VI SA/Wa 639/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędzia WSA Dorota Wdowiak Protokolant ref. staż. Katarzyna Skurzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek odwołania N. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwana dalej "skarżącą") od decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] dnia [...] maja 2010 r. Do wydania niniejszej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Niniejsza decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Następnie wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2012 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w [...] o wznowienie postępowania zakończonego w dniu [...] maja 2010 r. decyzją ostateczną nr [...]. Rozpoznając niniejszy wniosek Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji stwierdził między innymi, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie została oipublikowana sentencja orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dlatego organ ten stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania jest przedwczesny bowiem zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - zwana dalej "ordynacja podatkowa" skarżąca może wnieść wniosek o wznowienie postępowania zakończonego w dniu [...] maja 2010 r. decyzją ostateczną nr [...], dopiero po publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym, wobec czego przedmiotowy wniosek nie spełnia kryteriów przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. odwołanie, a następnie pismem z dnia [...] października 2012 r. cofnęła wniosek o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w [...] mając na względzie zainicjowane postępowanie odwoławcze uznał, że podlega ono umorzeniu. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 208 § 2 ordynacja podatkowa organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Organ stanął na stanowisku, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 208 § 2 ordynacji. Na decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, w sytuacji w której całe postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie, że powyższa decyzja nie podlega wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ potwierdził okoliczności ustalone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż jest ona zasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...], którą umorzono postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Na wstępie w ocenie Sądu należy podkreślić, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych" i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240- 246 ordynacji podatkowej), stwierdzenie nieważności decyzji (247-252 ordynacji podatkowej) oraz uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (art. 253-256 ordynacji podatkowej). Przystępując do rozstrzygania niniejszej sprawy, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 ordynacji podatkowej. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 ordynacji podatkowej) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). W przypadku, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w w/w przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z przepisu art. 243 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej wynika, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Na obecnym etapie sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia nie ma potrzeby do omawiania dalszych zagadnień związanych z charakterystyką przesłanek pozytywnych i negatywnych, od których zaistnienia uzależnia się treść rozstrzygnięcia postępowania wznowionego. Do wznowienia postępowania w sprawie niniejszej nie doszło, bowiem organ pierwszej instancji wydał w sprawie niniejszej decyzję o odmowie wznowienia postępowania, a organ drugiej instancji umorzył postępowanie odwoławcze w tej sprawie. Powołany przez Dyrektora Izby Celnej w [...] jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej odpowiedniego do tegoż przepisu art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. (por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 1985 r., II SA 1585 784, publik. OSPiKA z 1989 r. Nr 2 poz. 25, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. III SA 103/797, publik. wraz glosą B. Adamiak OSP z 1999 r. Nr 1 poz. 19 oraz wyrok NSA z dnia 5 marca 1996 r., SA/Ka 134/95, niepublik.). Ocena legalności (zgodności z prawem) zaskarżonej decyzji wymagała analizy czy organ II instancji - umarzając w tej sprawie postępowanie odwoławcze - prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że decyzja ta wywołuje jednak ten skutek, iż jej konsekwencją jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji wydanej przez organ I instancji. Należy bowiem odróżnić umorzenie postępowania w sprawie administracyjnej od umorzenia postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce zaś jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego musi być oceniana indywidualnie w każdym przypadku, gdyż - pomimo podobieństwa do przesłanek umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego - nie wszystkie przesłanki prowadzące do umorzenia postępowania na tym etapie rozpatrywania sprawy będą skutkowały także umorzeniem postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, rozstrzygnięcie organu w sprawie niniejszej jest wadliwe w tym sensie, że jest niepełne. Organ odwoławczy jako organ drugiej instancji rozpatrując sprawę na dzień wydania decyzji winien zakończyć postępowanie w sprawie, a nie jedynie postępowanie odwoławcze, bowiem jedyne umorzenie postępowania odwoławczego powoduje pozostawienie rozstrzygnięcia bytu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie niniejszej winien mieć w ocenie składu orzekającego zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 a) ordynacji podatkowej, który określa, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten przewiduje w art. 233 § 1 pkt 2 a) ordynacji podatkowej in fine tzw. decyzję kasacyjną typową, której wydanie przez organ odwoławczy następuje gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ustalenie bezprzedmiotowości postępowania powoduje uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dlatego też w sprawie niniejszej wobec cofnięcia wniosku przez skarżącą organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej). Za przyjęciem tego trybu postępowania przemawiają także względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne. Reasumując przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien zatem uwzględnić powyższe wskazania Sądu dotyczące tej sprawy. W szczególności organ odwoławczy winien wydać kompletne rozstrzygnięcie, tj. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z powołaniem się na właściwą w sprawie podstawę prawną. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152, 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.