VI SA/Wa 382/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędziowie Sędzia WSA Jakub Linkowski (spr.) Sędzia WSA Danuta Szydłowska Protokolant st. sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę w całości Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. wydał C. Sp. z o.o., ( zwanej dalej "Skarżącym" "Podatnikiem" lub "Spółką"), zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego w miejscowości B., nr akcyzowy składu podatkowego: [...], na czas oznaczony od dnia [...] czerwca 2013 r. do dnia [...] sierpnia 2015 r. a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. zmienił wydane zezwolenie w części dotyczącej miejsca prowadzenia składu podatkowego na: B. W związku z upływającym w dniu [...] sierpnia 2015 r. terminem ważności udzielonego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, Spółka pismem z dnia [...] marca 2015 r., data wpływu do Urzędu Celnego w C. [...] kwietnia 2015r., na podstawie § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres. Do złożonego w dniu [...] kwietnia 2015 r. wniosku Spółka, mimo upływającego w dniu [...] sierpnia 2015 r. terminu ważności udzielonej koncesji, nie załączyła koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej przez organ koncesyjny na kolejny okres. Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wezwał Spółkę do złożenia oryginału lub uwierzytelnionej kopii koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej na kolejny okres. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. Spółka poinformowała, że w obecnej chwili nie dokonuje sprzedaży paliw ciekłych z prowadzonego składu podatkowego, dlatego też nie jest zobowiązany do posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani też innej koncesji. Podatnik poinformował, m.in. że nie będzie dokonywał sprzedaży paliw ciekłych. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] maja 2015 r. wezwał Podatnika do przedłożenia zmienionego regulaminu funkcjonowania składu podatkowego oraz informacji o zmianie akt weryfikacyjnych składu podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, że złożony przez nią w dniu [...] kwietnia 2015 r. wniosek dotyczy przedłużenia terminu obowiązywania posiadanego zezwolenia nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., a decyzja o przedłużeniu zezwolenia będzie decyzją o zmianie zezwolenia wyłącznie w zakresie terminu jego ważności. W związku z powyższym, Spółka przedłożyła ponownie wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres, bez zmian w zakresie rodzaju wyrobów akcyzowych objętych zezwoleniem w stosunku do pierwotnego zezwolenia. Spółka przedłożyła regulamin funkcjonowania składu podatkowego uzupełniony o kody CN wyrobów, które zawarte zostały w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. "odmówił wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...] na kolejny okres". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że Podatnik w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym zlokalizowanym w miejscowości B. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji (w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) olejów smarowych (w tym olejów bazowych o kodzie CN [...]) o kodach CN: [...]; oraz preparatów smarowych o kodach CN: [...]. Do wytwarzania ww. wyrobów Spółka bezpośrednio zużywa, m.in. oleje napędowe o kodach CN: [...]. Jednocześnie, w składzie podatkowym Podatnik prowadzi działalność w zakresie magazynowania wyrobów - olejów napędowych o kodach CN: [...] należących zarówno do prowadzącego skład podatkowy, jak i osób trzecich. Wyroby te wyprowadzane są ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe uprawnienie wynika wprost z przepisów prawa, a mianowicie z treści art. 48 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym produkuje wyroby akcyzowe może w tym składzie podatkowym magazynować i przeładowywać wyroby akcyzowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, również wyprodukowane przez inny podmiot. Jednocześnie z istoty składu podatkowego wynika, że podmiot który uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego może w nim produkować wyroby objęte udzielonym zezwoleniem, jak również je magazynować, przyjmować i wysyłać (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, że ze złożonych deklaracji podatkowych wynika, że Podatnik w miesiącach od listopada 2013 r. do kwietnia 2015 r. dokonywał wyprowadzenia z prowadzonego przez siebie składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oleju napędowego o kodzie CN [...] oraz dokonywał zapłaty należnej akcyzy z tego tytułu według stawki właściwej dla oleju napędowego, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie Podatnik dokonywał za ww. okresy rozliczeniowe zapłaty należnej opłaty paliwowej. Organ wyjaśnił, że z regulacji prawnych zawartych w przepisach Prawa energetycznego wynika, że koncesjonowaniu podlega wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu pojęcia działalności gospodarczej wynikającego z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z analizy prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej bezsprzecznie wynika, że działalność ta jest przez niego wykonywana zarobkowo, w sposób formalnie zorganizowany oraz ciągły. Drugim koniecznym warunkiem do uznania prowadzonej działalności gospodarczej za podlegającą koncesjonowaniu jest prowadzenie tejże działalności w zakresie obrotu paliwami będącymi nośnikami energii chemicznej, a więc wykorzystywanymi jako źródło energii w rozumieniu przemian energetycznych. Naczelnik Urzędu Celnego w C. zauważył, że z treści przedłożonego przez Spółkę pisma Prezesa URE wynika wniosek, który w pełni podziela, że koncesji na obrót paliwami ciekłymi wymaga taka działalność gospodarcza, której przedmiotem jest obrót paliwami wykorzystywanymi jako źródła energii w rozumieniu przemian energetycznych, co oznacza ich spalanie w przystosowanych do tego celu urządzeniach (np. silniki) i instalacjach (np. kotły ciepłownicze). W sytuacji zatem, gdy dany wyrób (w tym przypadku olej napędowy) będzie wykorzystywany wyłącznie jako surowiec do produkcji innych wyrobów (olejów smarowych i preparatów smarowych) podmiot dokonujący obrotu takim wyrobem nie będzie zobowiązany do posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. w związku z dokonywaniem przez Spółkę dalszej sprzedaży nabytego oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlega ona obowiązkowi uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Decydującym czynnikiem w zakresie przeznaczenia danego wyrobu są jego właściwości fizyko-chemiczne, które w sposób wysoce obiektywny pozwalają na ustalenie jego właściwego przeznaczenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. nie budzi wątpliwości, że istotny w sprawie wyrób w postaci oleju napędowego wyprowadzany z prowadzonego przez Podatnika składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - ze względu na jego właściwości fizyko-chemiczne, przeznaczony jest do wykorzystania na cele napędowe. Za twierdzeniem o faktycznym przeznaczeniu wyprowadzonego przez Podatnika ze składu podatkowego wyrobu na cele napędowe (a więc wyrobu będącego nośnikiem energii chemicznej) może również przemawiać okoliczność, że z chwilą zapłaty akcyzy przez prowadzącego skład podatkowy podmiot (podmioty), który nabył taki wyrób uzyskał prawo swobodnego dysponowania wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą. Organ podatkowy wyjaśnił również, że Prezes URE decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. ze względu na niezłożenie w zakreślonym terminie zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10.000.000,00 zł, odmówił udzielenia Spółce koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi z zagranicą. Jednocześnie Prezes URE nadał wydanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na uzasadnione zagrożenie interesu społecznego. Przesyłka zawierająca powyższą decyzję została doręczona Pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] kwietnia 2015 r. Z tym też dniem wygasło uprawnienie do wykonywania przez zainteresowany podmiot działalności gospodarczej w przedmiocie paliw ciekłych w dotychczasowym zakresie. Jednocześnie z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w C. ustalił, że od dnia [...] maja 2015 r. Podatnik, prowadząc swoją działalność gospodarczą w składzie podatkowym, dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego od dostawcy z Litwy wyrobu o nazwie "paliwo do silników odrzutowych (...), który następnie odsprzedawał odbiorcy krajowemu zajmującemu się m.in. dystrybucją paliwa do statków powietrznych. W ocenie Prezesa URE, ze względu na brak stosownej koncesji, powyższe zachowanie przedsiębiorcy może wypełniać znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 56 ust. 1 pkt 12a ustawy Prawo Energetyczne, wobec tego uzasadnione jest wszczęcie z urzędu postępowania na podstawie powołanego przepisu. W tym celu Prezes URE zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o przesłanie niezbędnych dokumentów w tym zakresie. W toku postępowania Podatnik nie udokumentował przedłużenia ważności posiadanej koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na terytorium kraju lub też złożenia stosownego wniosku o jej przedłużenie. W prowadzonej przez Prezesa URE Bazie przedsiębiorstw posiadających koncesję, Prowadzący skład podatkowy widnieje jako podmiot, który posiada koncesje na obrót paliwami ciekłymi ważną do [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. dostrzegł argument Spółki, że "w obecnej chwili nie dokonuje sprzedaży paliw ciekłych" dlatego nie jest zobowiązana do posiadania stosownej koncesji, jednakże w kontekście poczynionych do tej pory uwag stwierdził, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w uwagi na fakt, że przepisy prawa umożliwiają prowadzącemu skład podatkowy dokonywanie wprowadzania/wyprowadzania wyrobów objętych zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego. Jednocześnie, mimo twierdzenia o zaprzestaniu sprzedaży paliw ciekłych, w załączonym do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres regulaminie funkcjonowania składu podatkowego w dalszym ciągu widnieje zapis o dokonywaniu wyprowadzenia z prowadzonego składu podatkowego oleju napędowego. Z tego powodu, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C., wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres bez wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi doprowadziłoby do sytuacji, w której Podatnik mógłby dokonywać obrotu paliwami ciekłymi z pominięciem uregulowań wynikających z Prawa energetycznego. W oparciu o całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że prowadzący skład podatkowy nie spełnia wymogu określonego w § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, w związku z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo energetyczne, tj. nie posiada przedłużonej na kolejny okres koncesji na obrót paliwami ciekłymi w kraju. Tym samym, na dzień rozpatrzenia wniosku z dnia [...] marca 2015 r. Spółka nie posiada kompletnej dokumentacji wymaganej przy wydawaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z terminem obowiązywania od dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego. Organ I instancji stwierdził, że udzielenie wnioskowanego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres bez wymaganej w tym zakresie koncesji Prezesa URE stałoby w jawnej sprzeczności z przepisami dotyczącymi warunków udzielania zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych, tym samym stanowiłoby naruszenie zasady praworządności, której przestrzeganie nie tylko służy interesowi publicznemu, lecz stanowi jego immanentną składową. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając do krajowego porządku prawnego instytucję składu podatkowego, którą dodatkowo w przypadku pewnych wyrobów powiązał z obowiązkiem uzyskania stosownej koncesji, ukształtował ją z uwzględnieniem i na potrzeby interesu publicznego, każde zaś naruszenie ustanowionych norm prawnych w tym zakresie stanowi przejaw zagrożenia szeroko rozumianego dobra wspólnego (interesu publicznego). W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. pozytywne rozpatrzenie wniosku Spółki postawiłoby Ją w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów prowadzących (czy też zamierzających prowadzić) działalność gospodarczą w zakresie wyrobów, co do których istnieje obowiązek uzyskania stosownej koncesji. Doszłoby w tym przypadku do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia jest również ochrona dobra wspólnego jakim jest chociażby przeciwdziałanie oszustwom i nadużyciom podatkowym, które to nadużycia mogłyby się pojawić na skutek umożliwienia wykonywania działalności gospodarczej w składzie podatkowym bez koncesji. Umożliwienie wykonywania działalności gospodarczej w tych warunkach mogłoby doprowadzić do rozszerzenia szarej strefy w sektorze paliwowym oraz uniemożliwić organom państwa sprawowanie nadzoru nad podmiotami obracającymi paliwami ciekłymi. Spółka C. złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2015 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku z dnia [...] kwietnia 2015 r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.); 2) § 7 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2014 r. poz. 767); 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędne uznanie istnienia podstawy od odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z powodu zagrożenia ważnego interesu publicznego. Dyrektor Izby Celnej w W. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. opodatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 poz. 752, z późn. zm.), oraz § 3 ust. 1 pkt 10, § 7 ust. 1 iust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 767), po rozpatrzeniu odwołania strony. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze akcyzowym [...] na kolejny okres - utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odmówił Spółce wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres uznając, że z uwagi na brak posiadania przez Spółkę koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi udzielenie zezwolenia spowodować może zagrożenie ważnego interesu publicznego. Spółka natomiast stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że jej zamiarem jest wyłącznie produkcja olejów smarowych oraz preparatów smarowych, a nie sprzedaż oleju napędowego, brak jest podstaw do żądania od niej stosownej koncesji. Stosownie do art. 49 ustawy o podatku akcyzowym, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu. Zgodnie z treścią art. 49 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powinien zawierać dane dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub ewidencji działalności gospodarczej, numer identyfikacyjny REGON, numer identyfikacji podatkowej (NIP), adres poczty elektronicznej oraz określenie rodzaju i zakresu działalności, która będzie prowadzona w składzie podatkowym, jak również wskazanie planowanej lokalizacji składu podatkowego, proponowanego zabezpieczenia akcyzowego oraz liczby już prowadzonych przez podmiot składów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w W. podał, że do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dnia [...] lutego 2013 r. Podatnik załączył udzieloną Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. z terminem ważności do dnia [...] sierpnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. udzielając Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. ograniczył zakres obowiązywania zezwolenia do [...] sierpnia 2015 r. Do złożonego w dniu [...] kwietnia 2015 r. wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres, Podatnik, mimo upływającego w dniu [...] sierpnia 2015 r. terminu ważności udzielonej koncesji, nie załączył koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej przez organ koncesyjny na kolejny okres. Odnosząc się do tej kwestii Spółka wyjaśniła, że złożony przez nią w dniu [...] kwietnia 2015 r. wniosek dotyczy przedłużenia terminu obowiązywania posiadanego zezwolenia z dnia [...] czerwca 2013 r., a decyzja o przedłużeniu zezwolenia będzie decyzją o zmianie zezwolenia wyłącznie w zakresie terminu jego ważności. W związku z powyższym, Spółka przedłożyła ponownie wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres, bez zmian w zakresie rodzaju wyrobów akcyzowych objętych zezwoleniem w stosunku do pierwotnego zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Spółka z uwagi na rodzaj działalności, która zamierza prowadzić w składzie podatkowym zobowiązana jest do posiadania po dniu [...] sierpnia 2015 r. i przedstawienia koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na upływ terminu ważności obowiązywania koncesji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że zgodnie z regulacją art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo energetyczne uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią (z wyłączeniem wskazanym w pkt 4 lit. a)- c), które nie dotyczą powyższej sprawy). Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne użyte w ustawie określenia oznaczają: paliwa - paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Zastosowanie paliw w energetyce przyjmuje różne formy, począwszy od ich spalania w celu uzyskania ciepła wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej, uzyskania ciepła wykorzystywanego do ogrzewania lub wentylacji czy też użycia paliw w celu napędzania pojazdów mechanicznych. Spośród wielu substancji będących nośnikami energii chemicznej jako paliwa w rozumieniu omawianej definicji należy zatem kwalifikować te substancje, które wykorzystywane są jako źródła tejże energii w rozumieniu przemian energetycznych, co oznacza ich spalanie w przystosowanych do tego celu urządzeniach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., z przepisów ustawy Prawo energetyczne oraz wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Rynków Paliw Gazowych i Ciekłych Urzędu Regulacji Energetyki, wynika, że koncesja na obrót paliwami ciekłymi wymagana będzie w przypadku, gdy przedsiębiorca będzie dokonywał odsprzedaży zakupionych przez niego paliw (tu: oleju napędowego i nafty), natomiast jeżeli produkty te będzie nabywał wyłącznie jako półprodukt do wytwarzania w składzie podatkowym olejów smarowych i preparatów smarowych, nie będzie zobowiązany do przedłożenia organowi podatkowemu udzielającemu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego koncesji Prezesa URE na obrót paliwami ciekłymi. Spółka w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniła, że nie będzie dokonywać dalszej odsprzedaży oleju, jednakże na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w C. o dokonanie zmian zapisów w przedłożonym projekcie regulaminu funkcjonowania składu podatkowego z dnia [...] maja 2015 r., w którym Spółka przewiduje, że "W składzie podatkowym będzie prowadzona działalność w zakresie magazynowania wyrobów należących do prowadzącego skład podatkowy lub osób trzecich. Wyroby akcyzowe mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz w procedurze zwolnienia ze względu na przeznaczenie. ", odmówiła jednak dokonania zmian w projekcie regulaminu składu. W przedstawionym organowi podatkowemu projekcie regulaminu funkcjonowania składu podatkowego wynika, że w ramach działalności określonej w zezwoleniu, w składzie podatkowym Spółka zamierza także dokonywać magazynowania wyrobów - paliw ciekłych w postaci oleju napędowego i nafty do celów napędowych i opałowych, należących do osób trzecich. Tym samym ustalenie rodzaju działalności, jaki ma być prowadzony przez Spółkę w powyższym składzie podatkowym, powoduje, że Spółka obowiązana jest do posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej przez organ koncesyjny. Organ odwoławczy podał w uzasadnieniu decyzji, że ustawodawca przewidział, że właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy: - podmiot występujący z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie spełnia warunków, o których mowa w art. 48 ust. 1, 3 lub 4, - wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego; - proponowana lokalizacja składu podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których ma być prowadzony skład podatkowy, lub stan ich wyposażenia uniemożliwiają sprawowanie właściwej kontroli. Jak wskazano wyżej Spółka spełniła warunki, o których mowa w art. 48 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na prowadzenie produkcji wyrobów energetycznych nie była zobowiązana do posiadania wskazanej w art. 48 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pojemności magazynowej, a także lokalizacja składu podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których był już prowadzony skład podatkowy, stan ich wyposażenia umożliwiały sprawowanie właściwej kontroli. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że użyte w art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym określenie "ważny interes publiczny" jest określeniem nieostrym, czyli to wyrażenie, którego zakres nie jest jednoznaczny. Posłużenie się takimi określeniami przenosi część ciężaru rozstrzygania danej kwestii na organy stosujące prawo, które dopiero na tle konkretnej sprawy mogą ocenić, czy dany stan odpowiada danej regulacji ustawowej. Organ II instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym dopuszczają możliwość odmowy udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku gdy wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego, lecz w każdym przypadku, gdy zachodzi przesłanka zagrożenia tego interesu publicznego, organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, iż on jest na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli. Zarówno istnienie takiego interesu, jak i jego znaczenie, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym wypadku interesu publicznego nad indywidualny, tak aby mogły podlegać kontroli instancyjnej. Działalność w zakresie prowadzenia składu podatkowego jest szczególnym rodzajem działalności, która ze względu na swój charakter wymaga szczególnej kontroli i nadzoru. Istotnym elementem nadzoru i kontroli nad wykonywaniem działalności w składzie podatkowym jest zapewnienie prowadzenia tej działalności zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prowadzący działalność w składzie podatkowym polegającą na magazynowaniu w składzie podatkowym wyrobów energetycznych należących do innych podmiotów, prowadzi powyższą działalność nie będąc w posiadaniu stosownej koncesji, bowiem działalność ta prowadzona byłaby niezgodnie z przepisami Prawa energetycznego. Odmowa wydania Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres jest więc niezbędna dla ochrony ważnego interesu publicznego, jakim jest wolna i niezakłócona konkurencja na rynku. Uczynienie zadość wnioskowi Spółki o udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres bez wymaganej w tym zakresie koncesji Prezesa URE doprowadziłoby w tym przypadku do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia jest również ochrona dobra wspólnego jakim jest chociażby przeciwdziałanie oszustwom i nadużyciom podatkowym, które to nadużycia mogłyby się pojawić na skutek umożliwienia wykonywania działalności gospodarczej w składzie podatkowym bez koncesji. Umożliwienie wykonywania działalności gospodarczej w tych warunkach mogłoby doprowadzić do rozszerzenia szarej strefy w sektorze paliwowym. Należy zauważyć również, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania o udzielenie zezwolenia na kolejny okres oświadczyła, że nie będzie prowadzić działalności polegającej na magazynowaniu wyrobów energetycznych, jednakże wezwana do przedstawienia aneksu do regulaminu (celem zatwierdzenia przez organ podatkowy), który taką możliwość dopuszczał, odmówiła zmiany powyższych zapisów. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że pomimo nieposiadania przez Spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, dokonała w dniu [...] maja 2015 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego z Litwy paliwa do silników odrzutowych. Udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres bez wymaganej koncesji umożliwiłaby sytuację, w której Spółka (uwzględniając zapisy regulaminu składu podatkowego), mogłaby dokonać magazynowania paliw energetycznych należących do innego podmiotu. Organ podkreślił także, że udzielenie Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres bez przedstawienia przez Spółkę stosownej koncesji stanowiłby również w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, bowiem inne podmioty prowadzące tożsamą działalność gospodarczą zobowiązane do uzyskania stosownej koncesji byłyby w zdecydowanie gorszej sytuacji niż Spółka, która uzyskała by zezwolenie na prowadzenie składu bez otrzymania stosownej koncesji. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. należało na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odmówić Spółce udzielenia zezwolenia na kolejny okres, bowiem wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego jakim jest m.in. zasada równego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję z dnia [...] grudnia 2015r. skarżąca Spółka (działając przez profesjonalnego pełnomocnika) wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie organu do wydania decyzji o zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała na naruszenie: - art. 22 Konstytucji RP poprzez bezprawne ograniczenie wolności gospodarczej. - art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - art. 11 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywodzi, że odmowa wydania decyzji o zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego była nieuzasadniona i została dokonana z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd stwierdza, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Organy administracyjne obu instancji przeprowadziły bardzo dokładne postępowanie. W toku postępowania rozważono wszystkie istotne kwestie mające znaczeniu przy wydaniu rozstrzygnięcie. Sąd stwierdza, że zasadnie na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odmówiono skarżącej Spółce wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres uznając, że z uwagi na brak posiadania przez Spółkę koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi udzielenie zezwolenia spowodować może zagrożenie ważnego interesu publicznego. Należy zauważyć, że do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dnia [...] lutego 2013 r. skarżąca Spółka załączyła udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. z terminem ważności do dnia [...] sierpnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. udzielając Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. ograniczył zakres obowiązywania zezwolenia do [...] sierpnia 2015 r. Do złożonego w dniu [...] kwietnia 2015 r. wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres, skarżąca, mimo upływającego w dniu [...] sierpnia 2015 r. terminu ważności udzielonej koncesji, nie załączyła koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej przez organ koncesyjny na kolejny okres. Odnosząc się do tej kwestii Spółka wyjaśniła, że złożony przez nią w dniu [...] kwietnia 2015 r. wniosek dotyczy przedłużenia terminu obowiązywania posiadanego zezwolenia z dnia [...] czerwca 2013 r., a decyzja o przedłużeniu zezwolenia będzie decyzją o zmianie zezwolenia wyłącznie w zakresie terminu jego ważności. W związku z powyższym, Spółka przedłożyła ponownie wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres, bez zmian w zakresie rodzaju wyrobów akcyzowych objętych zezwoleniem w stosunku do pierwotnego zezwolenia. Należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Spółka z uwagi na rodzaj działalności, którą zamierzała prowadzić w składzie podatkowym zobowiązana była do posiadania po dniu [...] sierpnia 2015 r. i przedstawienia koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na upływ terminu ważności obowiązywania koncesji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w W., iż z przepisów ustawy Prawo energetyczne oraz wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Rynków Paliw Gazowych i Ciekłych Urzędu Regulacji Energetyki, wynika, że koncesja na obrót paliwami ciekłymi wymagana będzie w przypadku, gdy przedsiębiorca będzie dokonywał odsprzedaży zakupionych przez niego paliw (oleju napędowego i nafty), natomiast jeżeli produkty te będzie nabywał wyłącznie jako półprodukt do wytwarzania w składzie podatkowym olejów smarowych i preparatów smarowych, nie będzie zobowiązany do przedłożenia organowi podatkowemu udzielającemu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego koncesji Prezesa URE na obrót paliwami ciekłymi. Spółka w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniła, że nie będzie dokonywać dalszej odsprzedaży oleju, jednakże na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w C. o dokonanie zmian zapisów w przedłożonym projekcie regulaminu funkcjonowania składu podatkowego z dnia [...] maja 2015 r., odmówiła jednak dokonania zmian w projekcie regulaminu składu. Z przedstawionego organowi podatkowemu projektu regulaminu funkcjonowania składu podatkowego wynika, że w ramach działalności określonej w zezwoleniu, w składzie podatkowym Spółka zamierzała także dokonywać magazynowania wyrobów - paliw ciekłych w postaci oleju napędowego i nafty do celów napędowych i opałowych, należących do osób trzecich. Słusznie zatem organ administracji uznał, że ustalenie rodzaju działalności, jaki ma być prowadzony przez Spółkę w powyższym składzie podatkowym, powoduje, że Spółka obowiązana jest do posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej przez organ koncesyjny. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym dopuszczają możliwość odmowy udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku gdy wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego. Organ w toku postępowania wykazał zarówno istnienie interesu publicznego, jak i jego znaczenie, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym wypadku interesu publicznego nad indywidualny. Działalność w zakresie prowadzenia składu podatkowego jest szczególnym rodzajem działalności, która ze względu na swój charakter wymaga szczególnej kontroli i nadzoru. Istotnym elementem nadzoru i kontroli nad wykonywaniem działalności w składzie podatkowym jest zapewnienie prowadzenia tej działalności zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym. Sąd akceptuje stanowisko organu, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prowadzący działalność w składzie podatkowym polegającą na magazynowaniu w składzie podatkowym wyrobów energetycznych należących do innych podmiotów, prowadzi powyższą działalność nie będąc w posiadaniu stosownej koncesji, bowiem działalność ta prowadzona byłaby niezgodnie z przepisami Prawa energetycznego. Odmowa wydania Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres była więc zasadne dla ochrony ważnego interesu publicznego, jakim jest wolna i niezakłócona konkurencja na rynku. Udzielenie przedmiotowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres bez wymaganej w tym zakresie koncesji Prezesa URE doprowadziłoby także do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd zauważa również, że skarżąca Spółka w trakcie prowadzonego postępowania o udzielenie zezwolenia na kolejny okres oświadczyła, że nie będzie prowadzić działalności polegającej na magazynowaniu wyrobów energetycznych, jednakże wezwana do przedstawienia aneksu do regulaminu (celem zatwierdzenia przez organ podatkowy), który taką możliwość dopuszczał, odmówiła zmiany powyższych zapisów. Ponadto pomimo nieposiadania przez Spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, dokonała w dniu [...] maja 2015 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego z Litwy paliwa do silników odrzutowych. Sąd zauważa, że udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres bez wymaganej koncesji umożliwiłaby sytuację, w której Spółka (uwzględniając zapisy regulaminu składu podatkowego), mogłaby dokonać magazynowania paliw energetycznych należących do innego podmiotu. Udzielenie Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres bez przedstawienia przez Spółkę stosownej koncesji stanowiłby również w ocenie Sądu naruszenie zasady równości wobec prawa, bowiem inne podmioty prowadzące zbliżoną działalność gospodarczą zobowiązane do uzyskania stosownej koncesji byłyby w gorszej sytuacji niż Spółka, która uzyskałaby zezwolenie na prowadzenie składu bez koncesji. W tych okolicznościach, Sąd uznaje, że prawidłowe było zastosowanie art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i odmowa udzielenia skarżącej zezwolenia na kolejny okres. W toku postępowania podjęto niezbędne czynności w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Poprzez pełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającą nie można uznać że organy administracji naruszyły normy postępowania administracyjnego. Sąd stwierdza, że w toku postępowania zbadano wszystkie istotne okoliczności niniejszej sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu organ administracji nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji wyroku.