VI SA/Wa 804/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Królikowska - Przewłoka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] października 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z [...] kwietnia 2006 r. orzekającą o skreśleniu podmiotu J. J. (Biuro Księgowe "[...]"), skarżącej w niniejszej sprawie, z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Krajowa Komisja Nadzoru powiadomiła skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Biuro Księgowe "[...]" (nr ew. [...]) o planowanej na [...] września 2005r. kontroli prowadzonej działalności. [...] września 2005 r. W. G. upoważniona do przeprowadzenia kontroli skontaktowała się telefonicznie ze skarżącą. W związku z oświadczeniem skarżącej, że przebywa w [...], gdzie przechodzi rehabilitację, odstąpiono od kontroli. Ponownie powiadomiono skarżącą o planowanej w dniach [...] lub [...] listopada 2005 r. kontroli pismem z dnia [...] października 2005 r. Pismo zostało odesłane z adnotacją L. K. pracownika biura skarżącej, że skarżąca w dalszym ciągu przebywa w [...] na zwolnieniu lekarskim i że po powrocie zgłosi się do Krajowej Komisji Nadzoru w celu ustalenia terminu kontroli – bez podania (w adnotacji) przybliżonego terminu, w którym kontrola będzie możliwa. Kolejna kontrola [...] listopada 2005 r. również nie doszła do skutku z uwagi na nieobecność skarżącej w [...] Krajowa Komisja Nadzoru pismem z dnia [...] marca 2006 r. zwróciła się do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z wnioskiem o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie skreślenia skarżącej z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. [...] marca 2006 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów wszczęła postępowanie w tym przedmiocie zawiadamiając o tym skarżącą. W odpowiedzi skarżąca podniosła, że przeprowadzenie kontroli było niemożliwe z uwagi na skierowanie na leczenie w szpitalu w [...]. Zaproponowała, aby kontrola odbyła się [...] lub [...] kwietnia 2006 r. bądź w okresie [...]-[...] kwietnia 2007 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nie przychyliła się do terminów kontroli zaproponowanych przez skarżącą. Decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2006 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów skreśliła skarżącą z listy podmiotów uprawnionych z uwagi na nieudostępnienie dokumentów podmiotu do kontroli, co zdaniem Rady jest równoznaczne z nieprzestrzeganiem uchwały Nr [...] Krajowej Komisji Nadzoru z [...] maja 2004 r. w sprawie Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 16 ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 15 ustawy z 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. 2001 r. Nr 31 poz. 359) i art. 104 k.p.a. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2006 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 127 § 2 k.p.a. w zw. z art. 17 pkt 4 k.p.a. oraz art. 16 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1, art. 16 ust. 7 pkt 3, art. 15 w/powołanej ustawy utrzymał w mocy w/w decyzję. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zgodnie z art. 28a ust. 2 powołanej ustawy do zadań Krajowej Komisji Nadzoru należy sprawowanie nadzoru i kontroli nad należytym wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta oraz przestrzeganiem procedur badania sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych. Kontrola powinna być przeprowadzona co najmniej raz na trzy lata. Szczegółowy tryb przeprowadzania kontroli określa załącznik do uchwały [...] Krajowej Komisji Nadzoru z [...] maja 2004 r. w sprawie Regulaminu Działania Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, zgodnie z którą podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych zobowiązane są do opracowywania i przekazywania Komisji niezbędnych dokumentów umożliwiających sprawowanie nadzoru i kontroli, a w czasie kontroli obowiązkiem podmiotu jest udostępnienie siedziby akt, ksiąg, dokumentacji rewizyjnej i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W tej sprawie Krajowa Komisja Nadzoru trzykrotnie wyznaczała kolejne terminy kontroli i za każdym razem spotykała się z odpowiedzią, iż niemożliwość przeprowadzenia kontroli w wyznaczonym terminie związana jest z nieobecnością skarżącej w [...]. Jakkolwiek powodem nieobecności była choroba i rekonwalescencja to jednak, zdaniem organu, należy wziąć pod uwagę, że do czasu wszczęcia postępowania skarżąca nie starała się współdziałać z Krajową Komisją Nadzoru w celu wyznaczenia dogodnego terminu kontroli bądź ustanowienia zastępcy, a jej działania noszą znamiona uporczywego uchylania się od umożliwienia przeprowadzenia kontroli. Uniemożliwienie przeprowadzania kontroli stwarza, co podniesiono w uzasadnieniu niebezpieczną sytuację, w której w obrocie funkcjonuje podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, a jego działalność nie jest weryfikowana pod względem stosowania przepisów prawa i przestrzegania wymaganych procedur. Organ uznał zatem, iż skarżąca nie zastosowała się do przepisów w/w uchwały naruszając w powyższy sposób dyspozycję art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy - zgodnie z którym podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych obowiązane są do przestrzegania uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów co zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy stanowi przesłankę do skreślenia podmiotu z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Skarżąca została pouczona o trybie zaskarżenia powyższej decyzji. Skargi na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wniosła. We wniosku z dnia [...] stycznia 2007 r. skarżąca wniosła "o stwierdzenie nieważności ponownie wydanej decyzji [...] z dnia [...] to jest rażące naruszenie art. 154 § 1 i inne". W wezwaniu z dnia [...] marca 2007 r. organ na podstawie art. 64 § 2 k.p.a. wezwał do sprecyzowania żądania wskazując, że w wyjaśnieniu należy podać, czy strona żąda stwierdzenia nieważności decyzji ze wskazaniem konkretnej przesłanki wymienionej w art. 156 § 1 pkt 1-7 k.p.a., czy uchylenia bądź zmiany decyzji w zw. z art. 154 § 1 k.p.a. W piśmie z dnia [...] marca 2007 r. skarżąca złożyła wniosek o uchylenie decyzji nr [...] w zw. art. 154 § 1 k.p.a. powołując się na trudną sytuację zdrowotną w zw. ze złamaniem kręgu, oczekiwaniem na szpital i kolejnym złamaniem uniemożliwiającym udanie się do szpitala i na to, że w ustalonym przez nią terminie Komisja nie chciała przeprowadzić kontroli i nie powiadomiła, że nie będzie przeprowadzać kontroli. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Minister Finansów na podstawie art. 154 § 2, w związku z art. 154 § 1 k.p.a. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] października 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Organ odwołując się do art. 154 § 1 k.p.a. podniósł, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, nie daje podstaw do uznania, że został naruszony zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes strony dający podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem Ministra Finansów interes społeczny nie przemawia za uchyleniem w/w decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r., albowiem rozstrzygnięcia w zakresie wpisu i skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych nie mają charakteru decyzji uznaniowych. Nadto podniósł, że Komisja Nadzoru wyznaczała kolejne terminy kontroli. Za każdym razem spotykała się z odpowiedzią, iż niemożność przeprowadzenia kontroli w wyznaczonym terminie związana jest z nieobecnością skarżącej. Organ zwrócił uwagę na to, że obowiązek poddawania się kontroli przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych stanowi część składową przestrzegania zasad etyki zawodowej. Zgodnie bowiem z preambułą Kodeksu etyki zawodowej biegłych rewidentów "biegły rewident powinien wykonywać swoje zadania w sposób wysoce etyczny i profesjonalny, przy poszanowaniu interesu publicznego oraz systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, a swoją postawą i postępowaniem przyczyniać się do postrzegania przedstawicieli zawodu jako osób zaufania publicznego." Ta naczelna zasada, wypełniająca znamiona interesu społecznego, ma zdaniem organu, zastosowanie również do kontroli podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych przez Krajową Komisję Nadzoru. W przedmiotowej sprawie skarżąca, nieudostępniając dokumentacji podmiotu, naruszyła również tą zasadę, co w świetle przedstawionych faktów nie może stanowić przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej. Ustanowiony w ustawie wymóg dokonywania kontroli podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych ma na celu zapewnienie należytego wykonywania zawodu biegłego rewidenta oraz przestrzegania procedur badania (przeglądów) sprawozdań finansowych przez podmioty do tego uprawnione. Z wymogiem tym skorelowany jest obowiązek podmiotu, polegający na poddaniu się procedurze kontroli, przy czym za wykonanie tego obowiązku odpowiedzialni są biegli rewidenci reprezentujący ten podmiot. Uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli stwarza, zdaniem organu, niebezpieczną sytuację, w której w obrocie funkcjonuje podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, natomiast jego działalność nie jest zweryfikowana pod względem stosowania przepisów prawa i przestrzegania wymaganych procedur. Za zmianą decyzji ostatecznej nie przemawia, w ocenie Ministra Finansów, słuszny interes Strony, w zakresie pozwalającym na orzeczenie takiej zmiany, bo skarżąca nie starała się współdziałać z Krajową Komisją Nadzoru w celu wyznaczenia dogodnego terminu kontroli, ewentualnie poprzez ustanowienie zastępcy - a jej działania noszą znamiona uporczywego uchylania się od umożliwienia przeprowadzenia kontroli. Nie istnieją też przesłanki uzasadniające przywrócenie wpisu na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych podmiotu J. J. Biuro Księgowe "[...]" działalność gospodarcza, ponieważ wyznaczone terminy w toku postępowania nie naruszały prawa podmiotu do wypowiedzenia się i do czynnego udziału w postępowaniu. Granicą uwzględnienia w postępowaniu administracyjnym słusznego interesu Strony jest zaistnienie kolizji z interesem społecznym, zaś słuszny interes Strony może być uwzględniony w ramach dokonywanego rozstrzygnięcia, o ile nie jest sprzeczny z bezwzględnie obowiązującą normą prawną, ustaloną w celu ochrony interesu społecznego, na który składa się interes pozostałych obywateli. Sposób postępowania strony, uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli, nie stanowi, zdaniem organu, podstawy do rozpatrywania sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu strony w aspekcie przywołanych przepisów, a tym samym do wzruszenia decyzji ostatecznej. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca nie zgodziła się z decyzją, jak podała, z powodu "wniesienia do KRBR o przeprowadzenie kontroli w terminie [...] – [...] każdego roku" i niezgodnego ze stanem prawnym uzasadnienia decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Minister Finansów na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 k.p.a. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podtrzymywał w całości stanowisko przedstawione w decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. uznając, iż jej uzasadnienie pod względem formalnoprawnym i merytorycznym jest prawidłowe. W skardze wniesionej na w/w decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie podnosząc, że ustawa i regulaminy nie określają dnia przeprowadzenia kontroli i że nie odmówiła jej przeprowadzenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę w zw. z nieuiszczeniem przez skarżącą w terminie wpisu sądowego. Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do uiszczenia wpisu sądowego. Postanowieniem z dnia 19 marca 2009 r. WSA odmówił przywrócenia terminu do uiszczenia wpisu sądowego. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej na to postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II GZ 264/09 uchylił w/w postanowienie. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r. WSA w Warszawie przywrócił termin do uiszczenia wpisu od skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1268) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej, przy czym ta kontrola zgodnie z § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będą jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zw. p.p.s.a.- Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jej uchylenie. Zaskarżona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja z dnia [...] kwietnia 2007 r. zapadły w wyniku rozpoznania wniosku strony o uchylenie decyzji o skreśleniu skarżącej z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych na podstawie art. 154 k.p.a. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 154 k.p.a. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem w przeciwieństwie do postępowania głównego, nie jest merytoryczne rozpoznanie sprawy a przeprowadzenie weryfikacji wydanej już decyzji ostatecznej z jednego tylko punktu widzenia tj. czy za zmianą (uchyleniem) przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem decyzja ostateczna, na mocy której żadna ze stron nie nabyła prawa, może być w każdym czasie uchylona lub zmieniona przez organ administracji publicznej, jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Wzruszenie decyzji ostatecznej w powyższym trybie jest jednak możliwe w sprawach, w których przy wydawaniu decyzji przy wydawaniu decyzji organ administracji miał pewną swobodę decyzji (tzw. uznanie administracyjne), a zatem zmianie lub uchyleniu na podstawie art. 154 k.p.a. podlegać mogą tylko decyzje uznaniowe. Z decyzji o skreśleniu skarżącej z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych wynika, iż jej uzasadnieniem było naruszenie art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy i zasad etyki zawodowej w zw. z postanowieniami uchwały nr [...] Krajowej Komisji Nadzoru z dnia [...] maja 2004 r. w sprawie Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów z uwagi na nieprzystąpienie do kontroli, o której mowa w art. 28a ust. 2 pkt 2 ustawy i w konsekwencji skreślenie skarżącej z w/w listy na podstawie art. 16 ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy. Z cyt. przepisu wynika, że skreślenie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy, o której mowa w art. 14 ust. 1 następuje w razie niespełnienia któregokolwiek z warunków, wskazanych w art. 17 ust. 1 ustawy. (Ten z kolei przepis stanowi o odpowiedzialności biegłych rewidentów za zapewnienie przestrzegania obowiązujących przepisów prawa oraz zasad etyki i norm wykonywania zawodu). W świetle powyższego przyjąć należy, że rozstrzygnięcia w zakresie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych (a taki jest przedmiot decyzji, o której uchylenie w trybie art. 154 k.p.a. skarżąca wnosi) nie ma charakteru decyzji uznaniowej. Ten stan rzeczy wskazuje na to, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki umożliwiające organowi zastosowanie trybu postępowania wnioskowanego przez skarżącą. Dodatkowo należy podnieść, iż w postępowaniu dotyczącym zmiany decyzji na podstawie art. 154 k.p.a. nie mogą być rozpatrywane zarzuty dotyczące pierwotnej decyzji, bo do kontroli prawidłowości ostatecznych decyzji przewidziane są inne, niż określony w powołanym przepisie tryby postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie nosi znamion wadliwości w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.