VI SA/Wa 545/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w [...] na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych oddala skargę Komisja Nadzoru Audytowego decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 140 w związku z art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz w związku z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000), utrzymała w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nakładającą na K. Sp. z o.o. Sp. k. (dawniej A. Sp. z o.o. spółka komandytowa) - podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości 100 000 złotych i kary dodatkowej podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i nałożonych karach na ten podmiot. Do wydania niniejszych rozstrzygnięć doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., Krajowa Komisja Nadzoru zwana dalej "KKN", działając na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) i lit. d) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1000) zwanej dalej "ustawą" lub "uobr", wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z wnioskiem o nałożenie na podmiot A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w [...], ul. [...] (obecnie: K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...] , ul. [...]), podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych o numerze ewidencyjnym [...], kary pieniężnej w wysokości 100.000,00 zł oraz o podanie do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot, jako kary dodatkowej. Przedmiotowy wniosek został złożony w nawiązaniu do pisma Komisji Nadzoru Audytowego, zwanej dalej "KNA", z dnia [...] sierpnia 2015 r. W dniu [...] lutego 2016 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, zwana dalej: KRBR zawiadomiła podmiot A. Sp. z o.o. Sp. k., nr ewidencyjny [...] (obecnie: K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...], ul. [...]) o wszczęciu postępowania na wniosek i wezwała go do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz do złożenia wszelkich wyjaśnień i wniosków dowodowych dotyczących przedmiotu postępowania w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego zawiadomienia. W dniu [...] lipca 2.016 r. do Biura Krajowej Izby Biegłych Rewidentów wpłynęło pismo K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w którym wskazano na zmianę we wpisie KRS komplementariusza i obecnie spółka ta nosi inną nazwę, ma inna siedzibę i ma inny przedmiot działalności - przede wszystkim usługi w zakresie ochrony osób i mienia. W ww. piśmie wskazano, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, które powinno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość z uwagi na utratę statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Następnie KRBR uchwałą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. orzekła w przedmiocie nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości 100 000 złotych (słownie: sto tysięcy złotych) i kary dodatkowej podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot. Powyższa uchwała została doręczona stronie w dniu [...] sierpnia 2016 r. Od powyższej uchwały strona wniosła w terminie odwołanie z dnia [...] września 2016 r., w którym wskazała, iż zaskarżyła ww. uchwałę w całości, wnosząc o uchylenie uchwały w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości. Strona zarzuciła zaskarżonej uchwale obrazę przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, skutkującą wydaniem wadliwej i sprzecznej z prawem uchwały oraz nałożeniem na nią kar bez podstawy prawnej i z naruszeniem obowiązujących zasad nakładania kar, a w szczególności zaskarżonej uchwale zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 21 ust. 2 pkt 14) uobr, w szczególności poprzez nałożenie kary pieniężnej oraz kary dodatkowej na podmiot, który nie jest podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych w rozumieniu przepisów ustawy o biegłych rewidentach, 2) art. 47 uobr, w szczególności poprzez błędne uznanie, iż spółka K. sp. z o.o. sp.k. jest podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, pomimo braku spełniania przesłanek określonych w art. 47 pkt 4) a) i b) ustawy o biegłych rewidentach, przy jednoczesnym posiadaniu pełnej wiedzy i świadomości co do braku spełniania ww. przesłanek przez K., 3) art. 27 ust. 1 uobr, w szczególności poprzez uwzględnienie wniosku Krajowej Komisji Nadzoru i nałożenie na K. kary pieniężnej wraz z karą dodatkową, pomimo wadliwości przedmiotowego wniosku i braku podstawy prawnej do jego złożenia, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez Krajową Komisję Nadzoru zostało uprzednio, przed datą wniosku o nałożenie kary, zakończone, 4) art. 1 pkt 5) i art. 21 ust. 2 pkt 15) uobr, w szczególności poprzez nałożenie kary na podmiot nie będący podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, 5) art. 27 ust. 3a) w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 14) uobr, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości nałożonej kary, jak również poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu uchwały sposobu ustalenia wysokości kary i przesłanek, jakimi kierowano się przy ustalaniu wysokości kary, skutkujące w szczególności wadliwym określeniem wysokości kary, jak również nałożeniem kary nadmiernie wygórowanej i ustalonej w sposób arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnego uznania i bez uwzględnienia okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o ukaraniu i ustalaniu wymiaru kary, a także poprzez wadliwe nałożenie kary dodatkowej pomimo braku podstaw do jej nałożenia i przy jednoczesnym naruszeniu zasad, jakie powinny być stosowane przy ustalaniu rodzaju i wymiaru kary, 6) art. 47 uobr, w szczególności poprzez utrzymywanie wpisu spółki K. Sp. z o.o. sp.k. na liście podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, pomimo posiadania pełnej wiedzy o fakcie odpadnięcia przesłanek warunkujących posiadanie przez spółkę statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, skutkujące m.in. całkowicie bezpodstawnym powoływaniem się w zaskarżonej uchwale na fakt wpisu spółki na liście podmiotów uprawnionych, 7) art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej k.p.a.) w zw. z art. 27 ust. 7 uobr, w szczególności poprzez brak umorzenia postępowania pomimo, iż stało się ono bezprzedmiotowe, z uwagi na utratę przez K. Sp. z o.o. sp.k. statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z racji odpadnięcia przesłanek warunkujących posiadanie takiego statusu, 8) art. 61 § 1 k.p.a. w zw. z art. 27 ust. 7 uobr, w szczególności poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie nałożenia kary, pomimo braku podstaw do wszczęcia takiego postępowania, w tym w szczególności z uwagi na brak podstaw do złożenia wniosku przez Krajową Komisję Nadzoru z uwagi na uprzednie zakończenie postępowania kontrolnego z jednoczesną decyzją co do braku złożenia wniosku o ukaranie, przy jednoczesnym braku podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary z urzędu, 9) art. 75 § 1, 77, 78 k.p.a. oraz w zw. z art. 27 ust. 7 uobr, w szczególności poprzez bezpodstawną odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez Odwołującego dowodów z zeznań świadków, pomimo, iż dotyczyły one okoliczności istotnych dla sprawy, przyczyniłyby się do jej należytego wyjaśnienia, jak również poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego w sprawie, co w szczególności dotyczy dowodów z dokumentów potwierdzających brak posiadania przez K. statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, co z kolei obligowało Krajową Radę Biegłych Rewidentów do umorzenia postępowania w sprawie, jak też poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie arbitralnej, oderwanej od całokształtu sprawy i zgromadzonych dowodów, jak również pomijającej szereg istotnych dla sprawy okoliczności, a także nieuwzględniającej okoliczności związanych z utratą przez K. statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, 10) art. 35 k.p.a. w zw. z art. 27 ust. 7 uobr, w szczególności poprzez przewlekłe rozpoznawanie sprawy i brak załatwienia sprawy z zachowaniem ustawowych terminów, pomimo braku przesłanek uzasadniających wydłużenie rozpoznawania sprawy, w tym w szczególności z uwagi na zaistnienie oczywistych podstaw do umorzenia postępowania, z uwagi na utratę przez K. statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, co obligowało Krajową Radę Biegłych Rewidentów do umorzenia postępowania, 11) art. 6 k.p.a.w zw. z art. 27 ust. 7 uobr, w szczególności poprzez wydanie zaskarżonej uchwały bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na skierowanie uchwały nakładającej karę do podmiotu niebędącego podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, 12) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 27 ust. 7 k.p.a., w szczególności poprzez wydanie uchwały sprzecznej z prawem oraz nałożenie bez podstawy prawnej kar na podmiot nie będący podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, jak też poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz poprzez pominięcie zgłaszanych przez K. wniosków, w tym wniosków dowodowych oraz wniosku o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, 13) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 27 ust. 7 uobr, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organu, m.in. poprzez bezpodstawne pomijanie składanych przez strony wniosków, nieuwzględnianie lub pomijanie kierowanych przez strony zapytań lub wniosków o wyjaśnienie okoliczności istotnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania, a także o pomijanie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym dotyczących statusu K. jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, lub ich jednostronnie niekorzystną dla odwołującego interpretację, 14) art. 11 k.p.a. w zw. z art. 27 ust. 7 uobr, w szczególności poprzez brak należytego, precyzyjnego, logicznego i kompleksowego wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowano się podejmując decyzję o nałożeniu kar na odwołującego, w tym m.in. poprzez brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie wszczęto postępowania w sprawie nałożenia kary, pomimo wcześniejszego zakończenia kontroli z jednoznacznym wskazaniem co do braku wniosku o nałożenie kar, brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie prawnej możliwe jest, według Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, nałożenie kary na podmiot nie będący podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, brak wyjaśnienia przyczyn odmowy umorzenia postępowania w sprawie, brak należytego wyjaśnienia okoliczności i przesłanek, jakimi kierowano się przy ustalaniu wymiaru nałożonej kary, poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu uchwały szeregu okoliczności nie mających istotnego znaczenia dla sprawy, a dotyczących ustaleń z kontroli przeprowadzonej u odwołującego, zajmujących znaczącą część uzasadnienia i utrudniających jego analizę. KNA analizując odwołanie wskazała na ustalony stan faktyczny i na tej podstawie stwierdziła, że nałożona przez KRBR na stronę kara pieniężna w kwocie 100.000 zł (sto tysięcy), stanowiąca 7,4 % przychodów tj. obliczonej od kwoty 1.350.733,09 zł uzyskanych przez podmiot w 2015 r. z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej i kary dodatkowej podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot, była podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wysokość kary pieniężnej i kary dodatkowej w niniejszej decyzji jest adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości oraz jest związana z uzyskaniem przychodu za poprzedni rok obrotowy tj. rok 2015. Ponadto organ odwoławczy uznał, że KRBR była właściwa była do nałożenia na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej. Organ szczegółowo analizując nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli stwierdził, że podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych działał z całkowitym lekceważeniem obowiązków ustawowych oraz zasad wykonywania czynności rewizji finansowej określonych w krajowych standardach rewizji finansowej. Nie przestrzegał podstawowych obowiązków wobec samorządu zawodowego, ale także dotyczących standardów wymaganych przy świadczeniu usług, zwłaszcza w jednostkach zainteresowania publicznego. Wydanie decyzji o nałożeniu kar wnioskowanych przez KKN, poprzedzone zostało szczegółową analizą dokumentacji z kontroli i stwierdzonych przez KKN nieprawidłowości. KNA podkreśliła, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy. Nieprawidłowości wskazane podczas kontroli, ich ilość i skala świadczyły o braku właściwego opracowania i skutecznego działania zasad wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z zasadami określonymi w załączniku do uchwały nr [...]Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2009 r. w sprawie zasad wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Z akt sprawy wynikało, że nie archiwizowano dokumentacji z badania sprawozdania jednostki zainteresowania publicznego Q. S.A. za 2011 r. oraz badania sprawozdań finansowych I. za lata 2010-2011, co stanowi naruszenie pkt. 101 i 102 KSRF nr 1. Takie działanie jest niezgodne z Krajowym Standardem Rewizji Finansowej nr 1, stanowiący załącznik do uchwały Nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] lutego 2010 r., zwany dalej "KSRF nr 1". Poza tym stwierdzono naruszenie art. 76 pkt 2 uobr w związku z nieokazaniem w trakcie kontroli umowy cywilnoprawnej z biegłym rewidentem, na podstawie której zostało przeprowadzone badanie sprawozdania finansowego L. Sp. z o.o. za 2009 rok. Uznano, że stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości były bardzo poważne. Brak udokumentowania czynności badania sprawozdania finansowego stanowiło zarówno w pracy biegłych rewidentów przeprowadzających te badania, jak i w zakresie funkcjonowania podmiotu bardzo dużą nieprawidłowość. Oznaczało to, że kluczowy biegły rewident i podmiot nie jest w stanie uzasadnić swojej opinii i raportu, nie dysponuje żadnymi dowodami uzasadniającymi zaprezentowane stanowisko. Świadczy to o tym, że podmiot nie wypełnia swoich podstawowych obowiązków w zakresie zasad wykonywania czynności rewizji finansowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wniosku Krajowej Komisji Nadzoru i nałożenie na skarżącą kary pieniężnej wraz z karą dodatkową, pomimo wadliwości przedmiotowego wniosku i braku podstawy prawnej do jego złożenia, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez Krajową Komisję Nadzoru zostało uprzednio, przed datą wniosku o nałożenie kary zakończone, wyjaśniono, iż powyższy zarzut jest niezasadny. Komisja wskazała, że mając na uwadze przepis art. 27 ust. 1 uobr, w piśmie z dnia 31 sierpnia 2015 r. KKN przesłała KNA aneks do raportu z kontroli, który uwzględniał złożenie wniosku do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. KNA, pismem z dnia 19 października 2015 r. zatwierdziła raport z kontroli przeprowadzonej w 2013 r. w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych A. Sp. z o.o. Sp. k., nr ewidencyjny [...]. W związku z powyższym pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., KKN, działając na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) i lit. d) uobr, wystąpiła do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z wnioskiem o nałożenie na podmiot A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w [...] , ul. [...], kary pieniężnej w wysokości 100.000,00 zł oraz o podanie do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot, jako kary dodatkowej. Dokonując powyższe organy działały zgodnie z przepisami. Natomiast KNA w piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 r. uzasadniła celowość nałożenia kary. Ponadto przepisy dają uprawnienie KNA na podstawie art. 27 ust. 3 do wprowadzenia zmian do treści raportu. Natomiast po zatwierdzeniu raportu z kontroli, KKN może podjąć działania, o których mowa w ust. 1 pkt 3. Zgodnie art. 27 ust. 3 uobr, przed zatwierdzeniem raportu, Komisji Nadzoru Audytowego przysługuje prawo wprowadzania zmian do treści raportu. W związku z powyższym zarzut dotyczący tego, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez KKN zostało uprzednio, przed datą wniosku o nałożenie kary, zakończone uznano za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnej odmowy dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków, pomimo, iż dotyczyły one okoliczności istotnych dla sprawy oddalenia wniosków dowodowych o przeprowadzenie przesłuchania wskazanych osób w charakterze strony oraz zaskarżenia postanowień dotyczących oddalenia wniosków dowodowych z dnia 27 czerwca 2016 r. wskazała, iż organ nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu, jeśli w jego ocenie wniosek dowodowy strony dotyczy okoliczności wyjaśnionych w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności w sprawie i na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W związku z czym nałożenie kary pieniężnej było uzasadnione. Komisja odnosząc się do ustalenia wysokości nałożonej kary wyjaśniła, że w celu podjęcia prawidłowej decyzji o wymierzeniu sprawiedliwej kary, koniecznym jest podjęcie wysiłku zmierzającego do zindywidualizowania odpowiedzialności podmiotu podlegającego ukaraniu poprzez dostosowanie wymierzanej dolegliwości (sankcji) do konkretnych okoliczności indywidualnego przypadku. Środkiem do wskazanego celu jest kierowanie się w procesie orzekania właściwymi przesłankami wymiaru kary, umożliwiającymi dokonanie prawidłowego doboru rodzaju oraz wymiaru kary. Powyższe wskazuje na konieczność posługiwania się przesłankami wpływającymi na wymiar kary. Podejmując decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej uchwały KRBR o nałożeniu kary pieniężnej w kwocie 100.000 złotych i kary dodatkowej podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot, wzięła pod uwagę tak istotne kwestie jak: szkodliwość naruszenia, możliwości finansowe podmiotu karanego, ewentualne uchylenie skutków deliktu oraz zaprzestanie działań wyczerpujących znamiona deliktu, czy też ewentualne okoliczności obciążające podmiot. W oparciu o przeprowadzoną analizę Komisja wskazała, że skarżąca w 2015 r. osiągnęła przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej w wysokości 1 350 733,09 zł. W związku z powyższym maksymalna wysokość kary, która mogłaby zostać nałożona w wysokości nie przekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej, co w sprawie niniejszej stanowiło wysokość 135 073,00 zł. Natomiast kara dodatkowa w postaci podania do publicznej wiadomości informacji o ukaraniu, ma przede wszystkim charakter prewencyjny, albowiem służy poinformowaniu opinii publicznej, a przede wszystkim innych podmiotów uprawnionych do badań sprawozdań finansowych o konsekwencjach jakie wiążą się z naruszeniem przepisów uobr oraz standardów prowadzenia działalności przez podmioty uprawnione. Zdaniem Komisji, orzeczone kary są współmierne do skali i wagi naruszeń. Odnośnie zarzutu dotyczącego przewlekłego prowadzenia sprawy przez KRBR Komisja uznała, iż ww. zarzut był niezasadny. Przedmiotowa sprawa była szczególnie skomplikowana w związku z czym zaistniała potrzeba przeprowadzenia czynności wyjaśniających. Ponadto należy wskazać, iż postanowieniami KRBR z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] i z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] skarżąca była zawiadamiana o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. W zakresie wniosku o wyłączenie członków KNA uznano, iż biorąc pod uwagę przepisy art. 24 § 1 pkt 5 i art. 24 § 3 k.p.a. w sprawie nie zaszły sytuacje, które uzasadniałyby zastosowanie tych przepisów W kwestii zarzutów określonych w pkt 1, 2, 4, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13 i 14 odwołania dotyczących m.in. naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 47 uobr i nałożenia kary na podmiot, który nie spełnia wymogów uobr i jako taki nie może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z uobr i podlegać jej reżimowi wyjaśniła, że KNA do dnia wydania decyzji nie posiadała informacji o skreśleniu ww. podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych w związku z czym okoliczność skierowania wniosku do KRBR o skreślenie z listy podmiotów nie jest wystarczająca do przyjęcia w trakcie niniejszego postępowania, że podmiot nie pozostaje na liście podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Skreślenie bowiem z listy może nastąpić na wniosek strony uchwałą KRBR - której KNA w aktach sprawy nie posiadała. Skreślenie z listy podmiotów stanowi odrębne postępowanie administracyjne, które nie jest obecnie przedmiotem rozpatrzenia w ramach środka zaskarżenia jakim jest odwołanie. Zatem w przedmiotowej sprawie skarżąca podlegała reżimowi ww. ustawy a w związku z tym zasadne było w tym wypadku nałożenie kary pieniężnej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuprawnionego przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania dyscyplinarnego dotyczącego Pani B. S, Komisja wyjaśniła, że toczące się postępowanie dyscyplinarne nie wyklucza możliwości równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego w stosunku do podmiotu uprawnionego w przedmiocie nałożenia kar. Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (i ewentualnie o uchylenie poprzedzającej ją uchwały organu I instancji) i umorzenie postępowania administracyjnego. Skarżąca wniosła ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności, w związku z zaistnieniem przyczyn określonych w art. 156 kpa. Skarżąca w przypadku uwzględnienia skargi wniosła również o zasądzenie od Komisji Nadzoru Audytowego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu wywołanym wniesieniem niniejszej skargi. Zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, skarżąca w szczególności wskazała na naruszenie następujących przepisów: 1) art. 21 ust. 2 pkt 14) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. 2015 poz. 1011), w szczególności poprzez uznanie za dopuszczalne nałożenie przez organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów kary pieniężnej oraz kary dodatkowej na podmiot, który nie jest podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, a zatem na podmiot, w stosunku do którego organy samorządu zawodowego biegłych rewidentów nie są uprawnione do nakładania kar, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej odwołaniem, rażąco sprzecznej z prawem uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, pomimo nieistnienia jakichkolwiek podstaw prawnych do nałożenia na stronę kary przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, 2) art. 1 pkt 5) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. 2015 poz. 1011), w szczególności poprzez rażąco sprzeczne z prawem uznanie, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów może nakładać kary na podmiot nie będący podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, pomimo braku istnienia podstawy prawnej do podejmowania takich działań, skutkujące utrzymaniem w mocy uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nakładającej karę pieniężną i karę dodatkową na podmiot nie będący podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, a co za tym idzie uchwały wydanej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, 3) art. 47 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. 2015 poz. 1011), w szczególności poprzez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji co do dopuszczalności nałożenia kary na skarżącą, jak też poprzez błędne uznanie, iż spółka K. sp. z o.o. sp.k. jest podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, pomimo braku spełniania przesłanek warunkujących taki status, w tym przesłanek określonych w art. 47 pkt 4) a) i b) ustawy o biegłych rewidentach, przy jednoczesnym posiadaniu pełnej wiedzy i świadomości co do braku spełniania ww. przesłanek przez K., zarówno przez organ I instancji (Krajowa Rada Biegłych Rewidentów) jak i przez Komisję Nadzoru Audytowego, co m.in. skutkowało błędnym uznaniem dopuszczalności ukarania skarżącego, pomimo, iż w momencie podejmowania uchwały o nałożeniu kary, jak i w okresie wcześniejszym, strona nie była podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych i w związku z tym nie podlegała jurysdykcji karnej Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, przy jednoczesnym braku istnienia jakiejkolwiek podstawy prawnej do nałożenia na skarżącą kary przez organy samorządu zawodowego biegłych rewidentów, 4) art. 21 ust. 2 pkt 15) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. 2015 poz. 1011) poprzez całkowicie błędne i rażąco sprzeczne z prawem uznanie, że powołany przepis ustawy może stanowić podstawę do nakładania przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów kar na podmiot nie będący podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, pomimo, iż przepis powyższy nie przyznaje takiego uprawnienia i przy braku jakiegokolwiek innego przepisu przyznającego taką kompetencję któremukolwiek z organów samorządu zawodowego biegłych rewidentów, 5) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23,) w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach, w szczególności poprzez bezzasadne i rażąco sprzeczne z prawem utrzymanie w mocy zaskarżonej uchwały organu I instancji, nakładającej na skarżącą karę pieniężną i karę dodatkową bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, jak również poprzez bezpodstawne i rażąco sprzeczne z prawem uznanie możliwości nałożenia kary przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów na podmiot niebędący podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, 6) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich nieuwzględnienie przy wykładni art. 21 ust. 2 pkt 14), art. 1 pkt 5), art. 47 i art. 21 ust. 2 pkt 15) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. 2015 poz. 1011) i bezpodstawne oraz rażąco sprzeczne z prawem uznanie, że na podstawie powołanych przepisów ww. ustawy możliwe jest nałożenie kary na podmiot niebędący podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych przez organy samorządu zawodowego biegłych rewidentów, jak również poprzez bezpodstawne i rażąco sprzeczne z prawem nieuwzględnienie braku posiadania przez stronę statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, 7) art. 27 ust. 1 ustawy dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. 2015 poz. 1011), w szczególności poprzez uznanie za prawidłowe i dopuszczalne uwzględnienie przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów wniosku Krajowej Komisji Nadzoru i nałożenie na K. kary pieniężnej wraz z karą dodatkową, pomimo wadliwości przedmiotowego wniosku i braku podstawy prawnej do jego złożenia, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez Krajową Komisję Nadzoru zostało uprzednio zakończone przed datą wniosku o nałożenie kary, jak też poprzez bezpodstawne uznanie możliwości wprowadzania niekorzystnych dla podmiotu kontrolowanego zmian wystąpienia pokontrolnego pomimo jego doręczenia podmiotowi kontrolowanemu i zakończenia kontroli, 8) art. 27 ust. 1 pkt 3)a) w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 14) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania' sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. 2015 poz. 1011), poprzez błędne uznanie, że wysokość nałożonej przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów kary pieniężnej jest prawidłowa i uzasadniona w aspekcie całokształtu okoliczności sprawy, w tym w aspekcie charakteru i zakresu naruszeń, w związku z którymi wnioskowano o nałożenie kary, jak również poprzez błędne uznanie, że wysokość nałożonej kary pieniężnej została ustalona z uwzględnieniem przesłanek, jakimi należy kierować się przy ustalaniu rodzaju lub wymiaru kary, a także poprzez błędne uznanie, że nałożona kara nie jest nadmiernie wygórowana, a nadto poprzez brak merytorycznego odniesienia się do sposobu ustalenia wysokości kary i przesłanek, jakimi kierowano się przy ustalaniu wysokości kary, a także poprzez pominięcie przy ocenie sprawy istniejącej praktyki KRBR w zakresie nakładania kar pieniężnych i określania ich wysokości, jak również pominięcie przy ocenie sprawy i wniesionego odwołania braku określenia przez organ I instancji sposobu wykonania kary pieniężnej, w tym w szczególności terminu jej uiszczenia, skutkujące w szczególności utrzymaniem w mocy całkowicie nieuzasadnionej, rażąco wygórowanej określonej w sposób arbitralny kary pieniężnej, nałożonej z rażącym pogwałceniem zasad, jakie powinny być stosowane przy nakładaniu kar przez organy samorządu zawodowego biegłych rewidentów, a także skutkujące utrzymanie w mocy bezpodstawnej i niezgodnej z dyrektywami karania oraz skutkujące brakiem określenia sposobu wykonania nałożonej kary pieniężnej, a co za tym idzie jej niewykonalnością, 9) art. 27 ust. 1 pkt 3) d) w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 14) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. 2015 poz. 1011), w szczególności poprzez błędne uznanie za prawidłowe nałożenia kary dodatkowej w postaci podania do publicznej wiadomości informacji o ukaraniu i stwierdzonych nieprawidłowościach, przy jednoczesnym braku wskazania przesłanek uzasadniających nałożenie takiej kary dodatkowej, jak też wadliwe uznanie kary dodatkowej za dopuszczalną, pomimo, iż nie znajduje ona uzasadnienia w okolicznościach sprawy, przesłankach, jakimi należy kierować się przy ustalaniu sankcji karnych i ich wysokości oraz rodzaju, jest nadmiernie dolegliwa i rażąco surowa, nie znajduje uzasadnienia w polityce karania stosowanej przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów oraz została nałożona w sposób arbitralny i całkowicie dowolny, a nadto poprzez błędne pominięcie wady w postaci braku określenia sposobu wykonania kary dodatkowej, w tym braku wskazania konkretnych naruszeń, które mają zostać podane do publicznej wiadomości, a w szczególności braku wskazania, że do publicznej wiadomości mają zostać podane naruszenia, w związku z którymi złożono wniosek o ukaranie, co skutkowało utrzymaniem w mocy rażąco wadliwej i całkowicie bezzasadnej kary dodatkowej, obarczonej nadto wadami w zakresie wykonalności, 10) art. 2, art. 7, art. 32 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich nieuwzględnienie przy wykładni art. 27 ust. 1 pkt 3) a) i art. 27 ust. 1 pkt 3) d) w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 14) ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. 2015 poz. 1011), skutkujące uznaniem, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów może w sposób całkowicie dowolny i arbitralny kształtować rodzaj i wysokość nakładanych kar i kar dodatkowych, w szczególności z pominięciem przesłanek, jakimi należy kierować się przy ustalaniu rodzaju i wysokości kary lub kary dodatkowej, jak również bez uwzględnienia stosowanej przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów polityki karania, w tym wysokości kar nakładanych na inne podmioty w podobnych sprawach, 11) art. 2, art. 7, art. 78 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich nieuwzględnienie przy wykładni art. 27 ust. 1, 3, 7 i 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tj. Dz. U. 2015 poz. 1011), skutkujące uznaniem za dopuszczalne rozpoznania odwołania od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nakładającej karę na podmiot w sytuacji, gdy kara została nałożona na wniosek KNA, w wykonaniu zalecenia KNA lub też gdy została nałożona na wniosek złożony na żądanie lub w wykonaniu zalecenia KNA, jak też skutkujące uznaniem za dopuszczalne określania przez KNA wysokości i rodzaju żądanych kar lub kar dodatkowych, 12) art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej także kodeks postępowania administracyjnego lub kpa) w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach, w szczególności poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie, iż brak było podstaw do umorzenia postępowania przez organ I instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość pomimo, iż stało się ono bezprzedmiotowe, z uwagi na zaprzestanie spełniania przez K. Sp. z o.o. sp.k. przesłanek warunkujących posiadanie statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, 13) art. 138 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23) w zw. z art. art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach poprzez brak uchylenia zaskarżonej uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów i brak umorzenia postępowania w I instancji pomimo istnienia podstaw do umorzenia, z uwagi na brak podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w przedmiocie nałożenia kary, jak i brak podstaw do ukarania, przeciwko podmiotowi niebędącemu podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych przez organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów, 14) art. 156 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23) w zw. z art. art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach, poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przy rozpoznaniu sprawy istnienia przesłanki nieważności uchwały organu I stopnia, z uwagi na podjęcie uchwały przez organ I instancji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nałożenie kary na podmiot niebędący podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, 15) art. 27 § 1 w zw. z art. 24 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23) w zw. z art. art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach poprzez brak wyłączenia od rozpoznania sprawy członków Komisji Nadzoru Audytowego, którzy brali udział w podejmowaniu decyzji nakazującej Krajowej Komisji Nadzoru wystąpienie z wnioskiem o ukaranie Spółki, zawartej w piśmie KNA z dnia [...].08.2015r.(znak: [...][...]) tj. tych członków Komisji Nadzoru Audytowego, którzy brali udział w podejmowaniu uchwały w przedmiocie wystąpienia z wnioskiem o ukaranie Spółki do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, w szczególności którzy uczestniczyli w posiedzeniu w dniu [...] sierpnia 2015 r., pomimo, iż ww. osoby brały udział w wydaniu zaskarżonej uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów składając wniosek o jej wydanie lub też ewentualnie uznać należy, że istniały uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności, z uwagi na okoliczność wnioskowania o nałożenie kary na skarżącą i uwzględnienie ww. wniosku w całości przez zaskarżoną uchwałę KRBR, 16) art. 27 § 1 w zw. z art. 24 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23) w zw. z art. art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach poprzez rozpoznanie wniesionego odwołania pomimo i brak wyłączenia członków KNA od udziału w rozpoznaniu sprawy, pomimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do ich bezstronności, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż jeszcze przed otrzymaniem odwołania, na posiedzeniu w dniu [...] września 2016 r., Komisja Nadzoru Audytowego uznała zaskarżoną odwołaniem uchwałę KRBR z dnia [...] .08.2016 r. za zgodną z prawem, 17) art. 61 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23,) w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach, w szczególności poprzez bezpodstawne i sprzeczne z prawem przyjęcie dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary i kary dodatkowej oraz nałożenia w jego wyniku takich kar, pomimo braku podstaw do wszczęcia przedmiotowego postępowania, w tym z uwagi na brak podstaw do złożenia wniosku przez Krajową Komisję Nadzoru z racji uprzedniego zakończenia postępowania kontrolnego z jednoczesną decyzją co do braku złożenia wniosku o ukaranie i przekazania podmiotowi kontrolowanemu wystąpienia pokontrolnego, przy jednoczesnym braku podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary z urzędu, 18) art. art. 75 § 1, 77, 78, 80 i 97 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23) w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach, w szczególności poprzez brak rozpoznania istoty i całokształtu okoliczności sprawy, w tym brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego w sprawie, w tym materiału zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji, w szczególności w zakresie dowodów z dokumentów wskazujących na utratę przez skarżącą przesłanek warunkujących statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, jak też poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie arbitralnej, oderwanej od całokształtu sprawy, zgromadzonych dowodów, poczynionych ustaleń i przedstawionych przez stronę twierdzeń, wyjaśnień i dowodów na ich poparcie, a nadto poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też poprzez całkowicie bezpodstawne pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym w szczególności dotyczących braku po stronie skarżącej statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych i wpływu tego faktu na rozstrzygniecie sprawy, a także poprzez bezpodstawne uznanie, iż organ I instancji przy rozpoznawaniu spray nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów, jak również poprzez bezpodstawne oddalenie zawartych w odwołaniu od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...].08.2016 r. zażaleń na postanowienia KRBR nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] z dnia Krajowej z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie oddalenia wniosków dowodowych pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do ich uwzględnienia, a także poprzez brak zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy w ocenie KNA na rozstrzygnięcie sprawy wpływać mogła kwestia będąca przedmiotem innego, toczącego się postępowania administracyjnego, 19) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23,) w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organu, m.in. poprzez brak należytego i wszechstronnego rozpoznania sprawy i podniesionych w odwołaniu zarzutów, pomijanie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub prawnych, w tym w szczególności dotyczących braku po stronie skarżącej statusu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, poprzez jednostronną, arbitralną i niekorzystną dla strony interpretację okoliczności faktycznych lub prawnych, w tym przepisów budzących uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, jak też poprzez pominięcie szeregu zarzutów skarżącej i brak odniesienia się do kwestii podnoszonych przez stronę oraz zastępowanie merytorycznej argumentacji ogólnikowymi twierdzeniami pozostającymi bez związku z przedmiotem sprawy, 20) art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23,) w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach, w szczególności poprzez brak należytego, precyzyjnego, logicznego i kompleksowego wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowano się podejmując decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej uchwały organu I instancji i tym samym o utrzymaniu nałożonych na skarżącą kary pieniężnej i kary dodatkowej, w tym m.in. poprzez brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie uznano za dopuszczalne ukaranie podmiotu niebędącego podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych, na jakiej podstawie nie dokonano umorzenia postępowania administracyjnego pomimo utraty przez skarżącego przesłanek warunkujących status podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, jak też poprzez pominięcie przy ocenie sprawy faktu bezprawnego utrzymywania wpisu skarżącej na liście podmiotów prowadzonej przez KRBR oraz faktu bezprawnego braku rozpoznania wniosku o skreślenie, a także poprzez brak należytego odniesienia się do podstawy wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary w aspekcie uprzedniego zakończenia postępowania kontrolnego i doręczenia skarżącej wystąpienia pokontrolnego wskazującego na brak zamiaru wnioskowania o ukaranie, a także poprzez brak należytego wyjaśnienia okoliczności i przesłanek, jakimi kierowano się przy ustalaniu rodzaju i wymiaru nałożonych kar, jak też poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń o charakterze ogólnym niemających istotnego znaczenia dla sprawy, jak również niemających związku z przedmiotem sprawy i podniesionymi w odwołaniu zarzutami oraz poprzez brak należytego odniesienia się do wszystkich podniesionych przez strony w odwołaniu zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie podzielając podniesionych w niej zarzutów i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z [...] września 2017 r. organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym w myśl § 2 ww. artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1369). Mając powyższe kryteria na uwadze Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy uchwała z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie naruszają prawa w sposób wskazujący na ich uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Kwestionowanymi rozstrzygnięciami na stronę skarżącą nałożona została kara pieniężna w wysokości 100000 złotych oraz kara podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na ten podmiot. W toku kontroli stwierdzone bowiem zostało: 1) naruszenie art. 49 ust. 1 uobr, wynikające z braku właściwego opracowania i skutecznego wdrożenia przez ww. podmiot zasad wewnętrznej kontroli jakości w okresie objętym kontrolą, co miało również odzwierciedlenie w jakości realizacji zleceń podwykonawców, którzy wykonywali czynności rewizji finansowej w imieniu ww. podmiotu, 2) naruszenie pkt 101 i 102 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1 w związku z brakiem archiwizacji dokumentacji z badania sprawozdania jednostki zainteresowania publicznego Q. SA za 2011 rok oraz badanie sprawozdań finansowych I. za lata 2010 – 2011, 3) naruszenie art. 76 pkt 2 uobr w związku z nieokazaniem w trakcie kontroli umowy cywilnoprawnej z biegłym rewidentem, na podstawie której zostało przeprowadzone badanie sprawozdania finansowego L. Sp. z o.o. za 2009 r. Powyższych uchybień strona nie kwestionowała w toku postępowania administracyjnego jak również w skardze do sądu administracyjnego. Skarżąca podważa natomiast nałożenie na nią kary skoro nie jest ona podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Ustosunkowując się do zarzutów w powyższym zakresie sformułowanych w punkcie 1, 2, 3, 4, 5, 6, 12, 13, 14, 19 i 20 Sąd stwierdza, że w momencie wydania decyzji administracyjnej przez Komisję Nadzoru Audytowego strona była wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. W myśl art. 47 uobr podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka, w której czynności rewizji finansowej dokonują biegli rewidenci, wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych i prowadząca działalność w jednej z określonych w tym przepisie form. Sąd zgadza się z poglądem organu, że podmiot, który przestaje spełniać przesłanki, o których mowa z art. 47 uobr nie traci automatycznie statutu podmiotu uprawnionego. Wpis na listę podmiotów uprawnionych jest dokonywany na wniosek danej jednostki i ma charakter konstytutywny. Możliwy jest on wtedy jeżeli Komisja Nadzoru Audytowego nie zgłosi sprzeciwu w określonym terminie (art. 53 ust. 2 i ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach). Dany podmiot, aby być wpisanym musi spełniać przesłanki określone w art. 47 ustawy, zobowiązany jest też do złożenia zapewnienia i uiszczenia opłaty, o których mowa w art. 53 ust. 2 uobr. W przepisach ustawy brak jest uregulowania, z którego wynikałoby, że gdy dana jednostka przestaje spełniać przesłanki wpisu na listę podmiotów uprawnionych to traci automatycznie status podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Wykreślenie bowiem tak jak wpisanie wymaga wydania decyzji administracyjnej w przypadku zajścia okoliczności z art. 54 ust. 1 uobr. W myśl art. 55 ust. 1 uobr do uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu lub skreślenia z listy mają zastosowanie przepisy kpa, natomiast zgodnie z art. 55 ust. 2 uobr odwołania od uchwały, o której mowa w ust. 1 wnosi się do Komisji Nadzoru Audytowego za pośrednictwem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w terminie 14 dni od doręczenia. W tym stanie rzeczy nałożenie kar na skarżącą było prawidłowe i nie było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. Niezasadne są również zarzuty skarżącej dotyczące procedury zatwierdzania przez Komisję Nadzoru Audytowego raportów z kontroli. W myśl art. 27 ust. 1 uobr po podpisaniu protokołu kontroli w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez KKN nieprawidłowości z zastrzeżeniem art. 2 i 3 niezwłocznie kieruje do podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych zalecenia, wraz z określeniem terminu usunięcia nieprawidłowości; 2) składa wniosek do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłemu rewidentowi; 3) składa wniosek do KRBR o: a) nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł, b) orzeczenie zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych na okres od 6 miesięcy do lat 3, c) skreślenie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, d) podanie do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, jako karę dodatkową. Zgodnie z art. 27 ust. 2 ww. ustawy, KKN przekazuje KNA raport z kontroli uwzględniający protokół kontroli przeprowadzonej przez kontrolerów, wraz z wnioskami pokontrolnymi zawierającymi stanowisko KKN do wniesionych zastrzeżeń. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ww. ustawy, raport z kontroli podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 1, podlega zatwierdzeniu przez KNA. Przed zatwierdzeniem raportu, KNA przysługuje prawo dostępu do akt kontroli, żądania wyjaśnień i wprowadzania zmian do treści raportu. Po zatwierdzeniu raportu z kontroli, KKN może podjąć działania, o których mowa w ust. 1 pkt 3. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że na podstawie art. 27 ust. 3 uobr rewidentach, wprowadzenie zmian do raportu z kontroli skutkować może potrzebą zaktualizowania treści wystąpienia pokontrolnego, tak aby treść tego wystąpienia była spójna z treścią raportu. Celem takiego działania jest również to, aby podmiot został poinformowany o stanowisku organu nadzoru publicznego, tj. KNA, wobec dokonanych w trakcie kontroli podmiotu ustaleń kontrolerów KKN. Ponadto, odnosząc się do kwestii dotyczącej określonego w art. 27 ust. 1 uobr rewidentach wymogu niezwłocznego skierowania do podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych wniosku do KRBR, stwierdzić należy, że w odniesieniu do możliwości skierowania wniosku do KRBR o nałożenie sankcji określonych w art. 27 ust. 1 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach, to art. 27 ust. 1 winien być interpretowany w powiązaniu z art. 27 ust. 3 zd. 3 ustawy o biegłych rewidentach, z którego wynika, że dopiero po zatwierdzeniu raportu z kontroli, KKN może podjąć działania polegające na złożeniu wniosku o wszczęcie postępowania administracyjnego przez KRBR. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że KNA ma prawo żądania wprowadzenia przez KKN zmian w treści raportu z kontroli w zakresie dotyczącym czynności, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 1-3 uobr. Świadczy o tym brzmienie art. 27 ust. 2 i ust. 3 uobr jak również brzmienie art. 27 ust. 1 uobr, gdzie znajduje się zastrzeżenie, że przepis ten należy interpretować mając na uwadze przepisy zawarte w art. 27 ust. 2 i ust. 3 uobr. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie działanie organów było zgodne z prawem. Ustosunkowując się do zarzutów strony podanych w pkt 8, 10 i 11 tj. naruszenia art. 27 ust. 1 pkt 3a w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 14 uobr, art. 2, 7, 32 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości kary, Sąd nie podzielił słuszności tych zarzutów. KRBR wskazała, że podejmując decyzję o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 100000 złotych brała pod uwagę skalę, rodzaj i wagę stwierdzonych nieprawidłowości. Uwzględniła również przychód strony z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jaki został osiągnięty przez ten podmiot w 2015 r., stąd kara wymierzona przez organ I instancji spełniła przesłanki określone w art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy. KRBR decydując się na nałożenie na stronę kary dodatkowej – podania do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach miała na uwadze przede wszystkim realizację szeroko rozumianego celu prewencyjnego. Organ II instancji tj. KNA rozpoznając odwołanie strony uznała, że orzeczone wobec niej kary są adekwatne do skali i wagi naruszeń. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowisk stron w powyższym zakresie. Z uwagi na ilość stwierdzonych błędów, które dotyczyły podstawowych obszarów działalności podmiotu kara jest słuszna i nie można jej uznać za wygórowaną. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 27 § 1 w zw. z art. 24 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 27 ust. 7 uobr poprzez brak wyłączenia od rozpoznania sprawy członków KNA, który brali udział w podejmowaniu decyzji nakazującej KKN wystąpienie z wnioskiem o ukaranie spółki zawartej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 r. Sąd stwierdza, że w powyższej sprawie KNA wydała postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie oddalenia wniosku o wyłączenie członków KNA – J. D. oraz W.S. od udziału w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania z dnia [...] września 2016 r. Stanowisko to należy uznać za słuszne albowiem zgodnie z art. 27 uobr to KRBR po przeprowadzeniu postępowaniu nakłada karę pieniężną natomiast KNA ani żaden z jej członków nie brał udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. KRBN jako organ I instancji dokonuje własnej oceny materiału dowodowego zaś KNA jako organ II instancji rozpatruje odwołanie od uchwał w przedmiocie nałożenia na podmiot uprawniony kar. W tym stanie rzeczy twierdzenie strony, że nałożenie kary przez KRBR nastąpiło na wyraźne żądanie KNA z udziałem konkretnych członków KNA, co jest podstawą do wyłączenia ww. członków jest nieuprawnione. Sąd nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia art. 61 § 1 kpa w zw. z art. 27 ust. 3 uobr albowiem KKN składając wniosek o ukaranie skarżącej działał zgodnie z art. 27 ust. 3 uobr, zgodnie z którym po zatwierdzeniu raportu z kontroli KKN może podjąć działania, o których mowa w ust. 1 pkt 3. Wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do naruszenia art. 75 § 1, 77, 78, 80 i 97 k.p.a. oraz w zw. z art. 27 ust. 7 uobr. W ramach prowadzonych postępowań administracyjnych organy obu instancji dokonały szczególnej i wnikliwej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego celem ustalenia rodzaju i zakresu nieprawidłowości jakich dopuściła się strona, skutkujących nałożeniem kary pieniężnej oraz kary dodatkowej. W tej sytuacji skoro okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione należycie zbędnym było przeprowadzania dowodów zawnioskowanych przez stronę. Z tych względów organ oddalił wnioski dowodowe skarżącej. Brak było również podstaw do zawieszenia postępowania wobec braku przesłanek określonych w art. 97 § 1 k.p.a. Z tych wszystkich względów Sąd uznając zarzuty skargi za niezasadne orzekł o jej oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.