VI SA/Wa 870/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia WSA Mirosława Kowalska Protokolant st. ref. Renata Lewandowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2013 r. rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...] należącym do [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia czy gry na automatach [...] o numerach [...], [...], [...] należących do [...] Sp. z o.o., są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.). Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 4 czerwca 2012 r. Minister Finansów pismem z dnia 26 lipca 2012 r. wezwał Spółkę do przedstawienia zindywidualizowanych badań technicznych ww. automatów, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednocześnie, wobec nienadesłania przez Spółkę przedmiotowych badań technicznych automatów, pismem z dnia 14 września 2012 r. organ zwrócił się z zapytaniem do jednostek badających, czy [...] Sp. z o.o. zwracała się o przeprowadzenie badań technicznych automatów w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowania administracyjne. Z odpowiedzi uzyskanych od jednostek badających wynikało, że Spółka albo zwracała się jedynie z ogólnym zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych odnośnie posiadanych automatów, albo w ogóle nie zwracała się do danej jednostki badającej. W dniu 26 września 2012r. do Ministerstwa Finansów wpłynęła odpowiedź na wezwanie z dnia 26 lipca 2012r., w której Spółka [...] poinformowała, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań symulatorów i wciąż oczekuje na odpowiedzi. W dniu 8 marca 2013 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło sprawozdanie nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. z badania technicznego automatu [...] nr [...] przeprowadzonego przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. upoważnioną do badania technicznego automatów i urządzeń do gier. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 22 kwietnia 2013 r. pełnomocnik strony oświadczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Wskazał, że ewentualne wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest przedwczesne wobec faktu, że nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta przez [...] Sp. z o.o. skargą na postanowienie Ministra Finansów nr [...] w przedmiocie cofnięcia Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Zaznaczył przy tym, że Strona postępowania złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. wydanego w sprawie VI SA/Wa 839/12, doręczonego Stronie wraz z uzasadnieniem w dniu 10 grudnia 2012 r. W związku z powyższym, pełnomocnik zawnioskował - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. Ponadto pełnomocnik Strony wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z następujących opinii: 1) opinii z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych, autorstwa prof. dr hab. M. Ch. oraz 2) oświadczenia z dnia [...] czerwca 2010 r. producenta, czeskiej firmy [...], wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego z języka czeskiego na język polski, 3) opinii nr [...] z dnia [...] października 2010 r. sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na zlecenie producenta firmy [...] wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego z języka czeskiego na język polski. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., Minister Finansów odmówił zawieszenia postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier urządzanych na ww. automacie. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. Jednocześnie w dniu [...] kwietnia 2013r. Minister Finansów wydał decyzję nr [...], w której rozstrzygnął, że gry prowadzone na urządzeniach [...] o numerach [...] i [...], są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, natomiast w części dotyczącej gier prowadzonych na automacie [...] o numerze [...] orzekł, że zostanie wydana odrębna decyzja. Minister Finansów pismem z dnia 7 maja 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o przekazanie dokumentacji zebranej w toku postępowania karnego skarbowego mogącej wskazywać na charakter gier urządzanych na automacie [...] o nr [...]. Pismem z dnia 29 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. przesłał uwierzytelnione kopie materiałów sprawy [...] dotyczące automatu [...] o numerze [...]. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...] należącym do [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Powyższa decyzja została wydana m.in. na podstawie art. 2 ust. 6, art. 2 ust. 3, ust. 4 ugh. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła: 1) niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu nie było możliwe ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, 3) naruszenie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 4) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie, że urządzenie [...] o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowej gry w sytuacji gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając zarzut bezprzedmiotowości postępowania, Spółka wskazała, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięć w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięć zakończonych. Zdaniem Strony zakończenie przedsięwzięcia nastąpiło w dniu [...] czerwca 2011 r. w momencie zatrzymania - w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych - urządzenia [...] nr [...]. Na poparcie prezentowanego stanowiska Strona odwołała się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Gd 738/12, w których dokonując literalnej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Sądy stwierdziły, że rozstrzygnięcie o charakterze gier Minister Finansów wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. Strona zarzuciła także organowi, że w niniejszej sprawie nie został w całości zgromadzony materiał dowodowy, bowiem przedmiotowe urządzenie nie zostało poddane badaniu technicznemu, które winno być przeprowadzone przez jednostkę badającą. Ponadto strona wskazała na błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż urządzenie [...] nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej. Strona zaznaczyła ponadto, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, jest wykupiony czas gry. Zdaniem Strony zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas, a jedynie umożliwiają pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Nie bez znaczenia jest również to, że nawet jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się, to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Stanowisko powyższe Strona oparła na orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, w którym Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, że gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym, że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, że taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. W piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. Oświadczyła również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Ponownie wskazała, że ewentualne wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest przedwczesne wobec faktu, że nie została prawomocnie zakończona sprawa wszczęta przez [...] Sp. z o.o. skargą na postanowienie Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym, zawnioskowała na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. Ponadto, ponownie wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z dokumentów nadesłanych przy piśmie z dnia 22 kwietnia 2013 r. Postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2013 r., po rozpoznaniu wniosku Strony z dnia [...] listopada 2013 r. o zawieszenie przedmiotowego postępowania Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego z uwagi na wydane już ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie żądania strony zawieszenia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów wspomnianą na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 5 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Organ wskazał w uzasadnieniu, że z przebiegu gry na automacie [...] o numerze [...] przedstawionym w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wynika, że aby rozpocząć grę należy zakredytować automat. Kontrolujący wpłacili kwotę 20 zł, za co otrzymali 200 punktów kredytowych (1 pkt = 0,10 gr), co zostało wyświetlone w polu CREDITS. Kontrolujący wybrali grę "[...]". Ustalono stawkę 10 kredytów i po naciśnięciu przycisku START/STOP wprawiono w ruch bębny, które obracały się z dużą prędkością. Ponowne przyciśnięcie przycisku START/STOP zainicjowało zatrzymanie się bębnów, które nastąpiło po krótkim czasie, lecz nie natychmiast. Następnie rozegrano gry za stawki 20,30,30 punktów kredytowych, w wyniku których nie uzyskano wygranych a ich przebieg był taki sam jak pierwszej rozegranej gry. Gdy w polu CREDIT pozostało 110 pkt sprawdzono, czy gracz ma możliwość wypłaty zgromadzonych kredytów. Po naciśnięciu wszystkich przycisków nie stwierdzono możliwości wypłaty realizowanej przez automat. Następnie kontrolujący wybrali grę "[...]" i rozegrano grę za 50,50,10 punktów kredytowych i również nie uzyskano wygranej. W momencie, gdy w polu CREDIT pojawiło się zero, automat wyświetlił na liczniku CREDIT liczbę 1000 punktów kredytowych w kolorze zielonym, które umożliwiają grającemu dalsze prowadzenie gier w ramach wykupionego czasu gry. W trakcie kolejnych gier za maksymalną stawkę 200 punktów wszystkie punkty zostały zredukowane do 0, a gracz ponownie otrzymał 1000 punktów kredytowych w kolorze zielonym. Biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w B. dr inż. A. C.w opinii z dnia [...] sierpnia 2011 r., której przedmiotem badania był automat [...] o numerze [...] wskazał, że grę na automacie umożliwia wpłacenie przez akceptor monet lub banknotów kwoty przynajmniej 5 zł, która jest przeliczana na czas udostępnionej gry (wyświetlany na liczniku TIME LEFT) oraz na punkty kredytowe (wyświetlane na liczniku CREDIT) wg przelicznika 1 zł = 1 minuta i 1 zł = 10 punktów. Biegły wskazał, że o możliwości gry na automacie decyduje tylko niezerowy stan licznika czasu TIME LEFT, a nie stan licznika CREDIT, bowiem jeżeli punkty na liczniku CREDIT wyczerpią się to automat dopisze "za darmo" do licznika CREDIT 1000 punktów wyświetlanych w kolorze zielonym, co umożliwi dalsza grę. Algorytm gry wymaga do realizacji jednej gry dwukrotnego naciśnięcia przycisku "START" - pierwsze naciśniecie uruchamia kręcenie bębnów, drugie uruchamia proces zatrzymania się bębnów. Zatrzymanie się bębnów nie jest realizowane natychmiast po drugim naciśnięciu przycisku "START", bowiem następuje stopniowe zwolnienie kręcenia się bębnów do momentu zatrzymania, a czas zatrzymania jest rzędu 0,5 sekundy (na bębnach przesuwa się jeszcze około 4-5 symboli). Wszystkie bębny (3, 4 lub 5 - zależnie od gry) zatrzymują się jednocześnie. Koniec korzystania z automatu następuje jeśli wyczerpie się czas na liczniku TIME LEFT lub jeśli gracz użyje przycisku "ZAPISZ WYNIK/ZAKOŃCZ GRĘ". Następuje wówczas skasowanie licznika TIME LEFT i przelanie stanu licznika CREDIT na licznik LAST SCORE/BEST SCORE. W dalszej części biegły wyjaśnił, że automat inaczej "widzi" punkty kredytowe wykupione przez gracza, a inaczej przyznane przez automat (zielone). Zakończenie gry przy stanie licznika CREDIT wyświetlanego na zielono (za punkty przydzielone przez automat) nie jest rejestrowane w pamięci automatu (na liście I/O LIST), zaś zakończenie gry przy stanie licznika CREDIT wyświetlanego na biało (za punkty wynikające z zakredytowania przez gracza) jest rejestrowane w pamięci automatu (na liście I/O LIST). W automacie będącym przedmiotem badania biegły dokonał wpłaty 5 zł przez akceptor monet, a zakończył grę przyciskiem ZAPISZ WYNIK/ZAKOŃCZ GRĘ, po czym nastąpiło wyświetlenie komunikatu SAVE CURRENT SCORE, przeliczenie 50 punktów na 5 zł i przelanie stanu SAVE CURRENT SCORE licznik LAST SCORE oraz skasowanie stanu liczników TIME LEFT oraz CREDIT. Z uwagi na brak kluczy elektronicznych biegły nie uzyskał dostępu do menu serwisowego automatu i tym samym dostępu do rejestrów I/O LIST. Biegły wskazał, że automat oferuje 8 gier (aplikacji) tj. "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Ustalił, że nie ma możliwości realizacji bezpośredniej wypłaty wygranej w formie pieniężnej z uwagi na fakt, że brak zainstalowanych urządzeń wypłacających (hoppera lub wypłacarki banknotów), a także, że nie ma możliwości przedłużenia czasu korzystania z automatu bez wpłaty pieniędzy do automatu i punkty kredytowe nie mają żadnego wpływu na czas korzystania z automatu (stan licznika CREDIT nie ma żadnego wpływaj na stan licznika TIME LEFT). Biegły stwierdził również, że jeżeli wygrane w grach wideo rejestrowane na liczniku CREDIT uznać za wygrane rzeczowe, to umożliwiają one rozpoczęcie nowej gry. Organ wskazał, że w przedstawionym powyżej przebiegu gry na urządzeniu [...] o numerze [...], nie wykazano jednoznacznie uzyskania wygranej rzeczowej w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Wygrane punkty zwiększają pulę punktów na liczniku CREDIT, a tym samym umożliwiają rozpoczęcie nowej gry, której uruchomienie uzależnione jest od ponownego pobrania stawki za grę z licznika CREDIT. W zebranym materiale dowodowym brak jest stwierdzenia o uzyskaniu układu symboli gwarantujących wygraną, co zwiększałoby punkty wyświetlane na liczniku CREDIT. Z uwagi na powyższe, w tej przedmiotowej sprawie należy, zdaniem organu, uwzględnić zarzut strony tj. "błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż urządzenie [...] o numerze [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej", ponieważ de facto nie udowodniono w sposób jednoznaczny uzyskania wygranych rzeczowych w postaci punktów umożliwiających rozpoczęcie nowych gier. Co nie oznacza jednak, że w innym stanie faktycznym tj. w wyniku rozegrania kolejnych gier uzyskanie wygranej rzeczowej w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych na automacie [...] o numerze [...] nie byłoby możliwe. Organ odwoławczy podniósł, że następnym warunkiem uznania gry na automatach za grę w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, jest ustalenie, że gra ma charakter losowy. W tym zakresie Minister Finansów wskazał, że z opinii biegłego dr inż. A. C. z dnia [...] sierpnia 2011 r. wynika, że w przypadku automatu [ ...] o numerze [...] algorytm gry wymaga dwukrotnego naciśnięcia przycisku START do realizacji jednej gry. Pierwsze naciśnięcie uruchamia kręcenie się bębnów, drugie naciśnięcie - uruchamia proces zatrzymania się bębnów. Zatrzymanie się bębnów nie jest realizowane natychmiast po drugim naciśnięciu START. Następuje stopniowe zwolnienie kręcenia bębnów do momentu zatrzymania - czas zatrzymania jest rzędu 0,5 sekundy. W tym czasie na bębnach przesuwa się jeszcze około 4-5 symboli. Należy zaznaczyć, że wszystkie bębny (3,4 lub 5 - zależnie od gry) zatrzymują się jednocześnie. Biegły stwierdził, że wynik gry (po drugim naciśnięciu START przez gracza) zależy od automatu. Automat w żaden sposób nie umożliwia przewidzenia przez gracza wyniku gry tj. przewidzenie układu symboli na bębnach. Przeprowadzone przez biegłego próby na automacie [...] o numerze [...] wykazały, że nie istnieje realna możliwość zatrzymania bębnów na konkretnych symbolach. Nie ma technicznej możliwości przewidzenia i psychofizycznej możliwości trafienia jakiegokolwiek spodziewanego zamierzonego przez gracza układu symboli na bębnach. Fakt, iż gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry (zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję uniemożliwia w konsekwencji rozróżnianie ich układu, co powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza, w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku) oraz to, że gracz nie jest w stanie świadomie zadecydować o określonym wyniku gry świadczą o tym, że gra ma charakter losowy. Organ podniósł, że w opiniach przedstawionych przez stronę, ich autorzy nie wykazali - nie poparli stosownym opisem prowadzonych na tą okoliczność badań - w jaki sposób zdolności manualne grającego sprowadzające się de facto do dwukrotnego naciśnięcia przycisku START/STOP determinują możliwość uzyskania przez niego wygranej. Nie wyjaśnili w jaki sposób gracz ma możliwość przewidzenia układu symboli na bębnach, a w konsekwencji wpływ na zatrzymanie bębnów w układzie symboli wygrywających. Ogólnikowe odwołanie się do sprawności manualnej i psychomotorycznej gracza jako elementu, od którego zależy uzyskanie wygranej, w żaden sposób nie dowodzi tego, że gracz ma realną możliwość dostrzeżenia wygrywającej kombinacji na bębnach i możliwość zatrzymania bębnów w chwili kiedy układ taki się pojawi na ekranie. Mając powyższe na względzie Minister Finansów oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach zawartych m.in. w opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. dr inż. A. C., który dokonał badania automatu [...] o numerze [...]. Oraz na protokołu kontroli nr [...] w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w ramach której przeprowadzono eksperyment gry na urządzeniu, którego przedmiotem był ww. automat. Organ wskazał, że niezrozumiałe są zarzuty strony dotyczące opinii sporządzonej przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. W niniejszej sprawie żadna jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w tym Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, nie przeprowadziła badania technicznego automatu [...] o numerze [...]. Reasumując organ uznał zarzut skarżącej w zakresie wygranej rzeczowej, pozostałe zaś zarzuty przedstawione przez w odwołaniu w ocenie organu nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy i są nieuzasadnione. Organ podkreślił, ze wydając zaskarżoną decyzję działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą o grach hazardowych i w oparciu o zawarte w niej regulacje i przyznane mu kompetencje prawidłowo rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...] należącym do skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję [...] Sp. z o.o., wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w całości; ewentualnie: 2. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości; 3. zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (u.g.h.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez Skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięć, których realizacja została zakończona. 2. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (O.p.) w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na-jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia. 3. Naruszenie art. 2 ust. 6 w zw. Z art. 2 ust. 7 u.g.h w zw. z art. 23b poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na niewystarczającym odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego A. C. z dnia [...] sierpnia 2011 r., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy (co zostało uzasadnione w piśmie Skarżącego dnia oraz 29 lipca 2013 r. oraz 26 listopada 2013 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji). 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h. 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. 7. Art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do skarżącego wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania opinii będących podstawą rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 8 września 2014 r. strona złożyła załącznik do protokołu z rozprawy z dnia 4 września 2014 r., celem wskazania przykładowych orzeczeń sądów i wypowiedzi Ministra Finansów przywoływanych w argumentacji skarżącej na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. Zdaniem skarżącej z wykładni art. 2 ust. 6-7 u.g.h. w sposób oczywisty wynika, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, jakoby w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach może zostać wydana bez zasięgnięcia opinii jednostki badającej spełniającej wymagania z art. 23f ust. 1 pkt 1- 4 ugh. Z sformułowania zawartego w art. 2 ust. 7 ugh in fine, tj. "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu" w żaden sposób nie wynika, że w postępowaniu prowadzonym z urzędu Minister Finansów ma w zasadzie całkowitą dowolność w wybraniu podmiotu, który dokona kluczowych ustaleń faktycznych celem stwierdzenia charakteru gier na spornych urządzeniach. Strona wskazała, że stanowisko to wprost wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 947/14, w którym wskazał, że decyzja w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach jest rozstrzygnięciem administracyjnym, którego elementem, w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą do wydania decyzji, są wyniki badań technicznych automatów objętych decyzją, stwierdzone przez właściwą jednostkę badającą. Skarżąca powołując się na wyroki sądów administracyjnych podkreśliła, że kontrola legalności automatu do gier może nastąpić tylko na podstawie badań jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów do gier. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. III SA/Gd 504/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. II SA/Rz 1283/11). Nie ulega bowiem wątpliwości, że intencją ustawodawcy przebijającą się przez treść ustawy o grach hazardowych było zapewnienie najwyższej jakości badań automatów do gier, w związku z czym w kwestii ustaleń faktycznych będących podstawą dla wydania decyzji w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach powinna się wypowiedzieć specjalistyczna jednostka badająca. Wyłączność jednostki badającej posiadającej odpowiednie upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów do gier potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3330/13, w którym podkreślił, że decydujące znaczenie w sprawie dotyczącej charakteru gier na urządzeniach mają badania techniczne automatu do gier, które są wykonywane na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze spełniające wymagania z art. 23f ust. 1 pkt 1-4 UGH. Sąd wskazał wprost na stanowisko reprezentowane przez Ministra Finansów, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów do gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h w zw. z art. 23b poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że automat [...] o numerze [...] nie podlegał badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ugh Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Interpretacja Ministra Finansów, co do cech przedsięwzięcia hazardowego ma charakter definitywny. Polega na ustaleniu przebiegu gry (w tym szczególnie na wykazaniu elementu losowości) a także dowiedzeniu, że w konkretnym przypadku wystąpiła wygrana pieniężna. Postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze gry może być prowadzona na wniosek podmiotu zainteresowanego oraz z urzędu. W pierwszym przypadku do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, art. 7 należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z kolei w postępowaniu prowadzonym z urzędu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę (v. art. 2 ust. 7 ugh). Według skarżącej spółki powyższy przepis należy wykładać w ten sposób, że decyzja Ministra Finansów wydana na podstawie art. 2 ust. 6 ugh musi opierać się na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gry. Innymi słowy, niepoddanie przedmiotowego urządzenia badaniu technicznemu, które ma być przeprowadzone przez upoważnioną do tego jednostkę badającą oznacza niezgromadzenie w całości materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji rozstrzygającej o charakterze gier. Według strony bez badania automatu przez upoważnioną jednostkę decyzja Ministra Finansów jest przedwczesna. W ocenie Sądu zaproponowana przez skarżącą wykładnia przepisu art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ugh nie jest prawidłowa. Na wstępie należy przypomnieć, że przepis art. 2 ust. 7 ugh został dodany do ustawy ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Zasadność dodania do art. 2 ust. 7 w projekcie ww. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. uzasadniono w ten sposób, że cyt.: "Ustawa o grach hazardowych pozostawiła ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do rozstrzygania, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego, nie określiła natomiast, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o decyzję Ministra Finansów, czy dane przedsięwzięcie jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie w rozumieniu ustawy [podkreślenie organu]. W przeszłości ta kwestia nie była regulowana w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych, co powodowało, że podmioty zwracały się o rozstrzygnięcie, nie przedstawiając dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia. Pojawiały się też trudności, gdy Minister Finansów wszczynał z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego i na podstawie dotychczasowych przepisów nie mógł żądać od podmiotu dokumentacji dotyczącej tego przedsięwzięcia. Proponuje się zatem określenie, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie oraz aby Minister Finansów, prowadząc postępowanie z urzędu, także mógł żądać od strony takich dokumentów; zatem w przypadku złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji, strona jest obowiązana załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z kolei zażądać przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu". Z powyższego wynika, że badaniu technicznemu automatu przez jednostkę upoważnioną badającą ustawodawca nadał szczególny walor dowodowy. Tym niemniej, nie można zgodzić się ze skarżącą, że omawiany dowód z badania technicznego jest dowodem wyłącznym dla poczynienia przez organ ustaleń w postępowaniu prowadzonym z urzędu, w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier. Wypada dodać, że niejednokrotnie w sytuacji wszczęcia powyższego postępowania administracyjnego z urzędu, występuje konflikt interesów pomiędzy podmiotem prowadzącym działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych a organem rozstrzygającym. Ma to szczególne znaczenie dla możliwości pozyskania od takiego podmiotu wyników badania automatu przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą. Przykładowo, konsekwencją dla podmiotu prowadzącego wbrew przepisom ustawy grę na automacie jest sankcja karno-skarbowa (art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 Nr 111 poz. 765 z późn. zm.). Na gruncie niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że sporny automat nie był nigdy "zarejestrowany" tzn. nigdy nie został dopuszczony do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych (v. art. 23a) ugh). W konsekwencji powyższy automat nie był objęty badaniem odpowiedniej jednostki badającej, które poprzedza rejestrację. Nie podlegał również badaniom sprawdzającym w czasie jego eksploatacji (v. art. 23b) ugh). Wyprzedzając nieco dalsze rozważania, co do obligatoryjności omawianego dowodu z badania automatu należy w tym miejscu wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 947/14 na który powołuje się skarżąca spółka, że rozstrzygnięcie podejmowane przez Ministra Finansów z urzędu, w trybie art. 2 ust. 6 ugh jest rozstrzygnięciem, którego elementem w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji, są wyniki badań technicznych automatów objętych decyzją, stwierdzone przez właściwą jednostkę badającą, a brak takiego badania oznacza, że nie został w całości zgromadzony materiał dowodowy. Trzeba przy tym dodać, że Sąd formułując swoje stanowisko odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 111/12. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać, że postępowanie określone w przepisie art. 2 ust. 6 ugh i postępowanie przewidziane w przepisie art. 23b) ust. 1 ugh są postępowaniami odrębnymi, przed którymi postawiono inne cele. Powyższe wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. dotyczyły postępowania przewidzianego w art. 23 b) ugh a zatem postępowania, które ma na celu ustalenie czy uprzednio "zarejestrowany" automat nadal spełnia warunki ustawowe uprawniające do urządzania gier hazardowych przy jego użyciu. Tymczasem celem niniejszego postępowania administracyjnego jest ustalenie, że gry urządzane za pomocą danego automatu zawierają element losowy. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne i prawne sprawy sygn. akt II GSK 1031/11 oraz sygn. akt II GSK 111/12 są inne niż te, które występują w niniejszym postępowaniu administracyjnym a zatem powyższe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą stanowić poparcia dla stanowiska Sądu w postępowaniu prowadzonym przed organem na podstawie art. 2 ust. 6 ugh. Szczególnie, że w tej sprawie przedmiotowy automat do gry nie miał nigdy poświadczenia rejestracji, a więc nie był poddawany badaniom przez upoważnioną jednostkę badającą. Powracając do głównego nurtu rozważań przypomnieć należy, że ustawodawca nadał omawianemu badaniu technicznemu automatu do gry swoisty walor dowodowy. Niesie to określone konsekwencje. Mianowicie, Minister Finansów, prowadząc z urzędu postępowanie, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh w pierwszej kolejności, stosownie do treści art. 155 ustawy Ordynacja Podatkowa, powinien wezwać stronę (w tym przypadku spółkę [...]) do przedłożenia odpowiedzialnego badania technicznego lub o dostarczenie automatu do wskazanej, uprawnionej jednostki badającej w celu przeprowadzenia badań [art. 155 § 1 OP organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do ... lub dokonania określonej czynności (...) jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy]. Odesłanie zawarte w art. 8 ugh do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa pozwala z kolei na procedowanie w sytuacji, gdy niemożliwym okazuje się uzyskanie tego badania technicznego (jak to miało miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy). W art. 180 O.p. pracodawca ustanowił generalną zasadę, w myśl której jako dowód w postępowaniu (podatkowym) może być wykorzystane wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 180 § 1 O.p. pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego, który w określonych sytuacjach może być równocześnie źródłem dowodowym np. dokument lub dowodem rzeczowym (protokół oględzin dowodu rzeczowego bądź sam dowód załączony do akt sprawy). W niniejszej sprawie żądania skierowania do strony skarżącej o przedstawienie badań technicznych automatu [...] o numerze [...] wykonanych przez upoważnioną jednostkę badającą a także wezwanie strony do dostarczenia automatu do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. nie zostały przez spółkę wykonane, nawet po nałożeniu na stronę kary porządkowej. Należy przy tym dodać, że powyższe żądania skierowane do strony były uzasadnione faktem, że przedmiotowy automat znajdował się w posiadaniu skarżącej i to od niej, jako dysponenta automatu, zależało uzyskanie badania technicznego. Jednocześnie należy podkreślić, że spółka [...] nie wykazała, że niewykonanie powyższych wezwań było skutkiem okoliczności niezależnych od skarżącej. Z kolei powoływanie się na brak, zdaniem strony, stosownego upoważnienia dla Laboratorium Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badań automatu nie może, w ocenie Sądu, usprawiedliwiać braku współdziałania skarżącej w procesie zbierania materiału dowodowego choćby z tego względu, że strona mogła zaoferować wyniki badania przeprowadzonego przez inną jednostkę upoważnioną. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że strona miała możliwość podważania wyników omawianych badań technicznych w niniejszym postępowaniu administracyjnym. Jeżeli strona nie współdziała z organem w procesie zbierania materiału dowodowego (w tej sprawie w zakresie badań technicznych automatu do gier) to naraża się na wydanie rozstrzygnięcia na podstawie innych dowodów. Tak było w sprawie niniejszej. Mając na uwadze powyższe, wobec niemożności uzyskania badania technicznego automatu [...] o numerze [...] przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów mógł wydać rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału, bez powyższego badania technicznego jednostki badającej. Należy dodać, że w sytuacji, gdy istotnym dowodem w sprawie jest np. opinia biegłego wydana w innym postępowaniu to organ ma obowiązek zagwarantować stronie prawo do wyjaśnienia jej wątpliwości dotyczących treści opinii i nie zawsze wymaga to ponowienia takiego dowodu na użytek postępowania w którym opinia taka została wykorzystana. W niniejszej sprawie Minister Finansów dokonując rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie [...] o numerze [...] oparł się na wymienionych w decyzji materiałach zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym tj. 1) opinii biegłego sądowego dr inż. A. C. z dnia [...] sierpnia 2011 r., której przedmiotem badania był automat [...] o numerze [...], 2) protokole kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w ramach której przeprowadzono eksperyment gry na urządzeniu (nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.), 3) protokole przesłuchania świadka T. S. (nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.), 4) protokole przesłuchania świadka U. M. (nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.), 5) protokole przesłuchania świadka G. K. (nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r.), 6) Fakturze VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011r., gdzie sprzedawcą jest [...] Sp. z o.o., a nabywcą "[...]" Mała Gastronomia U. M. dot. czynszu zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2010 r. za miesiąc kwiecień 2011 r. dot. [...] oraz [...], 7) umowie o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] listopada 2010 r. zawartą w S. pomiędzy U. M. a [...] Sp. z o.o., 8) protokole przesłuchania podejrzanego U. M. (nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r.). Ocenił nadto materiał dowodowy przedłożony przez skarżącą a mianowicie opinię prawną z dnia [...] listopada 2010 r. sporządzoną przez radcę prawnego prof. dr hab. M. C. w przedmiocie oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych, oświadczenie z dnia [...] czerwca 2010 r. producenta, czeskiej firmy [...] oraz opinię nr [...] z dnia [...] października 2010 r. sporządzoną przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, informatyki, kryminalistyki i cybernetyki inż. J. K.. Dokumenty te miały wykazać, zdaniem Strony, brak losowego charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu. Zdaniem Ministra Finansów zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności pozwala na uznanie gier prowadzonych na ww. automacie jako gier podlegających ustawie o grach hazardowych wypełniających definicję o grach na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ww. ustawy. W związku z tym Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której to organ prawidłowo orzekł, że gry prowadzone na automacie [...] o numerze [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, choć błędnie wskazał, że gry prowadzone na spornym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. "grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości". Natomiast w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, iż "grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy". Minister Finansów, działając jako organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie sposób wywieść, że gry na spornym urządzeniu są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe (art. 2 ust. 3 i 4 ugh). Ponieważ przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie o charakterze gier podejmowane na podstawie art. 2 ust. 6 ugh, zmiana podstawy prawnej kwalifikacji gry z art. 2 ust. 3 i 4 ugh na art. 2 ust. 5 ugh nie zmieniła przed organem II instancji przedmiotu sprawy. Była więc dopuszczalna i nie narusza zasady dwuinstancyjności. Odwołując się do treści art. 2 ust. 5 ugh organ wskazał, że aby orzec jednoznacznie, że gra jest grą w rozumieniu ww. przepisu należy stwierdzić występowanie łącznie niżej wymieniowych elementów tj.: 1) gra urządzana/prowadzona jest na automacie, tj. urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, 2) jest organizowana w celach komercyjnych, 3) grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, 4) ma charakter losowy. Zdaniem organu, w rozpatrywanym przypadku spełnione są warunki wynikającej z powyższego przepisu. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że gracz na spornym automacie nie jest w stanie przewidzieć rezultatu prowadzonej gry, jak również nie ma on wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, tak aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Jak wynika z opisu przebiegu gry na automacie [...] o numerze [...] przedstawionego w opinii z dnia [...] sierpnia 2011 r. przez biegłego sądowego dr inż. A. C. wynika, że algorytm gry wymaga dwukrotnego naciśnięcia przycisku START do realizacji jednej gry. Pierwsze naciśnięcie uruchamia kręcenie się bębnów, drugie naciśnięcie uruchamia proces zatrzymania się bębnów. Zatrzymanie się bębnów nie jest realizowane natychmiast po drugim naciśnięciu START. Następuje stopniowe zwolnienie kręcenia się bębnów do momentu zatrzymania, a czas zatrzymania jest rzędu 0,5 sekundy. W tym czasie na bębnach przesuwa się jeszcze około 4-5 symboli. Należy zaznaczyć, że wszystkie bębny (3,4 lub 5 - zależnie od gry) zatrzymują się jednocześnie. Biegły stwierdził, że wynik gry (po drugim naciśnięciu przez gracza START) zależy od automatu. Automat w żaden sposób nie umożliwia przewidzenia przez gracza wyniku gry, tj. przewidzenie układu symboli na bębnach. Przeprowadzone przez biegłego próby na automacie [...] o numerze [...] wykazały, że nie istnieje realna możliwość zatrzymania bębnów na konkretnych symbolach, a przemawia za tym fakt, że zarejestrowane w czasie 1/20 sekundy klatki obrazu kręcących się bębnów pokazują albo nieostre pojedyncze, z reguły przesunięte symbole albo nieczytelne rozmazane plamy barwne albo wielokrotnie powtórzone jeden za drugim symbole trudno kojarzące się z konkretnymi symbolami na bębnach. Zatrzymanie się bębnów po drugim naciśnięciu START następuje nie natychmiast, ale po czasie około 0,5 sekundy od momentu naciśnięcia przycisku. Drugie naciśnięcie przycisku START zatrzymuje wszystkie bębny razem. Powyższy przebieg gry nie został przez spółkę [...] skutecznie zakwestionowany. Stanowisko organu co do przesłanki losowości jest zasadne. Skoro bowiem gracz po drugim naciśnięciu przycisku START nie ma możliwości natychmiastowego zatrzymania bębnów (w tym ułamku sekundy, w którym gracz uznaje, że symbole na bębnach mają układ wygranej), to zatrzymanie bębnów w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku (losowości rozumianej jako nieprzewidywalności rezultatu gry). Strona zarzuca również, że Minister Finansów błędnie uznał, iż przedmiotowe postępowanie mogło się toczyć, podczas gdy, w ocenie skarżącej, postępowanie było bezprzedmiotowe i brak było podstaw do jego wszczęcia. Strona skarżąca uważa, że wszczęcie z urzędu postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję nie było możliwe, gdyż dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona (tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną). W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, a co za tym idzie - na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. należało je umorzyć. Przepis art. 208 § 1 O.p. zakreśla przesłanki umorzenia postępowania szeroko stwierdzając, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Trzeba jednak pamiętać, że sam zakres Ordynacji podatkowej został ograniczony do spraw określonych głównie w art. 1 i 2 O.p. W ocenie organu, z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry w rozumieniu ustawy, zostało uzależniono od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy, według organu, art. 2 ust. 7. u.g.h., który przede wszystkim reguluje kwestie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. W konsekwencji z przepisu art. 2 ust. 6 a tym bardziej z art. 2 ust. 7 u.g.h. nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana, gdyż automat został zabezpieczony jako dowód rzeczowy. Nie można zatem twierdzić, że Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane w skutek działań kontrolnych organu celnego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ma potrzeby ustalania, czy ustawowe kompetencje Ministra Finansów, określone w art. 2 ust. 6 u.g.h., do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, nie mają ograniczeń związanych z etapem przedsięwzięcia (planowane - realizowane - zrealizowane). Organ ustalił bowiem, w sposób nie budzący w ocenie Sądu wątpliwości, że było to przedsięwzięcie w toku realizacji, która została przerwana w wyniku działań kontrolnych organu celnego, których następstwem była sprawa karno-skarbowa, w której przedmiotowe automaty stanowiły dowody rzeczowe. Było to zatem, w ocenie Sądu, przedsięwzięcie realizowane, do którego odnoszą się niewątpliwie przepisy art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Trzeba przy tym podkreślić, że decydując się na podjęcie działalności (przedsięwzięcia) bez wcześniejszego, wymaganego przez ustawę uzyskania rozstrzygnięcia organu odnośnie charakteru urządzanych gier, Spółka podjęła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności, w szczególności w kontekście jej zgodności z przepisami prawa. Wystąpienie i uzyskanie rozstrzygnięcia uprawnionego organu przed podjęciem działalności pozwoliłoby spółce uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na spornym automacie Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa. Przeprowadzając niniejsze postępowanie Minister Finansów zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podał uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, uzasadnił zastosowanie określonego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.) orzekł o oddaleniu skargi.