest obligatoryjne. KKN mogła poprzestać na skierowaniu zaleceń wraz ze wskazaniem terminu na usunięcie nieprawidłowości. Według skarżącej, nałożona kara w wysokości 100 000 zł stanowiąca blisko 9 % przychodów przez nią osiągniętych stanowi niemalże kwotę maksymalną, jaka może zostać nałożona na podmiot. Pominięto też okoliczność, iż skarżąca wdrożyła zalecenia organu kontrolnego. Uzasadniając trzeci ze stawianych zarzutów, Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r., podmiot wykonujący czynności rewizji finansowej, jest obowiązany do przestrzegania zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów, w tym w szczególności uczciwości, obiektywizmu, zawodowych kompetencji i należytej staranności oraz zachowania tajemnicy. Skarżąca zaznaczyła, iż biegły rewident jest podmiotem niezależnym i samodzielnie decyduje o rodzaju treści opinii na podstawie osądu zawodowego oraz mając na uwadze warunki wynikające ze wskazanej powyżej treści postanowienia. Podkreśliła, iż wszystkie opinie wydała z zachowaniem powyższych warunków, natomiast treść decyzji nie zawiera dostatecznych wyjaśnień, dlaczego uchybienia, których rzekomo się dopuściła, są istotne. Uzasadniając czwarty zarzut skarżąca wskazała, iż na zarzut nieprawidłowości w funkcjonującym systemie wewnętrznej kontroli jakości u skarżącej miały się składać drobne uchybienia, które wylicza organ w treści decyzji, a których popełnienie skarżąca kwestionuje. W jej ocenie - nawet w przypadku przyjęcia, że stwierdzone nieprawidłowości zaistniały, nie świadczą one o nieprawidłowo funkcjonującym systemie wewnętrznej kontroli jakości u skarżącej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja pozostaje bowiem w zgodzie z obowiązującym prawem. Strona podważając prawidłowość nałożonej na nią kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł stawiała zarzuty natury procesowej (pkt 1 skargi - art. 7 i 8 § 1; pkt 2 skargi - naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r.) ; pkt 3 skargi - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i 80 k.p.a. oraz materialnej (pkt 4 skargi - art. 49 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r.). Pomimo rozbudowanych zarzutów należy stwierdzić, iż stanowią one wyłącznie polemikę z dokonaną przez organy obydwu instancji oceną ustaleń faktycznych będących wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Nie można się zgodzić z wersją skarżącej, której poglądy prawne i związane z nimi oceny należy uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do pierwszego ze stawianych zarzutów należy stwierdzić, iż kwestia nie ustalenia dotychczas w postępowaniu dyscyplinarnym winy w działaniu biegłych rewidentów, nie mogła mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Kara pieniężna w wysokości 100 000 zł została nałożona na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r. Nałożenie kary pieniężnej zależało od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości w trakcie przeprowadzonej kontroli, co prawidłowo przyjął organ. W odniesieniu do zarzutu z pkt 2 skargi - należy stwierdzić za organem, iż nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli, odnoszą się w części do wynikających z KSRF nr 1 obowiązków nakazujących należyte udokumentowanie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego. Należy podzielić pogląd organu, iż obowiązki te mają kluczowe znaczenie w wykonywaniu zawodu biegłego rewidenta. Ich prawidłowa realizacja umożliwia bowiem skontrolowanie prawidłowości dokonanego badania sprawozdania finansowego i ocenę, czy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami sztuki dotyczącymi zawodu biegłego rewidenta. Nienależyte udokumentowanie badania sprawozdania finansowego natomiast samo w sobie stanowi naruszenie tych zasad. Utrudnia ono lub wręcz uniemożliwia przeprowadzenie należytej kontroli jakości badania sprawozdania finansowego. Należy bowiem podkreślić, że w momencie przeprowadzania badania sprawozdania finansowego objętego kontrolą obowiązywał art. 65 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2016 poz. 1047 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), zgodnie z którym opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny one umożliwić biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym. Obecnie przepis ten został przeniesiony do art. 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. 2017 r., poz. 1089). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nienależyte udokumentowanie kwestii, o których mowa w KSRF nr 1 może utrudniać tub uniemożliwiać ustalenie przez biegłego rewidenta niebiorącego udziału w badaniu, czy biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego wydał o tym sprawozdaniu prawidłową opinię. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że poddana kontroli dokumentacja rewizyjna odnosiła się do opinii z badania sprawozdania finansowego, jak wskazano powyżej, jednostek zajmujących się działalnością finansową - przyjmowaniem depozytów od swoich członków i udzielaniem pożyczek. Badanie sprawozdania finansowego instytucji tego typu winno być przeprowadzone z najwyższą starannością, zgodnie z zasadami sztuki określonymi w przepisach prawa (w tym – w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów) i standardach wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Dokładnie należytej staranności w informowaniu o bieżącym i przewidywanym stanie finansowym powinno podnosić stopień zaufania do sektora finansowego, a nie generować ryzyko zarzutu braku transparentności. Przekazywanie informacji w sposób niekompletny lub zdawkowy nie pozwala na dokonanie odbiorcy sprawozdań samodzielnej oceny. Odnosząc się do wysokości nałożonej przez organ pierwszej instancji kary pieniężnej, należy stwierdzić, że kara ta mieści się w ustawowych granicach. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, Spółka w 2016 r. osiągnęła przychód z czynności rewizji finansowej w wysokości 1 117 040 (jeden milion sto siedemnaście tysięcy czterdzieści) zł, a zatem nałożona kara stanowi ok. 8,9% przychodów osiągniętych z ww. tytułu. Odnosząc się do zarzutu stawianego w tej mierze, wskazać należy, iż – wbrew poglądowi skarżącej – organy administracyjne nie naruszyły art. 7, 77, 80 k.p.a. Zdaniem Sądu, organy te, działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy oraz dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie administracyjne w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją prowadzone było w pierwszej instancji przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, a w drugiej przez Komisję Nadzoru Audytowego. W toku postępowania gromadzony był materiał dowodowy, w oparciu o który organy orzekły. Stronie zapewniony był czynny udział w postępowaniu. Organy I, a następnie II Instancji wnikliwie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zgodnie z wymogiem przepisu art. 107 § 3 k.p.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt 4 skargi), należy stwierdzić, iż wykazane stronie błędy świadczą o nieprawidłowo funkcjonującym systemie wewnętrznej kontroli jakości w firmie audytorskiej (dawniej: podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych), na co słusznie zwróciły uwagę organy administracji publicznej. Prawidłowo funkcjonujący system wewnętrznej kontroli jakości nie powinien był dopuścić do powstania tak licznych nieprawidłowości, o tak dużym ciężarze gatunkowym. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r., podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o biegłych rewidentach z 2009 r., do kompetencji KRBR należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami ustawy dla innych organów, a w szczególności ustanawianie w formie uchwał zasad wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Uchwała w sprawie zasad wewnętrznej kontroli jakości została podjęta przez KRBR w dniu 13 października 2009 r., - jest to uchwała nr 1378/32/2009. Uchwała ta zawierała załącznik, w którym określone zostały. "ogólne wymogi dla systemu wewnętrznej kontroli jakości usług czynności rewizji finansowej, zwanego dalej "systemem kontroli jakości", wykonywanych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, zwane dalej "podmiotami uprawnionymi" (pkt 1). Zgodnie z ww. zasadami, przez system kontroli jakości należy rozumieć procesy umożliwiające uzyskanie przez kierownictwo podmiotu uprawnionego racjonalnej pewności, że czynności rewizji finansowej są wykonywane zgodnie z obowiązującymi zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów, krajowymi standardami rewizji finansowej oraz wewnętrznym standardem jakości podmiotu uprawnionego (pkt 2). Każdy podmiot uprawniony obowiązany jest opracować, wprowadzić do stosowania i zapewnić skuteczne działanie systemu kontroli jakości odpowiedniego do zakresu i skali prowadzonej działalności. Tak więc pogląd strony o nadmiernie represyjnym charakterze nałożonej kary, nie zasługuje na aprobatę. Kara ta nie może być także zasadnie uznana za zawyżoną, w szczególności z uwagi na ciężar gatunkowy stwierdzonych nieprawidłowości, ich liczbę, a także to, że nieprawidłowości te dotyczyły badań sprawozdań finansowych jednostek działających na rynkach finansowych, prowadzących działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów i udzielaniu pożyczek. Na aprobatę zasługuje pogląd organu, według którego zakres i charakter nieprawidłowości w funkcjonowaniu strony jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, uzasadnia zastosowanie sankcji w postaci nałożenia kary pieniężnej we wskazanej powyżej wysokości, stanowiącej 8.9% przychodów z czynności rewizji finansowej osiągniętych przez Spółkę w 2016 r. Sankcja ta powinna skutecznie zdyscyplinować stronę do sprawowania skutecznej kontroli nad biegłymi rewidentami wykonującymi czynności rewizji finansowej, zgodnie z jej funkcją prewencyjną. Z uwagi na powyższe, uznając za bezzasadne stawiane w skardze zarzuty oraz nie znajdując innych podstaw eliminacji skarżonych orzeczeń administracyjnych z obrotu prawnego, które winny być brane pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzekł, jak w sentencji.