VI SA/Wa 707/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Wdowiak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Maria Jagielska Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Protokolant: Łukasz Poprawski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie wpisu na listę doradców podatkowych oddala skargę S. K. złożył do Krajowej Rady Doradców Podatkowych wniosek o wpis na listę doradców podatkowych. Dołączył dokumenty, które w jego ocenie potwierdzają spełnienie warunków do wpisu na listę, wymaganych przez art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym. Jednym z dokumentów było zaświadczenie z kancelarii N. Sp. z o.o. stwierdzające, że w okresie zatrudnienia w tej kancelarii prawniczej /[...].09.1999 r. - [...].02.2003 r./ S. K. stosował przepisy prawa podatkowego na rzecz klientów kancelarii pod nadzorem radcy prawnego lub doradcy podatkowego. W dniu [...] września 2003 roku podjęta została uchwała nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych, a następnie na jej podstawie wydana, w dniu [...] października 2003 roku decyzja nr [...] odmawiająca wpisania S. K. na listę doradców podatkowych. Po rozpoznaniu wniosku S. K. o ponowne rozpoznanie sprawy, Krajowa Rada Doradców Podatkowych podjęła w dniu [...] lutego 2004 roku uchwałę nr [...], a następnie na jej podstawie wydana została w dniu [...] marca 2004 roku decyzja Krajowej Rady utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] października 2003 roku. Zdaniem Krajowej Rady Doradców Podatkowych S. K. nie spełnił warunku przewidzianego art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym. Skarżący przedstawił zaświadczenie o zatrudnieniu w kancelarii prowadzonej w formie spółki kapitałowej z udziałem adwokatów i radców prawnych, a więc w podmiocie niewymienionym w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy i tym samym niebędącym uprawnionym do wykonywania doradztwa podatkowego. Czynności doradztwa podatkowego mogą wykonywać miedzy innymi adwokaci i radcowie prawni. Nie można za takie podmioty uznać spółek kapitałowych z udziałem adwokatów bądź radców prawnych. Za takim rozwiązaniem przemawia dodatkowo fakt, iż w pierwotnym brzmieniu ustawy o doradztwie podatkowym jako podmiot uprawniony były wymienione spółki i spółdzielnie z udziałem adwokatów i radców prawnych. Zgodnie bowiem z obowiązującym wówczas art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym, podmiotami uprawnionymi były również podmioty określone w art. 24 ustawy z 1988 roku o działalności gospodarczej /spółki i spółdzielnie z udziałem adwokatów i radców prawnych. Ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 roku o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym, art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy został skreślony z dniem 11 czerwca 2001 roku. Spółki i spółdzielnie zostały wyłączone z katalogu podmiotów uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Faktyczne wyłączenie nastąpiło znacznie wcześniej albowiem z dniem 14 września 1997 roku został skreślony art. 24 o działalności gospodarczej. W okresie od września 1997 roku do czerwca 2001 roku art. 4 ust. 1 pkt 4 odsyłał do nieistniejącego przepisu. Powyższy wywód wskazuje, zdaniem organu, że w dniu rozpoczęcia pracy w przedmiotowej kancelarii przez skarżącego, jego pracodawca nie był uprawniony do wykonywania doradztwa podatkowego. Nie można też, w związku z powyższym stwierdzeniem, podzielić zarzutu skarżącego, że zmieniły się warunki praktyki w czasie jej wykonywania. Podsumowując organ stwierdził, że jedynie adwokaci i radcowie prawni wykonujący swój zawód indywidualnie bądź w formie spółek nieposiadających osobowości prawnej mogą być zaliczenie do kręgu podmiotów uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Nie można także traktować kancelarii jako spółki doradztwa podatkowego. Ta bowiem musiałaby być wpisana na listę prowadzoną przez Ministra Finansów, a wpis taki ma charakter konstytutywny. Nieuzasadniona jest także teza skarżącego o niezgodności przedmiotowej decyzji z art. 32 Konstytucji RP. Trudno bowiem mówić o nierównym traktowaniu spółek osobowych i kapitałowych z udziałem adwokatów i radców prawnych. W tych przypadkach mamy do czynienia z dwoma różnymi kategoriami podmiotów. Na decyzję Krajowej Rady Doradców podatkowych z dnia [...] marca 2004 roku utrzymująca w mocy decyzje z dnia [...] października 2003 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył S. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o doradztwie podatkowym oraz § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2002 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów o doradztwie podatkowym w związku z art. 3 pkt 2 ustawy oraz art. 10 ust. 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 22 maja 1997 roku o zmianie ustawy - prawo o adwokaturze, ustawy o radcach prawnych poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ustawodawca pozbawił spółki prawnicze z udziałem zagranicznym prawa do świadczenia usług doradztwa podatkowego. § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2002 oku w sprawie wykonywania niektórych przepisów o doradztwie podatkowym posługując się pojęciem podmioty uprawnione do wykonywania doradztwa podatkowego nie odsyła bezpośrednio do art., 3 i 4 ustawy o doradztwie podatkowym. Należy więc stosować przepisy regulujące wykonywanie tych zawodów. W tej części uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest błędne albowiem pomija ustawę o radcach prawnych i adwokatach. Pozbawienie spółek prawniczych z udziałem zagranicznym prawa do świadczenia usług doradztwa podatkowego stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasada praw nabytych. Wiele wskazuje na to, że fakt wykreślenia tych podmiotów był błędem ustawodawcy. Poza tym nie każdy musiał pamiętać o przepisach przejściowych do ustawy o radcach prawnych i adwokatach a w szczególności zawartych tam uregulowaniach dotyczących przepisów uprawniających spółki kapitałowe radców prawnych i adwokatów do dalszej działalności. 2. naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2002 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów o doradztwie podatkowym przez błędne rozróżnienie osób należących do tej samej kategorii według kryterium formy prawnej, mimo, że forma prawna nie wpływa na jakość odbywanej praktyki, 3. naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez skreślenie art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2002 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów o doradztwie podatkowym poprzez zmianę zasad zaliczania praktyki, co jest sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do państwa. W odpowiedzi na skargę Krajowa Rada Doradców Podatkowych wnosiła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W grę więc wchodzi kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem materialnymi i przepisami procesowymi. Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych zasad skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej. Została ona wyrażona w art. 7 kpa. Z zasady tej wynika obowiązek organu administracji publicznej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest niezbędnym elementem właściwego zastosowania normy prawa materialnego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 77 § 1 kpa organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy, a więc podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i następnie go rozpatrzyć. W niniejszej sprawie organ nie uchybił powyższej zasadzie. W zaskarżonej decyzji nastąpiło szczegółowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ przedstawił także argumentację na poparcie zajętego stanowiska. Materiał dowodowy został przez organ zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Wbrew zarzutom skarżącego organ odwoławczy nie dopuścił się, zdaniem sądu, obrazy prawa materialnego. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zastosował właściwe prawo materialne. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Krajowej Rady Doradców podatkowych nie naruszają prawa materialnego, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym /tekst jednolity Dz.U. z 2002 roku, nr 9, poz. 86 ze zm./ oraz wydanego na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy o doradztwie podatkowym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2002 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów o doradztwie podatkowym /Dz.U. 02. 107.940/. Problematyka wpisu na listę doradców podatkowych regulowana jest w rozdziale 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym. Zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy /w brzmieniu z daty decyzji ostatecznej/ wpisu na listę doradców podatkowych dokonuje się na wniosek osoby spełniającej warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 lub 2 ustawy. Wśród warunków, których łącznego spełnienia wymaga art. 6 ust. 1 ustawy, wymagane jest, między innymi odbycie dwuletniej praktyki zawodowej. Zagadnienie praktyki zawodowej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2002 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów o doradztwie podatkowym. Zgodnie z art. 11 pkt. 1 rozporządzenia na równi z praktyką traktuje się zatrudnienie w podmiotach uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego. Niewątpliwie podmioty uprawnione do wykonywania doradztwa podatkowego wymienione są w art. 3 i 4 ustawy o doradztwie podatkowym. Rozporządzenie nie musiało odsyłać do art. 3 i 4 ustawy. Zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie o doradztwie podatkowym. Oczywistym więc jest, że przez osoby uprawnione do wykonywania doradztwa rozumie osoby wskazane w ustawie. Odmienna interpretacja byłaby wbrew ustawie i z nią sprzeczna. Zgodzić się należy z organem, że za podmiot uprawniony do wykonywania doradztwa podatkowego nie można uznać spółek kapitałowych z udziałem adwokatów bądź radców prawnych. Jedynie adwokaci i radcowie prawni wykonujący zawód indywidualnie bądź w formie spółek nieposiadających osobowości prawnej mogą być zaliczani do kręgu podmiotów uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 22 maj 1997 roku o zmianie ustawy - prawo o adwokaturze, ustawy o radcach prawnych i niektórych innych ustaw /Dz.U.97.75.471/ spółki świadczące pomoc prawną obowiązane są w ciągu jednego roku od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy dostosować swoją formę, skład osobowy i przedmiot działalności do przepisów tej ustawy albo zakończyć działalność w zakresie świadczenia pomocy prawnej. Stosownie do ust. 2 tegoż przepisu, ust. 1 stosuje się do spółek z udziałem zagranicznym, które świadczą pomoc prawną, istniejących w dniu 1 października 1996 r., utworzonych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143) z tym, że termin wykonania obowiązku dostosowania swojej formy, składu osobowego i przedmiotu działalności, z uwzględnieniem art. 11, albo zakończenia działalności w zakresie świadczenia pomocy prawnej, wynosi 3 lata od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa weszła w życie15 września 1997 roku. Termin dostosowawczy dla spółek z udziałem zagranicznym upłynął 15 września 2000 roku. Od tej daty spółki z udziałem kapitału zagranicznego nie mogły świadczyć pomocy prawnej o ile nie spełniły obowiązku dostosowawczego wynikającego z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 1997 roku. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że skarżący był zatrudniony w okresie [...].09.99 - [...].02.2003 w kancelarii prawniczej N., w spółce kapitałowej z udziałem kapitału zagranicznego i do jego obowiązków należało stosowanie prawa podatkowego. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym podał, że nie był "przyporządkowany" jednej osobie. Wykonywał czynności zlecane przez różnych prawników. Zatrudniająca go spółka przekształciła się w spółkę komandytową dopiero w 2003 roku. Jak więc wynika z powyższych wywodów, skarżący nie był zatrudniony w podmiocie uprawnionym do wykonywania doradztwa podatkowego. Nie może być argumentem przemawiającym za zaliczeniem okresu pracy w zatrudniającej go spółce fakt, iż spółka ta faktycznie wykonywała czynności doradztwa. Brak czynności dostosowawczych nie może rodzić uprawnień w zakresie spełnienia warunku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust.1 rozporządzenia albowiem oznaczałoby uznanie dla zachowań wbrew obowiązującemu prawu. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia Konstytucji RP, w szczególności jej art. 32. Spółki osobowe adwokatów bądź radców prawnych i spółki kapitałowe z udziałem tychże podmiotów to dwie różne kategorie podmiotów. Różnice dotyczą wielu kwestii, w tym szczególnie ważnej - zakresu odpowiedzialności podmiotów je tworzących. Sfera pomocy prawnej w swych skutkach może rodzić także negatywne konsekwencje. Intencją ustawodawcy było z pewnością możliwie najpełniejsze zabezpieczenie interesów osób z niej korzystających. Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego, zgodnie z którym w trakcie praktyki zmieniły się warunki jej odbywania i w związku z tym została naruszona zasada zaufania obywatela do Państwa. Nie budzą wątpliwości Sądu, jako zgodne z obowiązującym prawem, rozważania organu w przedmiocie art. 24 ustawy o działalności gospodarczej. Skarżący rozpoczął praktykę w czasie, kiedy ten przepis został skreślony. Tym samym katalog podmiotów uprawnionych do wykonywania doradztwa został ograniczony między innymi o spółki i spółdzielnie z udziałem adwokatów jeszcze przed rozpoczęciem praktyki przez skarżącego. Na ochronę praw nabytych powoływać może się osoba, która takowe prawa nabyła. Skarżący żadnych praw nie nabył. Powyższa zasada jego więc nie dotyczy. Ustawa z dnia 22 maja 1997 roku o zmianie ustawy - prawo o adwokaturze, ustawy o radcach prawnych i niektórych innych ustaw z chwilą ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stała się prawem obowiązującym. Nie można się więc powoływać się na nieznajomość prawa. Bez znaczenia z punku widzenia jego skuteczności, jest zawarcie nowych uregulowań w przepisach przejściowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego są one bardzo ważne. Ustawę czyta się w całości a nie tylko we fragmentach. Jej integralna częścią są także przepisy przejściowe i końcowe. Trudno tez zgodzić się z zarzutem skarżącego, że ustawa o doradztwie podatkowym pomija przepisy ustawy o adwokatach czy radcach prawnych. Ustawa o doradztwie podatkowym reguluje warunki i zasady wykonywania doradztwa podatkowego, zawodu odmiennego od zawodu radcy prawnego czy adwokata. Ustawa wskazuje na adwokatów i radców prawnych jako podmioty uprawnione do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Skoro są to różne zawody i każdy z nich reguluje inny akt prawny to w pierwszej kolejności mają zastosowanie przepisy zawód określony regulujące. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.