VI SA/Wa 3967/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Maliszewska asesor WSA Łukasz Jarocki (spr.) Protokolant starszy referent Agnieszka Stefańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. K. i K. K. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oraz stwierdzenia niespełniania wymogów oddala skargę Przedmiot zaskarżenia stanowi decyzja Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej: "PANA" lub "organ") z [...] marca 2023 r. nr [...], którą na podstawie art. 127 § 3 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 188 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2022 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "u.b.r." lub "ustawa") – po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy złożonego przez K. K. i K. K. – [...] wpisaną na listę firm audytorskich nr [...] (dalej: "skarżąca" lub "strona" lub "firma audytorska" lub "FA"), od decyzji z [...] czerwca 2022 r. nr [...] nakładającej na stronę karę pieniężną w wysokości 11 000 zł oraz stwierdzającej, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "S. sp. z o.o."), za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r. na skutek niezamieszczenia jasnego uzasadnienia odmowy wyrażenia opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, co narusza art. 83 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 5 u.b.r. – utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach [...] września 2021 r. PANA przeprowadzała w firmie audytorskiej kontrolę nr [...]. Zakres przedmiotowy kontroli obejmował m.in.: ← ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości w kontrolowanej firmie audytorskiej, w tym ocenę polityk i procedur wewnętrznej kontroli jakości tej firmy zapewniających przestrzeganie przez biegłych rewidentów i firmę audytorską: ▪ mających zastosowanie krajowych standardów wykonywania zawodu i krajowych standardów kontroli jakości; ▪ wymogów w zakresie etyki i niezależności określonych w u.b.r., zasadach etyki zawodowej oraz art. 4 i art. 5 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylające decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 158, str. 77 ze zm.); ▪ innych mających zastosowanie przepisów prawa i wynikających z nich obowiązków; ← testy zgodności procedur i przegląd akt badań rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych w celu zweryfikowania skuteczności systemu wewnętrznej kontroli jakości; ← ocenę zawartości przynajmniej ostatniego sporządzonego, rocznego sprawozdania z przejrzystości zamieszczonego na stronie internetowej kontrolowanej firmy audytorskiej; ← ocenę zgodności wybranej do kontroli dokumentacji badania z obowiązującymi przepisami prawa, wymogami standardów badania, kontroli jakości oraz wymogami w zakresie etyki i niezależności; ← ocenę zgodności działalności kontrolowanej firmy audytorskiej z ustawą. Okres objęty kontrolą obejmował przedział czasowy od 1 stycznia 2017 r. do 7 września 2021 r. Z przeprowadzonej kontroli w FA sporządzono protokół kontroli z [...] października 2021 r., nr [...] (dalej: "protokół") zawierający m.in.: opis wykonanych czynności kontrolnych; opis ustaleń faktycznych wraz z opisem stwierdzonych nieprawidłowości oraz ich zakresem; podstawę prawną naruszeń. W protokole PANA wskazała nieprawidłowości polegające na naruszeniu: ← art. 65 ust. 1 u.b.r. w związku z § 32 oraz § 11 i 35 Krajowych Standardów Kontroli Jakości (dalej: "KSKJ1") w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Kontroli Jakości 1 pn. "Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych" wprowadzonych na podstawie uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] marca 2018 r., poprzez nieokreślenie zasad i procedur mających na celu uzyskanie wystarczającej pewności, że zlecenie jest przeprowadzone zgodnie z zawodowymi standardami oraz obowiązującymi wymogami regulacyjnymi i prawnymi oraz że firma lub partner odpowiedzialny za zlecenie wydają sprawozdania, które są odpowiednie w danych okolicznościach; ← § 26, 31-33, 44 lit. b, 45 oraz 47 Krajowego Standardu Badania 240 (dalej: "KSB 240") w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 240 (IAASB) pn. "Obowiązki biegłego rewidenta podczas badania sprawozdania finansowego dotyczącego oszustw" wprowadzonego na podstawie uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] marca 2019 r., w związku brakiem udokumentowania przez kluczowego biegłego rewidenta (dalej: "KBR") oceny, które rodzaje przychodów, transakcji związanych z przychodami lub stwierdzeń, mogą stanowić podstawę ryzyka oszustwa w oparciu o założenie, że ryzyka oszustwa wiążą się z ujmowaniem przychodów, jak również nieudokumentowania, że założenie to nie ma zastosowania w warunkach danego zlecenia; ← § 9 lit. a Krajowego Standardu Badania 230 (dalej: "KSB 230") w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 230 pn. "Dokumentacja badania", wprowadzonego na podstawie załącznika nr 1.4 do uchwały Nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] marca 2018 r., poprzez brak opisu wykonanej procedury – KBR nie zawarł w dokumentacji badania celu przeprowadzenia testów szczegółowych, w tym ich powiązania z testowanymi stwierdzeniami; ← § 6 Krajowego Standardu Badania 520 (dalej: "KSB 520") w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 520 pn. "Procedury analityczne" wprowadzonego na podstawie uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] marca 2019 r., poprzez niezidentyfikowanie udokumentowania procedur analitycznych wykonanych blisko końca badania, w aktach badania; ← § 26, 31-33, 44 lit. b, 45 oraz 47 KSB 240, poprzez niezidentyfikowanie spełnienia wymogów z nich wynikających w aktach badania; ← § 8 lit. a Krajowego Standardu Badania 330 (dalej: "KSB 330") w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 330 pn. "Reakcje biegłego rewidenta na oszacowane ryzyka" wprowadzonego na podstawie uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] marca 2019 r., w związku z tym, że dokumentacja badania nie wskazuje na to, że KBR uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody potwierdzające przeprowadzenie testów kontroli, w tym uzasadnienie dla przyjęcia ryzyka kontroli w istotnych obszarach działalności jednostki na poziomie niższym niż wysokie; ← art. 83 ust. 2 oraz ust. 6 pkt 2 u.b.r., w związku z tym, że uzasadnienie odmowy wyrażenia opinii zostało sformułowane w sposób niejasny i niejednoznaczny. Pismem z dnia 25 listopada 2021 r. FA wniosła zastrzeżenia do protokołu, nie zgadzając się z zarzutami w nim zawartymi. Do pisma dołączono dwie opinie prawne z 16 listopada 2021 r. sporządzone przez pełnomocnika strony. Zgodnie z art. 120 ust. 2 u.b.r., PANA poinformowała FA o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń, wskazując przede wszystkim, że przesłane przez skarżącą zastrzeżenia do protokołu nie prowadzą do ujawnienia nowych okoliczności oraz nie zmieniają stanu faktycznego stwierdzonego w trakcie kontroli (pismo z 15 grudnia 2021 r.). W dniu [...] lutego 2022 r. organ przedstawił raport z kontroli nr [...] (dalej: "raport"), zawierający główne ustalenia i wnioski z kontroli oraz zalecenia. Pismem z 9 marca 2022 r. PANA zawiadomiła skarżącą o wszczęciu postępowania administracyjnego z urzędu, w związku z naruszeniami popełnionymi przez stronę – zawartymi w protokole i raporcie z kontroli, które mogą stanowić podstawę do nałożenia na stronę kary administracyjnej na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 11 oraz pkt 21 u.b.r. Ponadto, PANA zwróciła się do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej: "KRBR") z prośbą o przekazanie informacji, czy KRBR nałożyła na FA karę administracyjną lub obecnie prowadzi postępowanie administracyjne w tym zakresie. W odpowiedzi KRBR poinformowała, że nie nałożyła na FA kary administracyjnej oraz aktualnie nie prowadzi wobec skarżącej żadnego postępowania. Pismem z 7 kwietnia 2022 r., organ zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do jego treści. W odpowiedzi na zawiadomienie, FA złożyła obszerne uwagi co do treści materiału dowodowego wraz z załączonym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z [...] stycznia 2019 r., sygn. akt [...]. W dniu 17 maja 2022 r. FA przekazała organowi drogą elektroniczną dodatkowy dokument pn. "[...]" (dalej: "[...] z 2017 r."). Pismem z 15 czerwca 2022 r. PANA ponownie zawiadomiła stronę o zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie i możliwości zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do jego treści. Decyzją z [...] czerwca 2022 r. nr [...] (dalej: "decyzja z [...] czerwca 2022 r.") PANA nałożyła na stronę karę pieniężną w wysokości 11 000 zł oraz stwierdziła, że sprawozdanie z badania finansowego [...] sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r. na skutek niezamieszczenia jasnego uzasadnienia odmowy wyrażenia opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, co narusza art. 83 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 2 i 5 u.b.r. Podstawą wydania decyzji był art. 182 ust. 1 pkt 11 i pkt 21 w związku z art. 183 ust. 1 pkt 2 ust. 3 i 6, art. 185 oraz art. 186 ust. 1 u.b.r. w związku z art. 104 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 187 ust. 2 u.b.r. Decyzję wydano w związku z naruszeniem przez stronę art. 50 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1, art. 50 ust. 2 i art. 83 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 2 i ust. 5 u.b.r. W uzasadnieniu organ, nawiązując do stwierdzonego podczas kontroli stanu faktycznego, przepisów ustawowych oraz standardów zawodowych przyjętych przez KRBR, wskazał, że obowiązujące w FA w okresie objętym kontrolą dokumenty tj. [...] z 2017 r. oraz "System wewnętrznej kontroli jakości" (wprowadzony od 1 lipca 2020 r., dalej: "[...] z 2020 r.") – nie były dostosowane do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności w związku z czym naruszono postanowienia art. 50 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 i art. 50 ust. 2 u.b.r. Organ przywołał sformułowania zawarte [...] z 2017 r. oraz [...] z 2020 r., wprowadzające kryteria poddawania zleceń kontroli jakości. Zgodnie z rozdziałem V (Realizacja zlecenia) [...] z 2017 r.: "(...) W celu zapewnienia jakości zleceń o szczególnym znaczeniu w ocenie firmy audytorskiej ustala się następujące kryteria, których spełnienie wymagać będzie oceny czy realizowane zlecenie podlegać ma kontroli jakości: ← wszystkie badania sprawozdań finansowych jednostek zaufania publicznego; ← badania sprawozdań finansowych nowych klientów z problematycznej, nowej branży, których przychody lub suma bilansowa wynosi powyżej 200 mln zł; ← przedmiot usługi zlecenia dotyczy organizacji, które są ważne dla określonych społeczności lub ogółu społeczeństwa, a ich przychody lub suma bilansowa wynosi powyżej 200 mln zł; ← całkowite wynagrodzenie zapłacone przez klienta stanowi duży udział w całkowitych przychodach rocznych biegłego rewidenta lub firmy (większy niż 15%)." Zgodnie z rozdziałem VI pkt 7.1. [...] z 2020 r.: "Zlecenia o szczególnym znaczeniu i zwiększonym ryzyku poddawane są kontroli jakości zlecenia (weryfikacji): W celu zapewnienia jakości zleceń o szczególnym znaczeniu w ocenie firmy audytorskiej ustala się następujące kryteria, których spełnienie wymagać będzie oceny czy realizowane zlecenie podlegać ma kontroli jakości: ← badania sprawozdań finansowych nowych klientów z problematycznej, nowej branży, których przychody lub suma bilansowa wynosi powyżej 200 mln zł; ← przedmiot usługi zlecenia dotyczy organizacji, które są ważne dla określonych społeczności lub ogółu społeczeństwa, a ich przychody lub suma bilansowa wynosi powyżej 200 mln zł; ← całkowite wynagrodzenie zapłacone przez klienta stanowi duży udział w całkowitych przychodach rocznych biegłego rewidenta lub firmy (większy niż 15%); ← zidentyfikowano znaczące ryzyko związane z decyzją przyjęcia lub kontynuacji zlecenia; ← możliwość zachowania zdolności do kontynuacji działalności jednostki jest problematyczna, a potencjalny wpływ sprawozdania na korzystające z niego strony trzecie (inne niż kierownictwo) jest znaczny." PANA powołując się na ustalenia kontrolne wskazała, że FA realizuje zlecenia "dla małych jednostek", zaś w okresie objętym kontrolą z 90 wszystkich realizowanych zleceń, tylko jedno skutkowało przeprowadzeniem kontroli jakości. Zdaniem organu, strona nie określiła zasad i procedur mających na celu uzyskanie wystarczającej pewności, że zlecenie jest przeprowadzone zgodnie z zawodowymi standardami oraz obowiązującymi wymogami regulacyjnymi i prawnymi oraz, że sprawozdania są odpowiednie w danych okolicznościach co narusza art. 65 ust. 1 u.b.r. w powiązaniu z § 11, 32, 35 KSKJ1. Zdaniem organu, zawarte w SWKJ z 2017 r. oraz SWKJ z 2020 r. sformułowanie: "ustala się następujące kryteria, których spełnienie wymagać będzie oceny" oznacza, że nawet spełnienie kryteriów kwalifikujących nie musi oznaczać poddania zlecenia kontroli jakości, gdyż zależy to od "oceny" tj. uznania strony. PANA podkreśliła, że zmiana profilu zleceń strony, tj. ukierunkowania jej na obsługę "mniejszych klientów" (przyznana przez FA w piśmie z 21 kwietnia 2022 r.), nie spowodowała zmiany kryteriów zawartych w [...] z 2017 r. oraz w [...] z 2020 r. w celu dostosowania ich do aktualnej sytuacji. W ocenie organu, z uwagi na fakt, że tylko jedno (z 90 zleceń) realizowanych w okresie objętym kontrolą zostało objęte kontrolą jakości, - kryteria zawarte w [...] z 2017 r. oraz w [...] z 2020 r. były nieadekwatne do prowadzonej działalności. Zatem wdrożone w firmie systemy wewnętrznej kontroli jakości nie były dostosowane do rodzaju jednostek, na rzecz których firma audytorska wykonywała usługi, przez co nie realizowały celu określonego w § 11 [...] ("Celem firmy jest stworzenie i stosowanie systemu kontroli jakości aby uzyskać wystarczającą pewność, że firma i jej personel przestrzegają zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych oraz sprawozdania sporządzone przez firmę lub partnerów odpowiedzialnych za zlecenia są odpowiednie w danych okolicznościach"), a tym samym nie spełniały wymogów określonych w § 3 [...] ("System kontroli jakości składa się z zasad zaprojektowanych w taki sposób, aby możliwe było zrealizowanie celu określonego w § 11, a także z procedur niezbędnych do wdrożenia i nadzorowania zgodności z tymi zasadami."). Ponadto, zdaniem PANA, skarżąca odmawiając wydania opinii o sprawozdaniu finansowym [...] sp. z o.o. za 2020 r. sformułowała uzasadnienie w sposób niejasny i niejednoznaczny. Uzasadnienie odmowy wyrażenia opinii z badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. za 2020 r. miało następujące brzmienie: "Spółka posiada należności sporne i przeterminowane, na które nie zostały utworzone odpisy aktualizujące na kwotę ok. 1,5 mln złotych. Kwota ta przewyższa kapitał własny jednostki. Według zarządu należności te zostaną zasądzone i wyegzekwowane. W związku z powyższym nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, że wartość należności wykazanych w sprawozdaniu finansowym nie zawiera istotnych zniekształceń. Niepewność jest znacząca, a jej ewentualne skutki mogą w sposób zasadniczy wpłynąć na sytuację finansową jednostki, a tym samym i na sprawozdanie finansowe." W ocenie PANA, tak sformułowana opinia nie daje odbiorcy informacji, czy podstawą odmowy wyrażenia opinii są braki wystarczających i odpowiednich dowodów (opisu jakich dowodów i dlaczego nie udało się ich uzyskać), czy też KBR doszedł do wniosku, że zebrane dowody pozwalają uznać, że rozległość i istotność zniekształceń nie pozwala na racjonalny osąd o sytuacji finansowej badanej jednostki. Zdaniem organu nie jest wiadomym czy, wskazując na znaczącą niepewność, KBR odnosi się do braku odpisów aktualizujących należności, czy raczej chodzi o wskazanie, że należności są większe niż kapitały. Wobec powyższego organ stwierdził, że okoliczności przedstawione w uzasadnieniu odmowy wydania opinii nie tłumaczą jasno odmowy wydania opinii. Zdaniem organu o tym, że motywy te nie są jasne świadczą także argumenty strony zawarte w jej pismach, w których wskazała, że jedną z przyczyn odmowy wydania opinii była niepewność dotycząca bilansu otwarcia, choć okoliczność ta nie została przedstawiona w uzasadnieniu. W ocenie PANA w sprawie został zgromadzony wyczerpujący i wiarygodny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu strona w toku postępowania nie wskazywała nowych okoliczności i dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska PANA w zakresie poczynionych ustaleń kontroli. Ustalając rodzaj i wymiar kary nałożonej na firmę audytorską organ odniósł się do wagi naruszeń (wskazując m.in., że miały one istotny charakter), sytuacji finansowej firmy audytorskiej (zaznaczając m.in., że kara pieniężna w wysokości 11 000 zł stanowi niespełna 3% przychodów FA za 2021 rok) oraz stopnia współpracy z firmą audytorską (podkreślając, m.in., że FA czynnie uczestniczyła w kontroli, jak i w postępowaniu administracyjnym przedstawiając żądane dokumenty). Organ wziął pod uwagę również fakt, że na firmę audytorską dotychczas nie nałożono kary administracyjnej. Zdaniem PANA nałożona kara jest na tyle dolegliwa iż spełnia zarówno funkcję represyjną, jak i prewencyjną, tak pod względem indywidualnym jak i ogólnym. Jednocześnie organ wskazał, że wysokość nałożonej kary jest znacznie niższa od jej górnych limitów (licząc w stosunku do osiągniętych przychodów) oraz, że nie podano do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę (zgodnie z art. 184 u.b.r.), gdyż zdaniem PANA będzie to środkiem nieproporcjonalnym do popełnionych przez FA naruszeń. Pismem z 21 lipca 2022 r. skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem PANA wyrażonym w decyzji, wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Postanowieniem z [...] września 2022 r. wydanym na podstawie art. 123 w zw. z art. 140, PANA dopuściła z urzędu dowód z przesłuchania strony na okoliczności objęte uzasadnieniem wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (na podstawie art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 86 i art. 136 § 1 k.p.a.), wyznaczyła termin przesłuchania (na podstawie art. 50 i 54 k.p.a.) oraz ustaliła nowy termin załatwienia sprawy, ze względu na skomplikowany charakter sprawy oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony (na podstawie art. 36 § 1 i 2 k.p.a.). Postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. m.in. zmieniono termin przesłuchania strony oraz wezwano K. K. (osobę reprezentującą FA) do osobistego stawiennictwa pod rygorem pominięcia dowodu z przesłuchania strony. W dniu [...] listopada 2022 r. w siedzibie PANA przesłuchano K. K. w charakterze strony postępowania. W dniu 8 grudnia 2022 r. organ zawiadomił stronę o zgromadzonym kompletnym materiale dowodowym oraz o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań (na podstawie art. 10 § 1 k.p.a.). Dodatkowo poinformowano stronę o prawie wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów – zgodnie z art. 73 § 1 k.p.a. Decyzją z [...] marca 2023 r. PANA utrzymała w mocy swoją poprzednią decyzję z [...] czerwca 2022 r., nakładającą na stronę karę pieniężna w wysokości 11 000 zł oraz stwierdzającą, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o., za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r. na skutek niezamieszczenia jasnego uzasadnienia odmowy wyrażenia opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, co narusza art. 83 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 5 u.b.r. Pismem z 11 maja 2023 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, zarzucając: 1. naruszenie art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń stanu faktycznego, że firma audytorska nie określiła zasad i procedur mających na celu uzyskanie wystarczającej pewności, że zlecenie jest przeprowadzone zgodnie z zawodowymi standardami oraz obowiązującymi wymogami regulacyjnymi i prawnym oraz że sprawozdania są odpowiednie w danych okolicznościach; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 182 ust 1 pkt 11 oraz pkt 21 u.b.r., § 11 i 35 KSKJ1 oraz art. 50 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 u.b.r. oraz art. 50 ust. 2 u.b.r. w związku z § 11, 32 i 35 KSKJ1, a także art. 83 ust. 2 i ust. 6 pkt 2 u.b.r.; 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 75 w zw. z art. 86 k.p.a. poprzez niewyczerpanie wszystkich możliwych źródeł dowodowych. W uzasadnieniu skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem PANA powtórzyła zarzuty podniesione we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzupełnieniu skarżąca m.in. podniosła, że zarzut niejasności uzasadnienia odmowy wydania opinii o sprawozdaniu finansowym pojawił się na etapie decyzji jednocześnie wskazując, że jest on niezasadny i sztucznie wykreowany. Zdaniem skarżącej przez cały okres kontroli, kontrolujący zarzucali KBR, że nie powinna była odstępować od wydania opinii, tylko wydać opinię z zastrzeżeniem, jednak po złożeniu wyjaśnień w tym zakresie (na etapie protokołu), PANA wskazała nowy zarzut w postaci rzekomej niejasności uzasadnienia odmowy wydania opinii. Zdaniem skarżącej zarzut ten nie był rozważany w czasie kontroli, jest całkowicie nowy, zatem nie może być wskazany jako podstawa decyzji. W opinii skarżącej, przekonanie PANA o nieprawidłowości wydanej przez KBR opinii stanowiło podstawę do kwestionowania prawidłowości obowiązującego w firmie audytorskiej systemu kontroli wewnętrznej. W związku z tym, skoro PANA finalnie wycofała się z twierdzenia, że opinia wydana przez FA była zła, oznacza to, że kontrola wewnętrzna działa prawidłowo. Zatem zarzut nieprawidłowego działania systemu kontroli wewnętrznej z uwagi na zbyt małą ilość weryfikacji jest bezzasadny. W uzasadnieniu skargi, strona przywołała wyrok Sądu Okręgowego w [...] z [...] stycznia 2019 r. (sygn. [...]) odnoszący się do krajowych standardów rewizji finansowej (dalej: "KSRF"), zgodnie z którym norma zawarta w § 80 KSRF nie posiada charakteru normy, z której możliwe byłoby wyprowadzenie egzekwowalnych obowiązków względem biegłych rewidentów. Skoro bowiem kształt dokumentacji rewizyjnej pozostawiony jest co do zasady ich zawodowemu osądowi, to jedyną podstawą uznania, iż dokumentacja sporządzona została w sposób nieprawidłowy byłby zawodowy osąd innego biegłego. Taka sytuacja prowadziłaby do możliwości zupełnie arbitralnego i niczym nieskrępowanego pociągania do odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłych rewidentów, powołując się wyłącznie na to, iż sporządzana przez nich dokumentacja nie jest, zdaniem kontrolującego czy też organu dyscyplinarnego, właściwa czy też zgodna z ustalonymi przez nich i de facto nieobowiązującymi innych standardami. Zdaniem skarżącej, według PANA adekwatnym byłoby ukształtowanie przez firmę audytorską systemu wewnętrznej kontroli jakości w taki sposób, żeby przeprowadzonych kontroli było więcej. W opinii strony, stanowisko takie nie znajduje jednak jakiegokolwiek uzasadnienia w szczególności w przywołanych w uzasadnieniu decyzji PANA przepisach art. 50 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 oraz art. 50 ust. 2 u.b.r. Wynika z nich, że firmy audytorskie zobowiązane są do opracowania i wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z krajowymi standardami kontroli jakości oraz dostosowania swojej organizacji wewnętrznej, w tym polityk, procedur, rozwiązań organizacyjnych i mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne. Zdaniem skarżącej, nakaz uwzględnienia wielkości i rodzaju prowadzonej działalności przy kształtowaniu mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości należy rozumieć jako wzięcie tych okoliczności pod uwagę uwzględniając cel kontroli wewnętrznej, którym jest wewnętrzna weryfikacja pracy audytora w przypadkach zwiększonego ryzyka lub skutków popełnienia błędu. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić wymóg przeprowadzenia określonej (minimalnej) liczby kontroli wewnętrznych to wymóg taki znalazłby się wprost w przepisach ustawy. Dostosowanie mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej nie polega na takim ich ukształtowaniu, by w firmie przeprowadzona była określona liczba kontroli, ale takim, by kontrola była przeprowadzona w sytuacjach potrzebnych oraz, by była skuteczna. Strona podtrzymała stanowisko, że przeprowadza badania sprawozdań finansowych dla całego spektrum podmiotów począwszy od małych jednostek, poprzez średnie, a skończywszy na podmiotach bardzo dużych. Jedynie w okresie objętym kontrolą firma audytorska ograniczyła badania zleceń na rzecz tzw. "prostszych klientów" ze względu na szczególny losowy przypadek choroby jednego ze wspólników. Odnosząc się do uzasadnienia sprawozdania z badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o., skarżąca wskazała, że zawiera ono jednoznaczne stwierdzenie, że "nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania", poprzedzone informacją o należnościach spornych spółki, o ich przeterminowaniu oraz braku odpisów aktualizujących na kwotę 1,5 mln zł. Dodatkowo, w dalszej części uzasadnienie wskazało, że "niepewność jest znacząca, a jej ewentualne skutki mogą w sposób zasadniczy wpłynąć na sytuację finansową jednostki, a tym samym i na sprawozdanie finansowe" – co zdaniem skarżącej było podstawą odmowy wydania opinii. Ponadto, podstawą odmowy był również brak wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Wbrew twierdzeniom PANA, w takich przypadkach przepisy prawne nie nakładają na KBR obowiązku wyszczególnienia, jakich dowodów brakuje, co zresztą w niniejszej sytuacji jest oczywiste i wynika z całokształtu uzasadnienia odmowy wydania opinii. W opinii strony, jeżeli spółka posiada należności sporne, na które nie ma odpisów aktualizacyjnych i oświadcza, że należności te będą wyegzekwowane, to brakuje prawomocnego orzeczenia sądu w tym zakresie, które mogłoby jako jedyne zweryfikować pogląd zarządu badanej spółki w tym zakresie. Zdaniem skarżącej, podstawą odmowy były zatem wszystkie przywołane wyżej i w uzasadnieniu okoliczności, a nie jedna z nich, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Faktycznie nie można ustalić, która ze wskazanych przez PANA przyczyn z osobna była podstawą odmowy, gdyż ich łączne zaistnienie było podstawą odmowy wydania opinii, co jasno i jednoznacznie wynika z uzasadnienia. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji PANA z [...] czerwca 2022 r., jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta, stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga złożona w tej sprawie jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Na wstępie należy zaznaczyć, że formułowane przez PANA nieprawidłowości zawarte w protokole oraz raporcie z przeprowadzonej kontroli, w konsekwencji których organ nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 11 000 zł oraz stwierdził, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. za 2020 r. nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r. na skutek niezamieszczenia jasnego uzasadnienia odmowy wyrażenia opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, co narusza art. 83 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 2 i ust. 5 u.b.r. – mieszczą się w zakresie przedmiotowym kontroli oraz dotyczą okresu objętego kontrolą od 1 stycznia 2017 r. do 7 września 2021 r. Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy firma audytorska opracowuje i wdraża system wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z krajowymi standardami kontroli jakości. System wewnętrznej kontroli jakości obejmuje w szczególności polityki, procedury oraz rozwiązania, a także mechanizmy, o których mowa w art. 64. Uchwałą nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z [...] marca 2018 r. w sprawie krajowych standardów kontroli jakości (ze zmianami wynikającymi z uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] września 2020 r.) wprowadzono krajowe standardy kontroli jakości (KSKJ1). Stosownie do treści § 3 KSKJ1 – system kontroli jakości składa się z zasad zaprojektowanych w taki sposób, aby możliwe było zrealizowanie celu określonego w § 11, a także z procedur niezbędnych do wdrożenia i nadzorowania zgodności z tymi zasadami. Zgodnie z § 11 lit. (a) KSKJ1 – celem firmy jest stworzenie i stosowanie systemu kontroli jakości, aby uzyskać wystarczającą pewność, że firma i jej personel przestrzegają zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych. Stosownie do treści art. 50 ust. 2 ustawy firma audytorska monitoruje oraz ocenia adekwatność i skuteczność systemu wewnętrznej kontroli jakości. W myśl art. 50 ust. 3 ustawy firma audytorska przeprowadza coroczną ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości, w wyniku której może przedstawić propozycję rozwiązań mających na celu poprawę adekwatności i skuteczności tego systemu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy firma audytorska dostosowuje swoją organizację wewnętrzną, w tym polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że na firmie audytorskiej ciąży obowiązek opracowania i wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, który jest zgodny z KSKJ1. System ten powinien składać się z zasad, zaprojektowanych w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że firma i jej personel przestrzegają zawodowych standardów oraz obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych. Bez wątpienia w firmie, powinny być określone zasady i procedury mające na celu uzyskanie wystarczającej pewności, że zlecenie jest przeprowadzane zgodnie z zawodowymi standardami oraz obowiązującymi wymogami regulacyjnymi i prawnymi oraz, że firma lub partner odpowiedzialny za zlecenie wydają sprawozdania, które są odpowiednie w danych okolicznościach. Dodatkowo, firma audytorska jest zobowiązana do określenia zasad i procedur wymagających przeprowadzenia – w odniesieniu do odpowiednich zleceń - kontroli jakości wykonania zlecenia, która zapewnia obiektywną ocenę znaczących osądów dokonanych przez zespół wykonujący zlecenie oraz wniosków sformułowanych w trakcie sporządzania sprawozdania. Takie zasady i procedury powinny określać kryteria, w oparciu o które wszystkie inne badania i przeglądy historycznych informacji finansowych oraz inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych są oceniane pod kątem stwierdzenia konieczności przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia. W celu wykonania tego obowiązku w firmie audytorskiej, w okresie objętym kontrolą, wprowadzono [...] z 2017 r., a następnie [...] z 2020 r. W obu dokumentach ustalono kryteria, których spełnienie wymagać będzie oceny czy realizowane zlecenie podlegać ma kontroli jakości. Wspólnymi kryteriami dla obu dokumentów były m.in.: ← badania sprawozdań finansowych nowych klientów z problematycznej, nowej branży, których przychody lub suma bilansowa wynosi powyżej 200 mln zł; ← przedmiot usługi zlecenia dotyczy organizacji, które są ważne dla określonych społeczności lub ogółu społeczeństwa, a ich przychody lub suma bilansowa wynosi powyżej 200 mln zł; Zdaniem Sądu, powyższe kryteria były niedostosowane do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których firma audytorska świadczyła usługi atestacyjne lub pokrewne. Zarówno bowiem z pisma skarżącej z 21 kwietnia 2022 r. jak i z protokołu przesłuchania strony z [...] listopada 2022 r. wynika, że w okresie objętym kontrolą ograniczono działalność firmy audytorskiej do badania sprawozdań finansowych "mniejszych" jednostek. Formułowanie kryteriów, które mimo obiektywnego charakteru są skonstruowane w sposób uniemożliwiający ich stosowanie w realizacji bieżących zleceń, może świadczyć o ich niedostosowaniu do podstawowej działalności firmy audytorskiej. W szczególności, gdy wszystkie kryteria zostały sformułowane w ww. sposób oraz dotyczy to odpowiednio długiego okresu działalności firmy, np. roku lub dłuższego. Zdaniem Sądu, powyższe kryteria nie były adekwatne do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności. Innymi kryteriami zawartymi w systemie wewnętrznej kontroli jakości były: ← całkowite wynagrodzenie zapłacone przez klienta stanowi duży udział w całkowitych przychodach rocznych biegłego rewidenta lub firmy – większy niż 15% (zawarte zarówno w [...] z 2017 r. oraz [...] z 2020 r.), ← wszystkie badania sprawozdań finansowych jednostek zaufania publicznego (zawarte w [...] z 2017 r.); ← zidentyfikowano znaczące ryzyko związane z decyzją przyjęcia lub kontynuacji zlecenia ([...] z 2020 r.); ← możliwość zachowania zdolności do kontynuacji działalności jednostki jest problematyczna, a potencjalny wpływ sprawozdania na korzystające z niego strony trzecie (inne niż kierownictwo) jest znaczny ([...] z 2020 r.). Zdaniem Sądu, pomimo zdefiniowania ww. kryteriów w sposób pozwalający na ocenę, czy dane zlecenie podlegać będzie kontroli jakości - to fakt, że w okresie objętym kontrolą od 1 stycznia 2017 r. do 7 września 2021 r., tj. ponad 4,5 roku, przeprowadzono tylko jedną taką kontrolę spośród 90 - stanowi, że nie były one adekwatne do rodzaju prowadzonej działalności. Zasadny jest zatem zarzut, że firma audytorska nie dostosowała rozwiązań organizacyjnych i mechanizmów wewnętrznej kontroli jakości do rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w związku z tym naruszyła postanowienia zawarte w art. 65 ust. 1 u.b.r. Firma audytorska, zgodnie z art. 50 ust. 2 u.b.r., miała bowiem obowiązek ciągłego monitorowania oraz oceny adekwatności i skuteczności systemu wewnętrznej kontroli jakości. Ponadto, system ten powinien podlegać corocznej ocenie, w konsekwencji której można przedstawić propozycję rozwiązań mających na celu poprawę adekwatności i skuteczności systemu wewnętrznej kontroli jakości, przewidzianych w art. 50 ust. 3 u.b.r. Pomimo tego, że firma audytorska posiada "swobodę" w kształtowaniu systemu wewnętrznej kontroli jakości, nie oznacza to, że ma zupełną dowolność w tym zakresie. System wewnętrznej kontroli jakości powinien być opracowany i wdrożony, w taki sposób, żeby był zgodny z krajowymi standardami kontroli jakości, o czym stanowi art. 50 ust. 1. Wewnętrzny system kontroli jakości w firmie audytorskiej, w świetle § 3 i § 11 lit. a KSKJ1, powinien być zaprojektowany w sposób umożliwiający uzyskanie wystarczającej pewności, że firma i jej personel przestrzegać będą zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych. W ocenie Sądu, ukształtowanie systemu wewnętrznej kontroli jakości, w szczególności kryteriów, po spełnieniu których zlecenie jest oceniane pod kątem stwierdzenia konieczności przeprowadzenia kontroli w taki sposób, że tylko jedno - na 90 realizowanych zleceń - w okresie prowadzenia działalności firmy audytorskiej (ponad 4,5 roku), świadczy o tym, że był on nieadekwatny i niedostosowany do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczone były usługi atestacyjne lub pokrewne, zgodnie z art. 65 ust. 1. Mógł również uniemożliwiać uzyskanie wystarczającej pewności, że firma i jej personel przestrzegać będą zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawych i regulacyjnych wymaganych przez § 3 i § 11 lit. a KSKJ1. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w przypadku nie przeprowadzenia w danym roku ani jednej kontroli jakości zlecenia, szczególnie istotnym jest, by mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości były poddane ocenie pod kątem ich dostosowania do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej - w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których firma audytorska świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne, co wynika z art. 50 ust. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 u.b.r. Natomiast w sytuacji, w której w kolejnym roku nie przeprowadza się kontroli jakości zlecenia, świadczy to o niedostosowaniu tego systemu do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...] stycznia 2019 r. (sygn. akt. [...]), w pierwszej kolejności należy zauważyć, że dotyczy on orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego przy Krajowej Izbie Biegłych Rewidentów stwierdzającego naruszenie procedur Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1 (dalej: "KSRF1"), będącego załącznikiem nr 1 do uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z [...] lutego 2010 r. Zdaniem Sądu, wyrok ten został wydany w odmiennych okolicznościach faktycznych i prawnych niż te, podlegające ocenie w niniejszej sprawie. Przede wszystkim dotyczył on przewinienia dyscyplinarnego (sfera samorządu zawodowego), polegającego na niewłaściwym sposobie sporządzania dokumentacji z przeprowadzonych czynności, czyli naruszenia procedur zawartych w KSRF1. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów rangi ustawowej, a procedury ustalonej w § 80 KSRF1, gdzie treść, postać dokumentacji rewizyjnej i liczba zgromadzonych dokumentów roboczych zależy od zawodowego osądu biegłego rewidenta, znaczenia rozpatrywanego zagadnienia, rozmiarów i rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę, której sprawozdanie finansowe jest badane. Nie jest też konieczne dokumentowanie każdej rozpatrywanej sprawy. Oznacza to, że nie posiadała ona charakteru normy umożliwiającej wyprowadzenie egzekwowalnych obowiązków względem biegłych rewidentów. Trafnie zatem przywołano uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 15 lipca 2010 r. (sygn. akt SDI 12/10) wskazujące, że materialnoprawna podstawa przypisania odpowiedzialności dyscyplinarnej, tak jak każdej odpowiedzialności represyjnej, musi być oparta w przepisie rangi ustawowej, a jedynie ewentualnie uzupełniona o przepisy podustawowe albo zawarte w uchwale organów korporacyjnych. Trafnie wskazano, że o ile jedyną podstawą uznania nieprawidłowości sporządzenia dokumentacji byłby zawodowy osąd innego biegłego rewidenta, mogłoby to prowadzić do arbitralnego i niczym nieskrępowanego pociągania do odpowiedzialności dyscyplinarnej. Tymczasem kontrolę firmy audytorskiej w rozpatrywanej sprawie przeprowadziła Polska Agencja Nadzoru Audytowego, która sprawuje nadzór publiczny zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.b.r. PANA jest właściwym organem, w rozumieniu rozporządzenia nr 537/2014, w zakresie niezastrzeżonym dla innych organów, co przewiduje art. 88 ust. 2 u.b.r.. Do jej zadań należy m.in. przeprowadzanie kontroli w zakresie dotyczącym badań ustawowych, usług atestacyjnych innych niż badanie ustawowe lub usług pokrewnych wykonanych zgodnie z krajowymi standardami wykonywania zawodu w celu zweryfikowania poprawności wykonania tych usług, kontroli tematycznych i kontroli doraźnych (art. 90 ust. 1 pkt 3-5 w zw. z art. 106 ust. 1 oraz art. 123a ust. 1 u.b.r.). Zatem w przedmiotowej sprawie kontrola została przeprowadzona przez wyspecjalizowany organ administracji publicznej, a nie organ samorządu zawodowego. W odróżnieniu od porównywanej sprawy - PANA, w wyniku przeprowadzonej kontroli, zarzuciła firmie audytorskiej naruszenie przepisów rangi ustawowej, dlatego przeprowadzono postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji z [...] czerwca 2022 r., a następnie decyzji z [...] marca 2023 r. Zdaniem Sądu, bezpodstawne jest twierdzenie skarżącej, jakoby zarzut niejasności uzasadnienia odmowy wydania opinii o sprawozdaniu finansowym, pojawił się dopiero na etapie decyzji, jest niezasadny oraz sztucznie wykreowany na potrzeby wydania decyzji o ukaraniu firmy audytorskiej. Zarzut skarżącej potwierdzać miał przede wszystkim fakt, że przez cały okres kontroli kontrolujący zarzucali KBR, że nie powinna była odstępować od wydania opinii, a wydać opinię z zastrzeżeniem. Narracja ta była utrzymywana przez kontrolujących przez cały okres kontroli i dopiero gdy KBR złożyła wyjaśnienia w tym zakresie, PANA na etapie protokołu wskazała nowy zarzut. Tymczasem, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że postepowanie kontrolne ma na celu ustalenie stanu faktycznego, rzetelne jego udokumentowanie oraz dokonanie oceny kontrolowanej działalności. W trakcie przeprowadzania czynności kontrolnych, osoby kontrolujące mogą rozważać różnego rodzaju kwestie lub zarzuty związane z analizą materiału dowodowego. Zakończenie kontroli, zgodnie z art. 118 ust. 1, następuje z dniem doręczenia, kontrolowanej firmie audytorskiej, zawiadomienia o jej zakończeniu. Dopiero po zakończeniu tych czynności formułowane są w protokole kontroli nieprawidłowości. Stosownie do art. 118 ust. 2 oraz art. 119 ust. 1, w terminie 30 dni roboczych od dnia zakończenia kontroli, osoba kontrolująca sporządza protokół kontroli, który doręcza się kontrolowanej firmie audytorskiej. Ponadto, zgodnie z art. 120 ust. 1 u.b.r. w terminie 20 dni roboczych od dnia doręczenia protokołu kontroli, kontrolowana firma audytorska może zgłosić pisemne, umotywowane zastrzeżenia do protokołu. PANA informuje kontrolowaną firmę audytorską o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń, w terminie 14 dni roboczych od dnia ich otrzymania, co wynika z art. 120 ust. 2 u.b.r. W przypadku, gdy zastrzeżenia zawierają informacje lub dokumenty wskazujące na błędy w ustaleniu stanu faktycznego lub wskazują na nieprawidłową ocenę kontrolowanej działalności, PANA ma obowiązek uwzględnienia zastrzeżeń, tym samym zmieniając treść protokołu kontroli. W ocenie Sądu, zmiany wstępnych ustaleń lub ocen dokonywane podczas prowadzenia czynności kontrolnych są naturalnym elementem procesu kontroli. Dopiero sformułowane w ostatecznej wersji protokołu kontroli nieprawidłowości, mogą być podstawą podjęcia przez PANA odpowiednich działań pokontrolnych, o których mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1-3, co do kierowania do kontrolowanej firmy audytorskiej zaleceń, wszczęcia postępowania wyjaśniającego lub dyscyplinarnego lub złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przewinienia dyscyplinarnego, wszczęcia postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie PANA poinformowała FA o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń wskazując m.in., że nie prowadzą one do ujawnienia nowych okoliczności oraz nie zmieniają stanu faktycznego stwierdzonego w trakcie kontroli (pismo z 15 grudnia 2021 r., k.73). Zdaniem Sądu, PANA prawidłowo wszczęła postępowanie administracyjne na podstawie ustalonych i należycie ocenionych nieprawidłowości, wynikających z ostatecznej wersji protokołu kontroli oraz zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 121 ust. 1 pkt 3 u.b.r. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości podczas kontroli, o której mowa w art. 106 ust. 1, Agencja podejmuje następujące działania pokontrolne: w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, o których mowa w art. 182 ust. 1 - wszczyna wobec kontrolowanej firmy audytorskiej postępowanie administracyjne. Odnosząc się do uzasadnienia odmowy wydania opinii przez biegłego rewidenta o badanym sprawozdaniu finansowym [...] sp. z o.o. za rok 2020 należy stwierdzić, że powinno ono być sformułowane, wobec treści art. 83 ust. 2 w zw. z art. 83 ust. 5 u.b.r. - w sposób jasny i jednoznaczny, a zgodnie z art. 83 ust. 6 pkt 2 u.b.r. - zawierać opis skutków zniekształceń będących powodem odmowy wydania opinii. W ocenie Sądu, ten pierwszy wymóg nie odnosi się jedynie do generalnego zrozumienia treści uzasadnienia przez ogół odbiorców, ale przede wszystkim do możliwości przyporządkowania jego znaczenia przez innego biegłego rewidenta do konkretnego paragrafu Krajowego Standardu Badania 705 (Z), opisującego okoliczności odmowy wyrażenia opinii, tj. § 9 albo § 10. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, uzasadnienie odmowy wydania opinii zostało sformułowane w sposób uniemożliwiający jego przyporządkowanie do konkretnego paragrafu KSB 705 (Z), gdyż zawierało ono elementy wskazujące na przynależność zarówno do § 9, jak i § 10 tego standardu. Ponadto, tak sformułowane uzasadnienie nie wskazywało w sposób jasny i jednoznaczny, co było powodem odmowy jego wydania. W wyniku powyższego mankamentu nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 83 ust. 6 pkt 2 u.b.r. w związku z ust. 2 i 5 tego artykułu. Zgodnie z art. 83 ust. 1 u.b.r. badanie powinno być przeprowadzone zgodnie z krajowymi standardami badania, zaś sprawozdanie z badania sporządzone na piśmie przez biegłego rewidenta. Stosownie do § 8 KSB 230 dokumentacja badania powinna być wystarczająca do tego, aby doświadczony biegły rewident, który nie miał wcześniejszych związków z tym badaniem, rozumiał m.in. rodzaj i zakres przeprowadzonych procedur badania w celu spełnienia wymogów międzynarodowych standardów badania i mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych, ich rezultaty i uzyskane dowody badania oraz znaczące sprawy, które pojawiły się podczas badania, dotyczące ich wnioski i znaczące zawodowe osądy dokonane przy formułowaniu tych wniosków. Z kolei, zgodnie z §17 Krajowym Standardem Badania 700 (dalej: "KSB 700") biegły rewident modyfikuje opinię zgodnie z KSB 705 jeżeli: (a) stwierdzi, na podstawie uzyskanych dowodów badania, że sprawozdania finansowe jako całość zawierają istotne zniekształcenie lub (b) nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdzić, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia. Zgodnie z art. 83 ust. 5 u.b.r. w przypadku gdy biegły rewident nie jest w stanie wyrazić opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, sprawozdanie z badania zawiera odmowę wydania opinii. Zdaniem Sądu, w świetle powyżej przywołanych przepisów ustawowych oraz norm wynikających z krajowych standardów badania, odmowa wydania opinii powinna być sformułowana w sposób jasny i jednoznaczny (art. 83 ust. 2 u.b.r.) – tak, aby doświadczony biegły rewident, który nie miał wcześniejszych związków z tym badaniem, rozumiał m.in. rezultaty i uzyskane dowody badania oraz znaczące dla sprawy, które pojawiły się podczas badania, dotyczące ich wnioski i znaczące zawodowe osądy dokonane przy formułowaniu tych wniosków (§ 8 KSB 230). Ponadto, na mocy art. 83 ust. 6 pkt 2 u.b.r., zgodnie z KSB 705 (§17 KSB 700), powinna zawierać opis skutków zniekształceń będących powodem odmowy jej wydania. Zdaniem Sądu sposób, w jaki sformułowane zostało uzasadnienie odmowy wyrażenia opinii w stosunku do sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o. za rok 2020 - nie pozwalał na jednoznaczne przyporządkowanie go do okoliczności, w których zgodnie z KSB 705 (Z) następuje odmowa wyrażenia opinii, tj. § 9 lub § 10. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym zapis "nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania", wskazuje na wypełnienie przesłanek zawartych w § 9 KSB 705 Z. Przepis ten stanowi, że biegły rewident odmawia wyrażenia opinii, gdy nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, a wyciąga wniosek, że możliwy wpływ na sprawozdanie finansowe ewentualnych niewykrytych zniekształceń mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy. Fragment: "Niepewność jest znacząca, a jej ewentualne skutki mogą w sposób zasadniczy wpłynąć na sytuację finansową jednostki, a tym samym i na sprawozdanie finansowe" wskazuje na przesłankę, o której mowa w § 10 KSB 705 Z ("Biegły rewident odmawia wyrażenia opinii, gdy w niezwykle rzadkich okolicznościach dotyczących wielu niepewności, biegły rewident wyciąga wniosek, że pomimo uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania odnośnie każdej poszczególnej niepewności, nie jest możliwe aby sformułować opinię na temat sprawozdania finansowego ze względu na potencjalne wzajemne oddziaływanie niepewności i ich możliwy skumulowany wpływ na sprawozdanie finansowe."). Sąd podziela stanowisko PANA, zgodnie z którym z uzasadnienia wydania opinii nie wynika w sposób jasny i jednoznaczny jaka była przyczyna braku możliwości uzyskania przez KBR wystarczających i odpowiednich dowodów badania (§ 9 KSB 705 Z) albo jakie dowody w danej sytuacji byłyby wystarczające dla wydania oceny (§ 10 KSB 705 Z). Zdaniem Sądu, nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przepisów art. 182 ust. 1 pkt 11 i 21 u.b.r. Zgodnie z art. 182 ust. 1 pkt 11 i 21 u.b.r., firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014 w przypadku gdy: nie przestrzega przepisów art. 83-87 dotyczących sprawozdania z badania; nie przestrzega przepisów art. 49, art. 50 oraz art. 65-67 w zakresie wdrożenia i funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości. Nie ulega zatem wątpliwości, że stwierdzone nieprawidłowości naruszały przepisy art. 50 ust. 1 w połączeniu z art. 65 ust. 1 i art. 50 ust. 2 u.b.r. oraz art. 83 ust. 6 pkt 2 u.b.r. w związku z ust. 2 i 5 tej ustawy, a zatem wypełniały przesłanki, o których mowa w art. 182 ust. 1 pkt 11 i 21 u.b.r. W ocenie Sądu, nałożona na firmę audytorską kara, której wysokości skarżąca nie kwestionuje, została wymierzona z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 183 ust. 6 u.b.r. Przepis ten stanowi, że ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską lub osoby, o których mowa w art. 182 ust. 2, uwzględnia się w szczególności: 1. wagę naruszenia i czas jego trwania; 2. stopień przyczynienia się do powstania naruszenia; 3. sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów; 4. kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić; 5. stopień współpracy z Agencją; 6. popełnione dotychczas naruszenia. Należy uznać, że PANA uwzględniła powyższe przesłanki. W sposób szczegółowy opisała je w zaskarżonej decyzji, wyjaśniła przy tym zasadność wysokości nałożonej na skarżącą kary pieniężnej oraz wskazała na powody odstąpienia o podaniu do publicznej wiadomości danych, o których mowa w art. 184 u.b.r. Nakładając jedną z kar, o których mowa w art. 183 ust. 1, organ bowiem postanawia również o nakazie podania do publicznej wiadomości nazwy wraz z numerem, pod którym firma audytorska jest wpisana na listę, lub imienia i nazwiska osoby, o której mowa w art. 182 ust. 2, chyba że podanie tych danych do publicznej wiadomości będzie środkiem nieproporcjonalnym do naruszenia, będzie stanowiło zagrożenie dla stabilności rynków finansowych, zagrozi prowadzonemu postępowaniu karnemu lub wyrządzi niewspółmierną szkodę jednostce, dla której firma audytorska świadczyła swoje usługi, lub zaangażowanym instytucjom lub osobom. Nie podlegają ujawnieniu dane podmiotu, dla którego wykonywane były czynności rewizji finansowej. PANA wzięła pod uwagę m.in. wagę naruszeń, ich istotny charakter, stopień współpracy oraz fakt, że na FA nie była nakładana wcześniej kara administracyjna. Uwzględniła ocenę sytuacji finansowej skarżącej wskazując, że osiągnęła ona przychody za rok 2021 w łącznej kwocie 456 568,2 zł, co stanowi 2,41% ich wysokości. W ocenie Sądu, organ właściwie ocenił przesłanki nałożenia kary pieniężnej w wysokości 11 000 zł oraz, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego S-K sp. z o.o. za rok 2020 nie spełnia wymogów art. 83 u.b.r. na skutek niezamieszczenia jasnego uzasadnienia odmowy wyrażenia opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, co narusza art. 83 ust. 6 pkt 2 u.b.r. w związku z ust. 2 i 5 tej ustawy. Zatem, zdaniem Sądu, wyrażona w sposób adekwatny kara realizuje cele prewencji indywidualnej oraz ogólnej. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie także uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można przypisać organowi naruszenia art. 80 k.p.a. Na mocy tej normy organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podobnie wypełnił wymogi art. 75 § 1 k.p.a. dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Nie naruszył także art. 86 k.p.a., który przewiduje przesłuchanie strony, jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku, pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zwraca uwagę, że w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w dniu 22 listopada 2022 r. przesłuchano przedstawicielkę skarżącej, co zostało potwierdzone protokołem przesłuchania strony. Nie było konieczne przeprowadzenie kolejnego dowodu z przesłuchania stron. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Analiza zebranych w sprawie środków dowodowych zgromadzonych przez PANA pozwala na wyciągnięcie kompletnych spójnych i logicznych wniosków. PANA, w ocenie Sądu, rzetelnie ustaliła stan faktyczny, wyjaśniła i oceniła wszystkie istotne okoliczności sprawy. Reasumując, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przez PANA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.