VI SA/Wa 523/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę w całości Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] Komisja Nadzoru Audytowego (dalej także "KNA") działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, dalej także "k.p.a.") oraz w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1011 ze zm., dalej także "ustawa o biegłych rewidentach" lub "ustawa"), po rozpatrzeniu odwołania C. (dalej także "strona"), utrzymana została w całości w mocy uchwała nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 3 czerwca 2015 r., w sprawie nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 9 grudnia 2014 r. Krajowa Komisja Nadzoru (dalej także "KKN") wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej także "KRBR") z wnioskiem o nałożenie na stronę kary pieniężnej. Wniosek został złożony na żądanie Komisji Nadzoru Audytowego, wyrażone w piśmie z dnia 5 września 2014 r., w którym poinformowano o odmowie zatwierdzenia raportu z kontroli C. Jako warunek zatwierdzenia raportu wskazano złożenie przez KKN wniosku do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o nałożenie na ww. podmiot kary pieniężnej, z uwagi na nieskutecznie działający system wewnętrznej kontroli jakości zleceń dotyczących badania sprawozdań finansowych jednostek jakości w zakresie przeglądu zainteresowania publicznego oraz brak kryteriów poddawania przeglądowi jakości pozostałych zleceń. Wysokości kary nie wskazano. We wniosku KKN o nałożenie kary pieniężnej, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów poinformowana została o tym, że KKN po zapoznaniu się z wynikami kontroli ww. podmiotu podjęła w dniu 18 grudnia 2013 r. postanowienie o zakończeniu kontroli i zdecydowała o skierowaniu do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego wniosku o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłemu rewidentowi R. B. nr ewid. [...] (dalej także "skarżący"), odpowiedzialnemu za system wewnętrznej kontroli jakości oraz kluczowemu biegłemu rewidentowi wykonującemu czynności rewizji finansowej w imieniu C. Kontrola zakończyła się także skierowaniem do ww. podmiotu wystąpienia pokontrolnego, w którym znalazły się zalecenia mające na celu wyeliminowanie w przyszłości występowania nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli. KKN przesłał do Komisji Nadzoru Audytowego raport z dokonanej kontroli. Po analizie raportu Komisja Nadzoru Audytowego zażądała zmiany jego treści w części dotyczącej sposobu zakończenia kontroli i wskazała na konieczność wystąpienia przez KKN do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nałożenia na C. kary pieniężnej. Po zapoznaniu się z zatwierdzonym, po zmianach raportem z kontroli, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wskazała, że na podstawie upoważnienia nr [...]z dnia 15 października 2013 r. wydanego przez KKN w dniach 12-14 listopada 2013 r. została przeprowadzona kontrola ww. podmiotu. W roku 2012 jedynym kluczowym biegłym rewidentem wykonującym czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu był skarżący. Z materiałów przekazanych przez KKN w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego wynikało, że kontrola przeprowadzona w podmiocie stwierdziła występowanie uchybień zarówno w działalności podmiotu, jak również w wykonywanych czynnościach rewizji finansowej. W wyniku kontroli stwierdzono szereg uchybień w działalności podmiotu, które zostały wymienione w zaskarżonej uchwale KRBR i skutkowały wydaniem uchwały KRBR o nałożeniu na stronę kary pieniężnej. Wśród uchybień stwierdzono konkretne nieprawidłowości w następujących obszarach: - w zakresie udokumentowania badania zagadnień określonych w ust. 13 KSRF nr 1, - w zakresie oceny opracowania i wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, - w zakresie udokumentowania badania, które uniemożliwia biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, - w innych wskazanych istotnych aspektach. Kontrolowany podmiot wniósł zastrzeżenia do treści protokołu kontroli w trybie art. 82 ust. 1 ustawy. Zastrzeżenia odnosiły się do nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonej kontroli formalnej oraz merytorycznej (dokumentacji rewizyjnej). KKN po zapoznaniu się z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, w odniesieniu do wszystkich nieprawidłowości podtrzymała stanowisko zawarte w protokole kontroli, stwierdzające nieprawidłowości we wskazanym zakresie. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego o nałożenie kary pieniężnej załączyła do akt treść zastrzeżeń strony. W wyniku rozpatrzenia sprawy o nałożenie kary pieniężnej KRBR podjęła uchwałę o nałożeniu na stronę kary pieniężnej w wysokości 3 000 złotych, w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami. KRBR podejmując uchwałę o nałożeniu kary pieniężnej wzięła pod uwagę skalę i wagę stwierdzonych nieprawidłowości, a także fakt, że ujawnione nieprawidłowości w wykonywaniu czynności rewizji finansowej, nie zostały zauważone i wyeliminowane przez system wewnętrznej kontroli jakości kontrolowanego podmiotu. Strona pismem z dnia 8 lipca 2015 r. wniosła w terminie odwołanie od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 3 czerwca 2015 r., zarzucając: 1. Błędy w ustaleniach faktycznych polegające na wadliwym ustaleniu, iż podmiot popełnił uchybienia w zakresach wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały. 2. Błędną ocenę dowodów oraz brak oparcia rozstrzygnięcia na całokształcie materiału dowodowego mające istotny wpływ na treść tego rozstrzygnięcia, w szczególności: brak analizy protokołu kontroli z roku 2012 roku, w którym, w odniesieniu do tych samych podmiotów, nie dostrzeżono żadnych uchybień, a ponadto brak przesłuchania skarżącego. 3. Błędne oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania skarżącego jako biegłego w sytuacji, gdy biegły ma wiedzę na temat przedmiotu sprawy, złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, złożył za pośrednictwem pełnomocnika wnioski dowodowe w sprawie, był kontrolowany także w 2012 roku, co powoduje, iż jego zeznania mogły wnieść nowe istotne treści i mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy. 4. Błędne ustalenia co do ewentualnych nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli. 5. Niepełne, a zatem niewłaściwe ustalenie, iż wobec biegłego rewidenta R. B. toczy się postępowanie dyscyplinarne. 6. Brak wskazania podstawy wyliczenia wysokości kary pieniężnej nałożonej na kontrolowany podmiot co powoduje, iż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Komisja Nadzoru Audytowego zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy w uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie nałożenia na stronę kary pieniężnej w kwocie 3000 zł. Komisja Nadzoru Audytowego stwierdziła, że wysokość orzeczonej w stosunku do strony kary pieniężnej jest adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości oraz jest związana z uzyskaniem przychodu za poprzedni rok obrotowy 2014. Skarżący pismem z 8 lutego 2016 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Obrazę art. 77 § 1 k.p.a. i art. 75 § 1 k.p.a. poprzez brak właściwej i wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz przedłożonej dokumentacji kontroli z 2012 roku. 2. Obrazę art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania sprawy przez organ, ustalenia prawdy materialnej tj. m. in. oddalenie wniosku o przesłuchanie skarżącego i uznanie, iż dowód ten jest zbędny, gdyż dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są dowody z zebranych dokumentów. 3. Naruszenie art. 8 k.p.a. tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że nie podjęto zarówno na etapie postępowania w pierwszej, jak i drugiej instancji, wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnianie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, czym naruszono przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania. 4. Obrazę art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, brak oparcia w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyczerpującej argumentacji prawnej. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości oraz o przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia jego praw. W odpowiedzi na skargę Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zw. dalej "p.p.s.a." – Dz.U.2016.718 j.t.). Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyn określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga również, iż stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności. Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego - ustawy o biegłych rewidentach, w związku z wydaniem przez KNF decyzji utrzymującej w mocy uchwałę KRBR w przedmiocie nałożenia na stronę kary pieniężnej w wysokości 3000 zł. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 14 ustawy o biegłych rewidentach, do kompetencji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami ustawy dla innych organów, a w szczególności, podejmowanie uchwał o nakładaniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej oraz zakazie wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres od 6 miesięcy do lat 3, w przypadkach przewidzianych w ustawie. Z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach wynika natomiast, że po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości, Krajowa Komisja Nadzoru, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie, m.in. składa wniosek do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł. Istota zarzutu naruszenia wspomnianych przepisów sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w trakcie przeprowadzonego przez organy administracji postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy celem udokumentowania faktu naruszenia obowiązujących standardów rewizji finansowej przez skarżącego i tym samym prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również dokonania jego oceny, skutkiem czego nałożono na skarżącego sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za zaistniałe nieprawidłowości. Nieprawidłowości, o których mowa, zostały stwierdzone w trakcie kontroli podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych – C., a ich zakres szczegółowo opisany w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach 12-14 listopada 2013 r. oraz w rozstrzygnięciach organów obu instancji. KRBR ze względu na rodzaj, ilość oraz wagę wskazanych uchybień uznała za konieczne podjęcie uchwały w sprawie nałożenia na stronę kary pieniężnej, której zasadność oraz wysokość została potwierdzona w decyzji KNA utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie Sądu podjęte przez organy administracji rozstrzygniecie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości należy uznać za prawidłowe, gdyż znajduje umocowanie w przepisach prawa materialnego, a w szczególności spełnia dyspozycję art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach. Zgodnie z tym przepisem, do uchwały KRBR dotyczącej kar pieniężnych, znajdują zastosowanie przepisy k.p.a. Oznacza to, że KRBR była zobligowana, do przeprowadzenia postępowania administracyjnego w celu dokonania własnych ustaleń faktycznych i własnej oceny materiału dowodowego, pozwalających na podjęcie samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. KRBR po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie doszła do wniosku, iż rodzaj, jak i zakres stwierdzonych nieprawidłowości dają podstawę do nałożenia kary pieniężnej, zaś jej nałożenie na kontrolowany podmiot jest celowe z uwagi na rangę uchybień w działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oraz w zakresie dokonywanych czynności rewizji finansowej. Organ odniósł się przy tym szczegółowo do podniesionych przez stronę zarzutów dotyczących ustaleń kontroli przeprowadzonej w C. W ocenie Sądu organ w należytym stopniu przeprowadził postępowanie w badanej sprawie oraz przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, zgodnie z dyspozycją art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Odniósł się także do poszczególnych nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej u skarżącego kontroli. W szczególności należy zauważyć, jak wskazano w uzasadnieniu skarżonych rozstrzygnięć, kluczową podstawę skierowania przez KKN wniosku do KRBR o nałożenie kary pieniężnej na stronę była nieprawidłowość polegająca na braku wykonania należytej wewnętrznej kontroli jakości w kontrolowanym podmiocie, co miało niewątpliwie wpływ na wysokość nałożonej na stronę kary finansowej. Skarżący na potwierdzenie wykonania należytej wewnętrznej kontroli jakości, poza stwierdzeniem, iż inna kontrola przeprowadzona w 2012 r. nie wykazała takiej nieprawidłowości (jak również innych naruszeń) oraz podniesieniem hipotetycznego wpływu dowodu z zeznań świadka – biegłego rewidenta R. B. - na ocenę tej kwestii przez organ, nie zakwestionował skutecznie braku wystąpienia przedmiotowej nieprawidłowości, jak i jej istotnej wagi dla wyniku sprawy, zaś wyniki kontroli przeprowadzonej w 2012 r., na okoliczność braku zastrzeżeń do działalności skarżącego nie mogły mieć wpływu na ocenę Sądu prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w 2013 r. Organ wyjaśnił ponadto kwestię braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu - przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta dokonującego czynności rewizji finansowej w imieniu skarżącego, z uwagi na w pełni udokumentowany stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, zaś strona nie wykazała, iż brak przeprowadzenia takiego dowodu przez organ mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie w kontrolowanym podmiocie miały miejsce nieprawidłowości i fakt ten wykazany został na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego, zaś waga, charakter oraz przedmiot udokumentowanych uchybień, pozostawał przedmiotem swobodnej oceny organu samorządu biegłych rewidentów oraz organu nadzoru w kontekście nałożenia kary pieniężnej oraz określenia jej wysokości, w granicach wskazanych w ustawie. Zdaniem Sądu w tym przypadku nie ma sprzeczności w stwierdzeniu istnienia nieprawidłowości, a następnie przedstawieniu oceny wagi tych nieprawidłowości, a nałożona kara nie wykracza poza granice wyznaczone przepisem art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że KRBR nie przedstawiła w sposób należyty i wyczerpujący przesłanek, które stały za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej uchwale co miało utrudnić, czy wręcz uniemożliwić, kontrolę prawidłowości zaskarżonej uchwały, w tym kontrolę braku zasadności nałożenia kary pieniężnej w konkretnej wysokości. Z tych też względów Sąd uznał, że podniesione przez skarżącego zarzuty są niezasadne. Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenia art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. Nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zarówno treść skargi, jak i udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa oraz stanowisko jego pełnomocnika zaprotokołowane na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. wskazują, iż niniejszą skargę wniósł uprawniony podmiot, zatem brak było podstaw do jej odrzucenia przez Sąd. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.