VI SA/Wa 486/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka - Klimas (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Olga Żurawska-Matusiak Asesor WSA Ewa Marcinkowska Protokolant Patrycja Wrońska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] czerwca 2005 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz S. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 marca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wpłynął wniosek firmy "S." Sp. z o.o., zwanej dalej Podatnikiem w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. We wniosku Podatnik wskazał jako miejsce, w którym będą odbierane i przechowywane wyroby akcyzowe zharmonizowane, magazyn zlokalizowany w miejscowości W. - działka nr [...], gm. C., [...] C.. Stosownie do postanowień art. 157 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751 z późn. zm.), postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w W. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. dokonanie oceny miejsca przeznaczonego do odbioru i przechowywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych firmy "S." Sp. z o.o. Z czynności dokonania oceny miejsca przeznaczonego do odbioru i przechowywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zlokalizowanego w W., stosownie do postanowień § 4 w związku z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 z późn. zm.) przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. sporządzony został w dniu [...] kwietnia 2005 r. protokół nr [...]. W ww. protokole stwierdzono, że w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. W. - działka nr [...], [...] C. brak jest urządzeń pomiarowych, które pozwolą określić ilość odbieranych wyrobów. Pełnomocnicy w obecności których przeprowadzono kontrolę nie wnieśli zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia kontroli. Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec firmie "S." Sp. z o.o. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji podstawą prawną wydania decyzji był art. 35 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego I w W. brak urządzeń pomiarowych, które pozwolą określić ilość odbieranych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. w miejscowości W. działka nr [...], [...] C., nie pozwala na wydanie Podatnikowi zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Pismem z dnia [...] lipca 2005 r. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji, w uzasadnieniu podniósł, że ustawa o podatku akcyzowym nie wymienia szczegółowych wymogów, które musi spełniać miejsce odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wymóg posiadania w punkcie zarejestrowanego handlowca urządzeń technicznych (wag, zbiorników pomiarowych) pozwalających na dokładną kontrolę ilości przewożonego towaru nie znajduje uzasadnienia w aktualnie obowiązujących przepisach prawnych w szczególności w ustawie i rozporządzeniach z zakresu szczególnego nadzoru podatkowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał między innymi, że: Art. 37 ustawy o podatku akcyzowym określa warunki jakie powinien spełnić podmiot ubiegający się o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art. 37 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym do odmowy wydania lub cofnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy stosuje się odpowiednio art. 35. Należy wyjaśnić, iż oprócz wymagań o charakterze materialno-formalnym ustawodawca wskazuje również wymogi o charakterze techniczno-organizacyjnym. W myśl art. 39 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot ubiegający się o status zarejestrowanego handlowca powinien posiadać wyodrębnione miejsce przeznaczone do odbierania i przechowywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W tym zakresie ustawodawca zobowiązał ministra finansów do określenia w przepisach wykonawczych warunków dotyczących miejsca, w którym będą odbierane i przechowywane wyroby akcyzowe zharmonizowane nabyte przez zarejestrowanego handlowca. Mając na uwadze powyższą delegację ustawową Minister Finansów określił w § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie warunków dotyczących miejsc, w których będą odbierane wyroby akcyzowe zharmonizowane, zabezpieczenia akcyzowego składanego przez zarejestrowanego i niezarejestrowanego handlowca oraz sposobu prowadzenia ewidencji przez zarejestrowanego handlowca (Dz. U. Nr 89, poz. 848) warunki, jakie powinno spełniać miejsce wyznaczone przez zarejestrowanego handlowca do odbierania i przechowywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z powyższym przepisem miejsce to powinno: 1) być właściwie dostosowane do bezpiecznego składowania tych wyrobów, 2) spełniać warunki gwarantujące w szczególności zapewnienie nienaruszalności znajdujących się w nim wyrobów oraz warunki techniczne zapewniające możliwości wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego na podstawie przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego, 3) być odpowiednio oznaczone i oddzielone od pozostałej części pomieszczenia, w szczególności przy pomocy trwałego oznaczenia. W przypadku gdy przedmiotem obrotu przez zarejestrowanego handlowca będą wyroby akcyzowe objęte szczególnym nadzorem podatkowym, warunki dotyczące odbioru wyrobów akcyzowych powinny spełniać wymagania określone w przepisach o szczególnym nadzorze podatkowym. W myśl § 2 ust. 3 rozporządzenia szczegółowe warunki dotyczące przyjmowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, objętych szczególnym nadzorem podatkowym określają przepisy dotyczące szczególnego nadzoru podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem obrotu przez podmiot ubiegający się o status zarejestrowanego handlowca są zgodnie z wykazem dołączonym do wniosku z dnia 22 marca 2005 r. wyroby akcyzowe zharmonizowane - benzyny silnikowe - ołów do 0,012g/I PKWiU 23.20, olej napędowy - siarka do 0,001% PKWiU 23.20, lekki olej opałowy - barwiony/znaczony PKWiU 23.20, olej opałowy napędowy lub smarowy CN 2710 1941, a więc wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania szczególnego nadzoru podatkowego ( Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm. ) podlegające przepisom o szczególnym nadzorze podatkowym. Należy podkreślić, iż szczególny nadzór podatkowy jest formą kontroli powołanej w celu ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. Podstawowym celem sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego jest zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa. Należy wyjaśnić, iż podmioty ubiegające się o nadanie im statusu zarejestrowanego handlowca w stosunku do wyrobów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu, oprócz procedury uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, są zobowiązane do wcześniejszego przygotowania miejsca przeznaczonego do ich nabywania w takim zakresie aby było możliwe sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego. Przede wszystkim pomieszczenia i urządzenia powinny być oznaczone w sposób trwały, jak również dostosowane do nakładania zabezpieczeń urzędowych ( m. in. w postaci plomb lub pieczęci). Natomiast zbiorniki używane do magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinny pozwalać na określenie ilości znajdujących się w nich wyrobów akcyzowych. W efekcie zbiorniki takie powinny posiadać stosowne urządzenia do pomiaru. Jak wynika z protokołu oceny miejsca przeznaczonego na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych brak jest urządzeń pomiarowych, które pozwolą określić ilość odbieranych wyrobów (legalizowane wagi lub zbiornik pomiarowy). Stosownie do postanowień art. 37 ust. 6 w związku z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia w drodze decyzji administracyjnej wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec w przypadku, gdy udzielenie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego, a także w przypadku, gdy proponowana lokalizacja, stan lub wielkość pomieszczeń, albo stan wyposażenia uniemożliwi sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. stanowisko organu I instancji jest trafne. Brak urządzeń pomiarowych, które pozwolą określić ilość odbieranych wyrobów uniemożliwia sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego. W odwołaniu Podatnik podnosi, iż podmiot, który dokonuje jedynie odbioru wyrobów akcyzowych i płatności podatku, powinien podlegać mniej dotkliwym formom i sposobom wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, niż podmiot prowadzący produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. zarzut ten nie jest zasadny. Stosownie do postanowień § 48 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego ( Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm. ) do zgłoszenia rozpoczęcia działalności dołącza się m. in. wykaz przyrządów pomiarowych, z podaniem ich przeznaczenia i numeracji oraz zakresu pomiarowego. Dodatkowo należy podkreślić, iż w momencie otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez zarejestrowanego handlowca, tj. w momencie wprowadzenia tych wyrobów na miejsce określone przez zarejestrowanego handlowca we wniosku o przyznanie statusu zarejestrowanego handlowca, podmiot ten zobowiązany jest do m. in. potwierdzenia na karcie 3 dokumentu ADT (Administracyjny Dokument Towarzyszący) faktu otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ilości rzeczywiście otrzymanej. Należy wyjaśnić, iż w sytuacji jeżeli ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych jest większa lub mniejsza, zarejestrowany handlowiec powinien umieścić stosowną adnotację na karcie 3 dokumentu ADT, wskazującą brak lub nadwyżkę dostarczonych wyrobów akcyzowych. W odwołaniu Podatnik podnosi, iż w poszczególnych krajach członkowskich Unii Europejskiej nie ma konieczności tworzenia punktów zarejestrowanego handlowca wyposażonych w punkty pomiarowe ilości przewożonego towaru. Należy wyjaśnić, iż pojęcie zarejestrowanego handlowca zostało zdefiniowane przez ustawodawcę wspólnotowego w art. 4 dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów). Postanowienia dyrektywy wskazują jedynie ogólne warunki, jakie powinien spełniać dany podmiot, aby władze państwa członkowskiego mogły przyznać mu status zarejestrowanego handlowca. W efekcie szczegółowe warunki oraz procedura przydzielania statusu zarejestrowanego handlowca mogą zostać dookreślone przez poszczególne państwa członkowskie. Stąd nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż ustawodawstwo polskie jest sprzeczne z ustawodawstwem unijnym. Należy również zauważyć, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w W. w decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. mylnie podał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła ponowna ocena miejsca przeznaczonego na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. W omawianej sprawie we wniosku z dnia 22 marca 2005 r. wskazano jako miejsce, w którym będą odbierane i przechowywane wyroby akcyzowe zharmonizowane, magazyn zlokalizowany w miejscowości W. - działka nr [...], gm. C., [...] C.. Powyższa działka była przedmiotem oceny zgodnie z protokołem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. Jak wynika z protokołu Pełnomocnicy w obecności których przeprowadzono kontrolę nie wnieśli zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia kontroli. Natomiast powołany protokół z ponownej oceny miejsca przeznaczonego na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. dotyczy działki położonej w K. o pow. [...] m2. Należy wyjaśnić, iż omyłka ta nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła S. Sp. z o.o. zwana dalej skarżącą. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię: a) art. 37 ust. 6 w związku z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym; b) art. 6d ust. 1 oraz art. 6g ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lipca 1999 roku o Służbie Celnej; c) §48 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego; d) art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 roku; e) art. 16 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. dotyczącej ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podała między innymi, że: W skardze Podatnik powtórzył zarzuty zgłoszone w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji. Ponadto Podatnik podniósł, iż art. 39 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym umożliwi zarejestrowanemu handlowcowi wyłącznie odbiór przesyłek wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie cel działalności zarejestrowanego handlowca różni się od zakresu działalności przewidzianej dla prowadzącego skład podatkowy. Zdaniem Podatnika przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym winien być stosowany odpowiednio do przepisów dotyczących zarejestrowanego handlowca a nie wprost, a tym samym wymagania dotyczące uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec winno być mniej restrykcyjne niż w przypadku składu podatkowego. Zdaniem Podatnika charakter działań zarejestrowanego handlowca, który nie może przechowywać towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wskazuje, że bezprzedmiotowe jest obciążanie Skarżącego obowiązkiem posiadania urządzeń pomiarowych. Ponadto Podatnik podnosi, iż wszelkie przepisy dotyczące szczególnego nadzoru podatkowego nie wskazują enumeratywnych warunków, jakie musi spełnić zarejestrowany handlowiec. Zdaniem Podatnika wykładnia przepisów regulujących warunki, jakie powinien spełniać podmiot ubiegający się o status zarejestrowanego handlowca ( art. 37 ust. 6 oraz art. 35 ust. 1 w związku z art. 6d ust. 1 pkt 6 ustawy o służbie celnej oraz § 48 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego) dokonana przez organ podatkowy narusza art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE ). Na potwierdzenie słuszności swoich argumentów Podatnik - skarżąca powołała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2001 r. sygn. akt C-398/98 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Grecka, w której stwierdzono, że system utrzymywania rezerw produktów naftowych stanowi dyskryminację produktów naftowych pochodzących z rafinerii znajdujących się w innych Państwach Członkowskich poprzez to, że czyni sprzedaż tych produktów trudniejszą oraz orzeczenie z dnia 20 czerwca 2002 r. sygn. akt C-388/00 w sprawie Radiosistemi Srl Prefetto di Genowa wskazujące, iż art. 28 TWE wyłącza ustawodawstwo oraz krajową praktykę administracyjną, które - w odniesieniu do systemu, w którym sprawy dotyczące procedur (...) uniemożliwiają podmiotom gospodarczym przywóz, wprowadzenie do obrotu, magazynowanie w celu sprzedaży sprzętu radiowego, który nie otrzymał homologacji krajowej oraz które nie dopuszczają innych form dowodów równie wiarygodnych lecz mniej uciążliwych do uzyskania. Ponadto skarżąca podnosi, iż Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu. Ponadto wyjaśnił, że: W skardze Podatnik - skarżąca podnosi, iż podmiot, który dokonuje jedynie odbioru wyrobów akcyzowych i płatności podatku, powinien podlegać mniej dotkliwym formom i sposobom wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, niż podmiot ubiegający o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. zarzut ten nie jest zasadny. Działalność poddana szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega wyjątkowej kontroli a mianowicie urzędowemu sprawdzeniu. Szczegółowe regulacje dotyczące urzędowego sprawdzenia zawarte są w § 48-51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego ( Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm. ). Jak stanowi przepis § 48 ust. 2 ww. rozporządzenia w celu przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia podmiot jest obowiązany co najmniej na 14 dni przed rozpoczęciem czynności podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu przesłać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (...) wykaz przyrządów pomiarowych, z podaniem ich przeznaczenia i numeracji oraz zakresu pomiarowego. Dodatkowo należy podkreślić, iż w momencie otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez zarejestrowanego handlowca, tj. w momencie wprowadzenia tych wyrobów na miejsce określone przez zarejestrowanego handlowca we wniosku o przyznanie statusu zarejestrowanego handlowca, podmiot ten zobowiązany jest do m. in. potwierdzenia na karcie 3 dokumentu ADT faktu otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ilości rzeczywiście otrzymanej. Należy wyjaśnić, iż w sytuacji jeżeli ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych jest większa lub mniejsza, zarejestrowany handlowiec powinien umieścić stosowną adnotację na karcie 3 dokumentu ADT, wskazującą brak lub nadwyżkę dostarczonych wyrobów akcyzowych. Powyższy obowiązek wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 z późn. zm. ) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 36 ust. 7 oraz art. 54 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że rozważania skarżącej zaprezentowane w skardze dotyczące bezprzedmiotowości pomiaru ilości wyrobów akcyzowych nie zasługują na uwzględnienie. Argumentacja przedstawiona w skardze jest oderwana od przepisów wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej. Organy podatkowe nie mogą nie stosować obowiązujących przepisów w zakresie szczegółowego nadzoru podatkowego, czy aktów wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem zarzuty skargi sprowadzają się do podważenia zasadności uregulowań prawnych, które aktualnie obowiązują. Odnosząc się do rozważań w zakresie istoty kontroli celnej, której specyfika zdaniem Podatnika winna być uwzględniona w niniejszym postępowaniu, zauważyć należy, że są one bezprzedmiotowe, gdyż instytucja kontroli celnej nie została zastosowana w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż podejście organów podatkowych do kwestii sprawowania szczególnego nadzoru u zarejestrowanych handlowców działających w zakresie paliw nie jest jednolite, podkreślić należy, że zarzuty te są gołosłowne, nie poparte konkretnym przykładem. Dyrektorowi Izby Celnej w W. nie jest znana odmienna interpretacja. W skardze Podatnik podnosi, iż wykładnia przepisów regulujących warunki, jakie powinien spełnić podmiot ubiegający się o status zarejestrowanego handlowca (art. 37 ust. 6 oraz art. 35 ust. 1 w związku z art. 6d ust. 1 pkt 6 ustawy o służbie celnej oraz § 48 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego) dokonana przez organ podatkowy narusza art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską TWE. Należy wyjaśnić, iż pojęcie zarejestrowanego handlowca zostało zdefiniowane przez ustawodawcę wspólnotowego w art. 4 dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów). Postanowienia dyrektywy wskazują jedynie ogólne warunki, jakie powinien spełniać dany podmiot aby władze państwa członkowskiego mogły przyznać mu status zarejestrowanego handlowca. W efekcie szczegółowe warunki oraz procedura przydzielania statusu zarejestrowanego handlowca mogą zostać dookreślone przez poszczególne państwa członkowskie. Stąd nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż ustawodawstwo polskie jest sprzeczne z ustawodawstwem unijnym. W skardze skarżąca powołuje orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które jej zdaniem potwierdzają stanowisko wyrażone w skardze. Jednakże orzeczenia te dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego, z tego względu nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Organ określił jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadził dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwoliło na wyeliminowanie wątpliwości dot. meritum sprawy. A takie działanie, nawet jeżeli nie satysfakcjonuje Podatnika nie może być postrzegane jako naruszenie zasady praworządności oraz zaufania obywatela do organów Państwa. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie potwierdza, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania oraz wystąpił brak obiektywnej oceny stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonał wnikliwej oceny argumentów podnoszonych przez Podatnika. Zarówno decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. zawiera podstawę prawną decyzji, uzasadnienie faktyczne i prawne. Nieuwzględnienie zaś wniosku Podatnika o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec nie może być traktowane jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie na wstępie, w ocenie składu orzekającego, należy rozważyć jaki charakter prawny ma status zarejestrowanego handlowca, czy ma charakter przedmiotowy czy podmiotowy. Założeniem ustawodawcy wspólnotowego, a w konsekwencji celem ustawodawcy krajowego było opodatkowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w miejscu przeznaczenia ich do konsumpcji. Wyrazem tego było wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego, a konkretnie do ustawy o podatku akcyzowym procedury zawieszenia poboru akcyzy. W dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 1992 r.) - tzw. dyrektywy horyzontalnej ustawodawca wskazał, iż podmiotami uprawnionymi do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są podmioty prowadzące składy podatkowe, zarejestrowani oraz niezarejestrowani handlowcy - zarejestrowane oraz niezarejestrowane podmioty gospodarcze. Art. 4 dyrektywy horyzontalnej zawiera definicję zarejestrowanego handlowca zwanego w dyrektywie "zarejestrowanym podmiotem gospodarczym". Zarejestrowany podmiot gospodarczy to osoba fizyczna lub prawna nie posiadająca uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze Państwa Członkowskiego do otrzymywania, z innego Państwa członkowskiego, w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów objętych podatkiem akcyzowym - w ramach procedury systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Dyrektywa horyzontalna w art. 16 wśród warunków, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o przyznanie statusu zarejestrowanego podmiotu gospodarczego - zarejestrowanego handlowca, wskazuje następujące wymogi: a) musi zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego b) prowadzić rachunkowość dostaw c) okazywać wyroby w każdym przypadku, gdy taka konieczność zaistnieje d) wyrazić zgodę na monitorowanie i inwentaryzację. Dyrektywa horyzontalna wskazuje ponadto, że zarejestrowany podmiot gospodarczy nie może po otrzymaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych magazynować ich, jak również dokonywać dalszej wysyłki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślenia wymaga, że przepisy dyrektywy wskazują jedynie ogólne warunki, jakie powinien spełnić dany podmiot aby uzyskać status zarejestrowanego podmiotu gospodarczego (w ustawodawstwie polskim - zarejestrowanego handlowca). Przechodząc do omówienia statusu zarejestrowanego handlowca na gruncie ustawodawstwa krajowego, na wstępie należy zauważyć, że jest to zupełnie nowa instytucja w systemie polskiego prawa podatkowego. Definicja zarejestrowanego handlowca zawarta jest w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 26 lutego 2004 r.). Zgodnie z powyższym zarejestrowany handlowiec to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rozdziale trzecim działu drugiego powyższej ustawy w sposób szczegółowy omówiony jest status zarejestrowanego handlowca - art. 37 do 39 ustawy. Reasumując należy stwierdzić, że: Status zarejestrowanego handlowca jest przewidziany dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu produktami akcyzowymi, nabywanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego kraju Unii Europejskiej. Status zarejestrowanego handlowca uprawnia dany podmiot do nabywania i odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego kraju Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jest to działalność ograniczona, status ten bowiem nie obejmuje uprawnienia do żadnej innej działalności akcyzowej takiej jak np. magazynowanie czy wysyłka wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Rozwiązanie polegające na korzystaniu przez podmiot ze statusu zarejestrowanego handlowca umożliwia wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych, gdzie odbiorca nie dysponuje składem podatkowym, a jego działalność nie przewiduje kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru. Rozwiązanie to więc pozwala na odroczenie samej płatności podatku akcyzowego, która powinna nastąpić do 25 dni po otrzymaniu towaru akcyzowego, ponieważ obowiązek podatkowy dla podmiotu o statusie zarejestrowanego handlowca powstaje w momencie odbioru przesyłki wyrobów akcyzowych i od tego momentu liczy się 25 dniowy termin na zapłatę akcyzy. Do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, należy złożyć deklarację akcyzową AKC-3. Dalszy obrót towarami nabytymi w ten sposób odbywa się już bez konieczności spełniania szczególnych wymogów akcyzowych, ponieważ akcyza od tych wyrobów została już naliczona. Formalności, jakie wiążą się z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dla podmiotu o statusie zarejestrowanego handlowca to odbiór towaru w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, potwierdzenie kary 3 Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego (ADT) i odesłanie jej do wysyłającego towar oraz dokonanie wpisów do ewidencji zarejestrowanego handlowca. Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy podatnicy wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. A więc zarejestrowany handlowiec podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Analizując wyżej przedstawione przepisy, a w szczególności przepisy dotyczące przyznawania statusu zarejestrowanego handlowca należy zauważyć, że jest to uprawnienie o charakterze podmiotowym. Podobne stanowisko wyrażone zostało w piśmiennictwie, gdzie stwierdzono, że procedura dotycząca przyznania statusu zarejestrowanego handlowca "jest zbliżona do tej, jaka ma miejsce w przypadku podmiotu ubiegającego się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Jednakże w przypadku zarejestrowanego handlowca wymagania oraz zakres dokumentów, które należy załączyć, jest ograniczony. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zarejestrowany handlowiec nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Godny uwagi jest fakt, iż w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy uzyskane zezwolenie odnosi się do jednego konkretnego składu, w związku z czym podmiot prowadzący kilka składów podatkowych jest zobowiązany uzyskać odrębne zezwolenie na prowadzenie każdego ze składów podatkowych. Natomiast w przypadku zarejestrowanego handlowca status ten ma charakter podmiotowy, co powoduje, że jedno zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych będzie rozciągać się na wszystkie miejsca, w których będą przyjmowane i magazynowane wyroby akcyzowe zharmonizowane. Z tym, że w przypadku przyjmowania i magazynowania tych wyrobów w kilku miejscach każde z nich będzie oznaczone odrębnym numerem akcyzowym" (Szymon Parulski Akcyza, Komentarz, Zakamycze 2005 r. str. 446) W niniejszej sprawie na rozprawie w dniu 25 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że skarżący posiada status zarejestrowanego handlowca ze wskazaniem miejsca odbioru towarów w K.. Przy załączniku do protokołu rozprawy z dnia 29 maja 2006 r. skarżący przedstawił decyzję z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego II w W. udzielającej mu zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Zezwolenie powyższe jest ważne od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2007 r. Tak więc skoro status zarejestrowanego handlowca ma charakter podmiotowy, to w ocenie składu orzekającego, skarżący nie może po raz kolejny wystąpić o takie zezwolenie, gdyż już je posiada z okresem ważności 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2007 r. Status zarejestrowanego handlowca jest ściśle związany z podmiotem, który je posiada i może być udzielone tylko raz, gdy jest bezterminowe. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący będzie mógł się ubiegać o status zarejestrowanego handlowca dopiero po 30 kwietnia 2007 r. W tym miejscu rodzi się pytanie co należy zrobić, gdy podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca zamierza utworzyć dodatkowe miejsce, w którym będą odbierane wyroby akcyzowe zharmonizowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wydaje się, że w takim wypadku istnieją dwa rozwiązania. Po pierwsze można wystąpić o zmianę zezwolenia poprzez dopisanie nowego miejsca odbioru towarów akcyzowych zharmonizowanych, albo co wydaje się, zdaniem składu orzekającego, bardziej trafne zwrócić się do organu z wnioskiem o nadanie numeru akcyzowego temu miejscu. Takie stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie vide Szymon Parulski "Akcyza" Komentarz, str. 447, Zakamycze 2005 r. W powyższej sprawie, w ocenie Sądu, organ na samym początku winien wyjaśnić, czy skarżący posiada status zarejestrowanego handlowca, a dopiero potem prowadzić dalsze postępowanie tzn. umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), bądź dokonać weryfikacji nowego miejsca zgłoszonego do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i nadać mu stosowny numer akcyzowy. Prawdą jest, że skarżący nie powiadomił organu o fakcie posiadania statusu zarejestrowanego handlowca, jednak organ sam załączył do akt sprawy protokół ponownej oceny miejsca przeznaczonego na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] z lokalizacją w K., tak więc organ sam do czego jest zobowiązany w trybie art. 122 ordynacji podatkowej winien sprawdzić, czy skarżący przypadkiem takiego statusu nie posiada. Ponadto w wypadku powzięcia wątpliwości mógł w trybie art. 169 ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O niewykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. a o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a.