VI SA/Wa 481/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Protokolant ref. staż. Monika Piotrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia F. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów z [...] maja 2010 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Do wydania tych postanowień doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: F. sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z [...] stycznia 2010 r. Mocą tej decyzji organ po rozpoznaniu złożonego przez stronę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją tego organu z [...] sierpnia 2009 r. polecającą F. Sp. z o.o. usunięcie nieprawidłowości w terminie 14 dni poprzez przedstawienie odpisów dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem), w którym skarżąca prowadzi salon gier na automatach w S. orzekł o uchyleniu w całości decyzji z [...] sierpnia 2009 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 maja 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję (z [...] stycznia 2010 r.) uznając, że została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 129 ust. 1 i 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy uchylił się zarówno od analizy przepisów przejściowych, jak i oceny stwierdzonego naruszenia w świetle obowiązujących norm. Przekazując sprawę organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd zaznaczył, że organ mógł zastosować tryb na podstawie przepisów art. 58 i art. 59 pkt. 1 ustawy o grach hazardowych, gdzie zmienia się jedynie forma polecenia (wezwania) podmiotu do usunięcia nieprawidłowości, które obecnie nie następuje w formie decyzji. Wcześniej bo w dniu [...] lutego 2010 r. Minister Finansów w oparciu o art. 58 i art. 129 ustawy o grach hazardowych wezwał spółkę F. do usunięcia w terminie 14 dni uchybień poprzez przedstawienie odpisów dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem), w którym skarżąca prowadzi salon gier na automatach w S., gmina B. W dniu [...] lutego 2010 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania prowadzonego w sprawie wezwania jej do usunięcia powyższych uchybień. W uzasadnieniu postanowienia z [...] maja 2010 r. o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie wezwania do usunięcia uchybień organ wskazał, że podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest skuteczne wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego (art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej). Zastosowanie procedury zawieszenia możliwe jest jedynie w sytuacji prowadzenia w danym momencie postępowania w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu skutkiem wezwania z [...] lutego 2010 r. nie zostało wszczęte żadne postępowanie, które mogłoby być przedmiotem zawieszenia, jak również nie zaistniało zagadnie nie wstępne, które mogłoby spowodować takie zawieszenie. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła: - naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, przez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu w niniejszej sprawie "wprost" przepisów Ordynacji podatkowej (w tym jej art. 165) zamiast "odpowiednio", - naruszenie art. 59 pkt. 1 w zw. z art. 58 w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych oraz art. 165, art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że skierowane do skarżącej wezwanie, o jakim mowa w art. 58 ustawy o grach hazardowych, nie wszczęło jakiegokolwiek postępowania, - naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, tj. nie zawieszenie postępowania w sprawie usunięcia uchybień, prowadzonego w istocie na nowo wskutek wydania przez organ decyzji kasacyjnej, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja kasacyjna została zaskarżona do sądu administracyjnego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty, poprzez zawieszenie postępowania zgodnie z żądaniem wniosku. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w postanowieniu z dnia [...] maja 2010 r. Organ wskazał, iż art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zawiera odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tak więc warunkiem zawieszenia postępowania w świetle powyższego przepisu jest skuteczne wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego oraz wystąpienie wskazanej w tym przepisie przesłanki, której wystąpienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. Z powyższego wynika, że zastosowanie procedury zawieszenia, o której mowa w treści ww. przepisu, możliwe jest jedynie w sytuacji prowadzenia w danym momencie postępowania w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, iż strona wystąpiła o zawieszenie postępowania prowadzonego pod sygn. [...]. Wezwanie z dnia [...] lutego 2010 r. o powołanej wyżej sygnaturze, wydane zostało na podstawie art. 58 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zgodnie z którym Minister Finansów wzywa podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Powyższy przepis uprawnia organ do podjęcia określonych czynności w przypadku wystąpienia sytuacji opisanej w hipotezie powołanego przepisu, jednocześnie określając formę w jakiej czynności te są podejmowane. A zatem, wystosowanie w trybie art. 58 powołanej ustawy, wezwania do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości nie było poprzedzone wszczęciem i prowadzeniem postępowania w tym zakresie. Od wezwania wydanego w trybie art. 58 ustawy o grach hazardowych stronie nie służy odwołanie, a w przypadku nieusunięcia, w wyznaczonym w wezwaniu terminie, stanu faktycznego i prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części. Zdaniem organu w sprawie nie zaszła konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, co skutkowałoby zawieszeniem postępowania. Rozstrzygnięcie sporu administracyjnego pomiędzy stroną a organem nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie. W dniu [...] stycznia 2011 r. Minister Finansów wydał decyzję, utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. W skardze złożonej do tut. Sądu na postanowienie z [...] grudnia 2010 r. F. sp. z o.o. z siedzibą w [...] wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia ponownie zarzucając; - naruszenie art. 59 pkt 1 w zw. z art. 58 w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych oraz art. 155 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że skierowane do skarżącej wezwanie, o jakim mowa w 58 ustawy o grach hazardowych, nie wszczęło jakiegokolwiek postępowania, - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez: a) jego niezastosowanie, tj. nie zawieszenie postępowania w sprawie usunięcia uchybień prowadzonego w istocie na nowo wskutek wydania przez organ decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję wzywającą stronę do usunięcia uchybień i przekazania tej sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja kasacyjna została zaskarżona do sądu administracyjnego; . b) poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie wezwania skarżącej do usunięcia rzekomych nieprawidłowości, pomimo nie zakończenia prawomocnie innego postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że wniosek o zawieszenie postępowania został złożony w momencie gdy decyzja kasacyjna Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nie została jeszcze uchylona przez sąd administracyjny. Zdaniem strony skarżącej kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi wydaje się rozstrzygnięcie znaczenia procesowego instytucji przewidzianej w art. 58 ustawy o grach hazardowych, w szczególności czy wezwanie takie inicjuje postępowanie podatkowe (które można zawiesić), ewentualnie, czy owo wezwanie jest czynnością procesową w postępowaniu podatkowym prowadzonym po uchylonej przez WSA w Warszawie decyzji kasacyjnej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powielając dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 z 2002 r. poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Jednocześnie przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. (por. Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Komentarz do art.133 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny: 2011.03.30). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z [...] grudnia 2010 r., jak też poprzedzające je postanowienie tegoż organu z [...] maja 2010 r. nie naruszają prawa stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że zarówno w chwili złożenia przez skarżącą wniosku o zawieszenie postępowania w dniu [...] lutego 2010 r. , jak również w chwili wydania postanowienia o odmowie zawieszenia ([...] maja 2010 r.) nie było w obrocie prawnym decyzji organu z dnia [...] sierpnia 2009 r. polecającej skarżącej F. Sp. z o.o. usunięcie nieprawidłowości w terminie 14 dni poprzez przedstawienie odpisów dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem), w którym skarżąca prowadzi salon gier na automatach w S. bowiem decyzja ta została wcześniej uchylona w całości mocą decyzji Ministra Finansów z [...] stycznia 2010 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji skierowane do strony w dniu [...] lutym 2010 r. ponowne żądanie przedstawienia ww. dokumentów dotyczących statusu prawnego prowadzonego salonu gier nie mogło wszcząć żadnego nowego (drugiego) postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 58 ustawy o grach hazardowych. W myśl tego przepisu organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Nie można podzielić argumentów strony skarżącej, iż organ dopuścił się naruszenia art. 59 pkt. 1 w zw. z art. 58 w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych oraz art. 155 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że skierowane do skarżącej wezwanie, o jakim mowa w 58 ustawy o grach hazardowych, nie wszczęło jakiegokolwiek postępowania. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 155 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Cytowany przepis art. 155 o.p. może być stosowany w trakcie już toczącego się postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie. Wtedy można jedynie wykorzystać uprawnienia zawarte w dziale V o.p. - "Czynności sprawdzające", a zwłaszcza art. 274 i 274a o.p.125 Ze względu na treść art. 280 i 292 o.p. przepisy o wezwaniach znajdują zastosowanie również do kontroli podatkowej i do czynności sprawdzających. (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz, LEX 2011 , Komentarz do art.155 ustawy - Ordynacja podatkowa, Stan prawny: 2011.03.01). Z kolei w Dziale V Ordynacji podatkowej znajdują się przepisy umożliwiające organowi dokonanie czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 272 ; "Organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających nie wyklucza późniejszego wszczęcia postępowania kontrolnego czy podatkowego w sprawie i - w konsekwencji - wydania decyzji w tym zakresie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 165/09, LEX nr 485316). Czynności sprawdzające dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To zaś oznacza, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą, czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. W ramach czynności sprawdzających nie można ustalać wielkości poszczególnych składników podstawy opodatkowania. Wykonanie czynności sprawdzających nie stanowi przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej (dział VI) lub kontroli skarbowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Prowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w odniesieniu do danego podatku za określony rok podatkowy nie wyłącza możliwości jednoczesnego podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w odniesieniu do podatku za inne lata podatkowe (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2002 r., I SA/Łd 693/00, LEX nr 589856, por. Komentarz j.w.). Abstrahując zatem od faktu uchylenia przez WSA w dniu 28 maja 2010 r. decyzji Ministra Finansów z [...] stycznia 2010 r. należało podzielić stanowisko organu, iż odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 8 ustawy o grach hazardowych) oraz wystosowanie do strony wezwania w trybie art. 58 ustawy o grach hazardowych nie skutkowało wszczęciem postępowania administracyjnego. Było jedynie czynnością sprawdzającą, której wynik pozwoli organowi na ocenę czy zasadne będzie wszczęcie takiego postępowania w przyszłości, gdyby okazało się, że wymagają tego przepisy prawa. W tym stanie rzeczy niezasadnie są w równym stopniu pozostałe argumenty strony skarżącej powołujące się na wszczęcie przez organ postępowania administracyjnego. Sąd wskazuje, że strona skarżąca składając wniosek o zawieszenie postępowania z [...] lutego 2010 r. uczyniła to w odpowiedzi na wezwanie organu z [...] lutego 2010 r., które to wezwanie zostało dokonane w trybie art. 58 ustawy o grach hazardowych. Wezwanie to, jak słuszne uznał Minister Finansów, nie wszczęło żadnego nowego postępowania administracyjnego, zatem brak było uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do skorzystania z instytucji zawieszenia postępowania. Ponadto oceniając zaskarżone postanowienia Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.