VI SA/Wa 76/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant ref. staż. Renata Lewandowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie wydania certyfikatu księgowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] września 2012 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] września 2012 r., którą odmówił D. R. (dalej skarżąca) wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 76b ust. 1 pkt 3 lit b w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, ze zm.). Skarżąca D. R. w dniu [...] czerwca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego ją do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W celu udokumentowania swojej praktyki w księgowości przedstawiła: 1. zaświadczenie z [...] czerwca 2012 r. wydane przez Kancelarię Doradców Podatkowych D. s.c., potwierdzające zatrudnienie w okresie od [...] czerwca 2011 r. do [...] sierpnia 2011 r. w oparciu o umowę o pracę na stanowisku księgowej oraz zakres wykonywanych w tym okresie czynności; 2. zaświadczenie z [...] czerwca 2012 r. wystawione przez D. Sp. z o.o., potwierdzające zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w wymiarze jednego etatu na czas nieokreślony na stanowisku księgowej od [...] września 2011 r. wraz z zakresem wykonywanych czynności; 3. poświadczoną notarialnie kopię umowy świadczenia usług zawartą [...] maja 2009 r. pomiędzy firmą Biuro Rachunkowe G. Sp. z o.o. a skarżącą wraz z poświadczonymi notarialnie kopiami aneksów do ww. umowy z dnia [...] maja 2010 r. oraz z [...] lipca 2010 r. Nadto skarżąca przedłożyła zaświadczenie o niekaralności, wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) oraz dyplom uzyskania tytułu magistra w zakresie informatyki gospodarczej. Decyzją z [...] września 2012 r. Minister Finansów odmówił skarżącej wydania certyfikatu, gdyż uznał, że nie spełniła ona wymogu posiadania praktyki w księgowości, o którym mowa w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit b ustawy o rachunkowości. Wskazał, że przedłożone dokumenty dowodzą, iż skarżąca od [...] maja 2009 r. prowadzi wprawdzie działalność, polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, jednakże prowadzi ja bez wymaganych w tym zakresie uprawnień. Organ przyjął zatem, że wykonywanie przez skarżącą stosownych czynności w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej nie mogło zostać potraktowane za spełniające wymogi określone w ustawie o rachunkowości. Minister Finansów wskazał przy tym, że staż pracy uwzględniony przez niego w tym postępowaniu to praktyka w księgowości obejmująca 12,5 miesiąca i wynikająca z zatrudnienia w Kancelarię Doradców Podatków D. s.c. oraz w Spółce D. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższą decyzją, w terminie zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 6 k.p.a w zw. z art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. b. ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię przepisów prawa tj. 76b ust. 1 pkt 3 lit. b. oraz 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz błędne uznanie, że nie spełnia wymogów ustawy o rachunkowości w zakresie wymaganej praktyki w księgowości; 2. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez brak wnikliwej oceny stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę dowodów prowadząca do uznania, że nie spełnia wymogów ustawy o rachunkowości w zakresie wymaganej praktyki w księgowości. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, że interpretacja Ministra, jakoby usługi świadczone przez nią na rzecz usługodawcy nie mogły być uznane za wykonywanie praktyki w księgowości rodzi poważne zastrzeżenia prawne. Jej zdaniem jest to wyraźna nadinterpretacja faktów i błędna ich ocena. Skarżąca wyjaśniła, że nie wykonywała, jako jednoosobowy przedsiębiorca, żadnych usług prowadzenia ksiąg rachunkowych we własnym imieniu na rzecz zewnętrznych podmiotów, co mieściłoby się w zakresie pojęcia tożsamego z pojęciem zawartym w ustawie o rachunkowości, jako usługowe prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wyjaśniła, że czynności księgowe opisane art. 76b ust. 2 u.r wykonywała tylko na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z usługodawcą i były one dokonywane na zlecenie i na rzecz klientów usługodawcy. Zdaniem skarżącej wobec tego powyższe czynności winny być uznane za praktykę w księgowości. Skarżąca wskazała, że z treści ww. umowy (m.in. § 3 pkt 2 i 3, § 4 pkt 3 umowy) jasno wynika, że nie wykonywała ona samodzielnie żadnych usług księgowych na własny rachunek, ale świadczyła tylko prace zlecone na rzecz klientów podmiotu, który posiadał uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dlatego nie można uznać na podstawie tej umowy, że prowadziła ona usługi księgowe we własnym imieniu. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że ustawodawca nie przesądził, czy na podstawie umowy zlecenia mogła wykonywać usługi zlecone przez podmiot posiadający uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko osobiście, czy też w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Wobec tego skoro ustawodawca nie przesądzał, w jakiej formie zorganizowania mają być wykonywane usługi, określił jedynie formę prawną umowy stanowiącej podstawę ich wykonywania, to w przekonaniu skarżącej, że nie wykluczono możliwości świadczenia usług księgowych przez osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. W świetle powyższego w ocenie skarżącej nietrafne było zinterpretowanie przez Ministra ww. umowy, jako świadczącej o samodzielnym wykonywaniu przez nią usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zatem skoro nie można usług wykonywanych przez skarżącą na podstawie omówionej umowy zakwalifikować jako usług wymagających posiadania certyfikatu księgowego, to usługi owe nie mogły być zdyskredytowane jako potwierdzające jej praktykę w księgowości. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów nie dopatrzył się nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie wcześniejszej decyzji. W uzasadnieniu, odwołując się do warunków określonych w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit a u.r. oraz w art. 76b ust. 1 pkt 1, 2 ustawy o rachunkowości wskazał, że skarżąca wprawdzie spełniła warunek z art. 76b ust. 1 pkt 3 lit.a tej ustawy dotyczący wykształcenia tj. ukończyła studia wyższe magisterskie na kierunku finanse i rachunkowość w zakresie specjalności rachunkowość na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu [...], jednakże nie posiada ona 3-letniej praktyki w księgowości, w znaczeniu określonym przepisami ustawy o rachunkowości. Minister ponownie uznał, że udokumentowany w niniejszej sprawie okres praktyki w księgowości wynosi 12,5 miesiąca, a zgodnie z art. 76b ust. 2 u.r. za praktykę w księgowości, o której mowa w ust. 1 pkt 3 u.r. uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż 1/2 etatu, odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej - następujących czynności: 1. prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, lub 2. wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie ,wyniku finansowego, lub 3. sporządzanie sprawozdań finansowych, lub 4. badanie sprawozdań finansowych pod nadzorem biegłego rewidenta. W ocenie Ministra z przedłożonych dokumentów wynika, iż skarżąca w okresie od [...] maja 2009 r. w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej wykonuje - zgodnie z umową zawartą z usługodawcą, czynności obejmujące prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych, co stanowi czynności ujęte w katalogu wymienionym w art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Jednocześnie organ wskazał, że od dnia [...] stycznia 2009 r., zgodnie z art. 76a ustawy o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy. Natomiast stosownie do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), dalej u.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z powyższym wykonywanie co najmniej jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości na rzecz innego podmiotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, dla którego przepisy wymagają posiadania stosownych uprawnień. Zgodnie z art. 76a ust. 3 ustawy o rachunkowości działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać: 1. przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, jeżeli są uprawnieni do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, albo 2. pozostali przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Za uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uznaje się osoby fizyczne posiadające certyfikat księgowy, a także osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Mając to na uwadze organ stwierdził, iż skarżąca prowadzi (w sposób zorganizowany i ciągły) działalność gospodarczą, polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych bez wymaganych prawem uprawnień. Wobec tego w ocenie Ministra brak było w sprawie możliwości uwzględnienia udokumentowanej przez skarżącą praktyki w ramach współpracy między nią a usługodawcą, gdyż uzyskana została ona z naruszeniem prawa. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 75 § 1 k.p.a. poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych kroków dla dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie zebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie. W ocenie skarżącej organ niesłusznie odmówił waloru wiarygodności dowodom dotyczącym wykonywania przez nią zleceń na rzecz usługodawcy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Raz jeszcze podkreśliła, że Minister błędnie i w sposób nieuprawniony nie zaliczył jej - jako praktyki, okresu pracy w biurze usługodawcy - Biura Rachunkowego G. Sp. z o.o. Zarzucając organowi powierzchowność w interpretowaniu treści umowy łączącej ją z usługodawcą wskazała, że zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnym treść oświadczeń woli należy oceniać według zgodnego zamiaru stron, a nie ich literalnego brzemienia. Gdyby Minister zastosował ww. regułę i przeanalizował umowę według intencji stron ją podpisujących, a nie według literalnego brzmienia poszczególnych zapisów, to z pewnością doszedłby do właściwej oceny charakteru tej umowy. Skarżąca przyznała, że niektóre ze sformułowań umowy użyte zostały niefortunnie, co mogło wprowadzać w błąd odnośnie treści umowy. W szczególności z treści jej § 2 wynika, że usługodawca powierzył skarżącej prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie sprawozdań finansowych. Zapis ten, czytany w oderwaniu od innych postanowień umowy, mógł sugerować, że przedmiotem było prowadzenie ksiąg i sporządzanie sprawozdań usługodawcy. Jednak z treści § 4, a zwłaszcza jego pkt 3 umowy wynika, że skarżąca miała chronić dane klientów usługodawcy do jakich będzie miała dostęp w czasie wypełniania umowy. Z kolei punkt 1 § 4 mówi, że skarżąca nie miała uprawnień do występowania w imieniu usługodawcy. Skarżąca uznała zatem, że dopiero łączna ocena zapisów zawartych w ww. umowie dawała obraz rzeczywistego zakresu jej obowiązków i charakteru czynności, jakie wykonywała na zlecenie usługodawcy. W przekonaniu wnoszącej skargę taka ocena nie została przez Ministra dokonana, zatem nie było wnikliwej analizy sprawy i dowodów w niej zebranych, a w konsekwencji wadliwie ustalono stan faktyczny. Reasumując skarżąca stwierdziła, że z przedstawionej umowy zawartej pomiędzy nią a usługodawcą wynika jednoznacznie, że czynności, jakie wykonywała na zlecenie usługodawcy nie stanowiły usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych tego biura. Wobec czego okres pracy wykonywanej na zlecenie usługodawcy winien zostać zaliczony do wymaganej trzyletniej praktyki w księgowości, a w konsekwencji Minister winien wydać jej certyfikat księgowy. Ponadto do skargi zostały dołączone dokumenty, a mianowicie; oświadczenia firm A. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. , umowy o świadczenie usług księgowych zawartych z tymi firmami przez Biuro Rachunkowe G. Sp. z o.o., sprawozdanie finansowe i zeznania podatkowe sporządzane przez to Biuro Rachunkowe na rzecz ww. firm. W odpowiedzi na skargę Minister, wnosząc o oddalenie skargi uznał zarzuty skargi za bezzasadne i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, w grę wchodzi tutaj kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.). Kontrolując zaskarżone decyzje pod kątem powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu decyzja Ministra Finansów z 8 listopada 212 r. r. oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu z [...] września 2012 r., naruszają przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym w szczególności art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., oraz art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Podstawą materialnoprawną decyzji odmawiających skarżącej nadania uprawnień zawodowych był przepis art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat księgowy na wniosek osoby fizycznej, która: posiada trzyletnią praktykę w księgowości i wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne oraz ukończyła studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Natomiast zgodnie z ustępem 2 tego artykułu; "2. Za praktykę w księgowości, o której mowa w ust. 1 pkt 3, uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż 1/2 etatu, odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej - następujących czynności: 1) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, lub 2) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, lub 3) sporządzanie sprawozdań finansowych, lub 4) badanie sprawozdań finansowych pod nadzorem biegłego rewidenta." W zaskarżonej decyzji odmowa wydania certyfikatu księgowego uzasadniona została tym, że skoro skarżąca prowadzi (w sposób zorganizowany i ciągły) działalność gospodarczą, polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych bez wymaganych prawem uprawnień, zatem w ocenie Ministra brak było w sprawie możliwości uwzględnienia udokumentowanej przez skarżącą praktyki w ramach współpracy między nią a usługodawcą, gdyż uzyskana została ona z naruszeniem prawa. W szczególności Minister Finansów uznał, że skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 76b ust. 3 ustawy o rachunkowości, bowiem nie udokumentowała trzyletniego okresu praktyki w księgowości. Organ nie zaliczył okresu pracy wykonywanej od [...] maja 2009 r. przez skarżącą jako podmiot gospodarczy D. R. na rzecz Biura Rachunkowego G. Sp. z o.o. W tym aspekcie sprawy należy podkreślić, że wydając zaskarżoną decyzję Minister Finansów był związany rygorami procedury administracyjnej, określającej jego obowiązki w zakresie sposobu przeprowadzenia postępowania, a następnie końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Związanie rygorami procedury administracyjnej oznacza, że Minister Finansów jest obowiązany m.in. do przestrzegania zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.). Z zasady tej wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 1984 r. sygn. akt III SA 729/84 ONSA 1984, nr 2 poz. 117, podkreślił że w celu realizacji tej zasady konieczne jest przede wszystkim ścisłe przestrzeganie prawa, zwłaszcza w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy konkretnego ustosunkowania się do żądań i twierdzeń strony (...). Organ administracji jest ponadto obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i ocenić cały materiał dowodowy (art. 7, 77 i 80 k.p.a.) oraz uzasadnić swoje rozstrzygnięcie według wymagań określonych w przepisach art. 107 § 3 k.p.a. W rozpoznawanej sprawie wydane decyzje nie spełniają omówionych wyżej kryteriów. Analiza uzasadnienia tych decyzji pozwala na stwierdzenie, iż organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy. Zdaniem Sądu organ nie poddał szczegółowej i wnikliwej analizie z punktu widzenia art. 65 § 2.k.c. umowy zawartej przez skarżącą z Biurem Rachunkowym G. Sp. z o.o. Przede wszystkim organ bezpodstawnie przyjął, że w ramach tej umowy skarżąca samodzielnie i niezależnie świadczyła usługi księgowe w własnym imieniu przez co naruszyła przepisy prawa działając bez stosownego certyfikatu. Głównym dowodem na tę okoliczność, w ocenie Ministra, był załączony do wniosku wpis do CEIDG. Z uwagi na ten wpis organ potraktował skarżącą jako osobę , która na własny rachunek prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 . o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Z 2007 r. Nr 155, poz 1095 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 65 § 2.k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzji takiej oceny nie zawierają. Sąd zauważa, iż fakt posiadania przez stronę wpisu działalności gospodarczej do ewidencji CEIDG oraz oznaczenie skarżącej w umowie z Biurem Rachunkowym G. jako "firmy" samo w sobie nie przesądza o niespełnaniu przez skarżącą wymagań , o których mowa w art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości. W myśl art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości za praktykę w księgowości, o której mowa w ust. 1 pkt 3, uważa się wykonywanie czynności na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zdaniem Sądu wskazane przez organ powody odmowy uznania praktyki skarżącej w ramach umowy z Biurem Rachunkowym G. są niezasadne bowiem w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy skarżącej nie można było uznać za "przedsiębiorcę świadczącego usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych". W szczególności nie przesądza o tym wpis skarżącej do CEIDG. W rozpoznawanej sprawie nie można pominąć, że wpis ten dotyczył działalności gospodarczej według PKD , a mianowicie; wykonywania fotokopii, przygotowywania dokumentów i pozostałej specjalistycznej działalności wspomagającej prowadzenie biura. W konsekwencji brak jest w aktach sprawy dowodów przesądzających o tym, że skarżąca prowadziła działalność księgową na własny rachunek w ramach umowy zawartej z Biurem Rachunkowym G. W ocenie Sądu brak pełnego odniesienia się do wyżej opisanych kwestii nie pozwala na pełne skontrolowanie legalności zaskarżonej decyzji. Aby rozstrzygnięcie to ocenić w sposób prawidłowy, Sąd musi dysponować stanowiskiem organu zawierającym odniesienia do wszystkich wątpliwości występujących w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny nie czyni bowiem własnych ustaleń w sprawie, a jedynie ocenia zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Taka kontrola jest jednak możliwa tylko w warunkach wyczerpujących istotę zagadnień ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ. Wobec zasadności skargi należy zatem przyjąć naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe uwagi, a przede wszystkim szczegółowo oceni złożone przez stronę dowody w kontekście obowiązujących przepisów, w tym ustawy o rachunkowości, a także podda szczegółowej analizie umowę świadczenia usług zawartą przez stronę skarżąca z Biurem Rachunkowym G. Sp. z o.o. z punktu widzenia art. art. 65 § 2.k.c Mając powyższe na uwadze i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zostało wydane na zasadzie art. 152 p.p.s.a.