VI SA/Wa 877/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędzia WSA Tomasz Sałek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za wydanie certyfikatu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] listopada 2019 r.; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Prezesa Głównego Urzędu Miar na rzecz skarżącej M. Sp. j. z siedzibą w O. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] marca 2019 r. Prezes Głównego Urzędu Miar (dalej też jako "Prezes GUM" lub "organ"), działając na podstawie art. 35 ust. 2 ust. 6 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o tachografach (Dz. U. z 2020 roku, poz. 900) wydał M. Spółka jawna (dalej też jako "skarżący") certyfikat nr [...] potwierdzający spełnianie wymagań dla podmiotu prowadzącego szkolenia podstawowe i okresowe dla techników warsztatu. Certyfikat został doręczony skarżącemu drogą elektroniczną w dniu 14 marca 2019 roku. Następnie pismem z dnia 13 maja 2019 roku organ poinformował skarżącego o wejściu w życie w dniu 26 kwietnia 2019 roku rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii w sprawie wysokości opłat za czynności organów administracji miar związane z tachografami (Dz. U. z 2019 r. poz. 746), którego § 8 stanowi, że wysokość opłaty za wydanie certyfikatu wynosi 2 000 zł. W związku z powyższym organ wskazał skarżącemu, że ciążący na nim obowiązek uiszczenia ww. w terminie 14 dni od daty otrzymania pisma. W dniu [...] listopada 2019 r. Prezes Głównego Urzędu Miar, na podstawie art. 21 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1335 ze zm., dalej też jako "o.p.") w związku z art. 40 ust. 4 ustawy o tachografach, wydał decyzję nr [...], którą określił wysokość opłaty dla skarżącego w wysokości 2 000 złotych za wydanie certyfikatu z [...] marca 2019 r., potwierdzającego spełnianie wymagań dla podmiotu prowadzącego szkolenia podstawowe i okresowe dla techników warsztatu, o których mowa w art. 35 ust. 5 ustawy o tachografach. Organ podkreślił, że termin wniesienia opłaty upłynął w dniu 18 czerwca 2019 r. Po tym dniu, tj. z dniem 19 czerwca 2019 r., roszczenie z tytułu opłaty stało się wymagalne. Wskazał także, ze przedmiotowa decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego w dniu jego powstania, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] listopada 2019 r. skarżący podniósł, że przywołane przez organ rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 12 kwietnia 2019 r., zaczęło obowiązywać dopiero w dniu 26 kwietnia 2019 r., a więc prawie dwa miesiące po faktycznym wystawieniu certyfikatu, tj. [...] marca 2019 r. Tym samym w chwili wydania skarżącemu certyfikatu nie istniało żadne uregulowanie prawne, na podstawie którego mógłby wnieść opłatę zgodnie z prawem. Zatem, wobec braku rozporządzenia regulującego wysokość opłaty w ww. okresie, w ocenie skarżącego, nie ma możliwości nałożenia obowiązku uiszczenia jakiejkolwiek opłaty za wydawane wówczas certyfikaty. Prezes Głównego Urzędu Miar decyzją z dnia [...] lutego 2020 roku nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej "k.p.a."), utrzymał w mocy swą poprzednią decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy o tachografach za wydanie certyfikatu pobiera się opłatę. Na mocy art. 40 ust. 3 pkt 1 ustawy o tachografach wnioskodawca uiszcza opłatę w terminie 14 dni od dnia doręczenia dokumentu, za który jest pobierana opłata. Wysokość opłaty określa, na podstawie art. 41 ust 3 pkt 2 ustawy o tachografach minister właściwy do spraw gospodarki, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia. W dniu 26 kwietnia 2019 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii w sprawie wysokości opłat za czynności organów administracji miar związane z tachografami (Dz. U. z 2019 r. poz. 746), którego § 8 stanowi, że wysokość opłaty za wydanie certyfikatu wynosi 2 000 zł. Organ podkreślił, certyfikat nr [...] wydany został [...] marca 2019 r., tj. w momencie obowiązywania przepisów ustawy, ale przed wydaniem rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii w sprawie wysokości opłat za czynności organów administracji miar związane z tachografami, w związku z czym skarżący nie miał możliwości prawidłowego zrealizowania ciążącego na nim obowiązku uiszczenia opłaty za wydanie certyfikatu. Zdaniem organu nie można jednak przyjąć, że obowiązek uiszczenia opłaty nie istniał do czasu wejścia w życie rozporządzenia określającego wysokość opłat. Jest to bowiem obowiązek ustawowy, a w ustawie o tachografach nie ma przepisów przewidujących wyłączenie jego stosowania. Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy o tachografach za wydanie certyfikatu pobiera się opłatę. W dniu wydania certyfikatu nie było możliwości określenia wysokości tej opłaty, wiadomo było jedynie, iż - na mocy art. 41 ust. 2 pkt 6 ustawy o tachografach - nie przekroczy ona kwoty 2000 zł. Wysokość kwoty określona została rozporządzeniem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 12 kwietnia 2019 r. w sprawie wysokości opłat za czynności organów administracji miar związane z tachografami, a nie sam obowiązek jej uiszczenia za wydanie certyfikatu. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 26 kwietnia 2019 r. i od tej daty możliwe było określenie wysokości należnej na podstawie ustawy opłaty. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] lutego 2020 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji poprzez ustalenie wysokości opłaty za wydanie certyfikatu nr [...] na podstawie rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 12 kwietnia 2019 r., które zostało wprowadzone do porządku prawnego półtora miesiąca po wydaniu przedmiotowego certyfikatu, co w konsekwencji, w ocenie skarżącego doprowadziło do naruszenia zasady prawnej, jaką jest niedziałanie prawa wstecz. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Miar wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 roku, poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja z dnia [...] listopada 2019 roku naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zastosowaną przez organ podstawę prawną określenia skarżącemu opłaty w wysokości dwóch tysięcy złotych za wydanie certyfikatu potwierdzającego spełnienie wymagań, o których mowa w art. 35 ust. 5 ustawy o tachografach, stanowił przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ uznał, że na skarżącym ciążył taki obowiązek, w postaci uiszczenia opłaty, z uwagi na brzmienie art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy o tachografach, zgodnie z którym opłaty pobiera się za wydanie certyfikatu, o którym mowa w art. 35 ust. 1 a sama wysokość tej opłaty – dwa tysiące złotych - wynika z § 8 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 12 kwietnia 2019 roku w sprawie wysokości opłat za czynności organów administracji miar związane z tachografami. Jednakże powyższe rozporządzenie weszło w życie w dniu 26 kwietnia 2019 roku. Nie zawiera przy tym żadnych przepisów intertemporalnych, stanowiąc jedynie w § 9, że wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Tymczasem certyfikat potwierdzający spełnianie przez skarżącego wymagań dla podmiotu prowadzącego szkolenia podstawowe i okresowe dla techników warsztatu, wydany został przez organ w dniu [...] marca 2019 r. a doręczony skarżącemu w dniu 14 marca 2019 roku. Nie ulega wątpliwości, że w dniu otrzymania przez skarżącego certyfikatu nie istniał żaden przepis prawa określający wysokość opłaty za wydanie ww. certyfikatu. Oczywiście funkcjonował przepis art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy o tachografach, przewidujący konieczność pobrania przez organ opłaty za wydanie certyfikatu, lecz sama wysokość tej opłaty w dniu wydania certyfikatu oraz jego doręczenia nie była określona. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 41 ust. 3 pkt 2 ustawy o tachografach to Minister właściwy do spraw gospodarki, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia, wysokość między innymi opłat za czynności, o których mowa w art. 40 ust. 2 pkt 2-5 i 7 - mając na uwadze koszty poszczególnych czynności, charakter wykonywanych czynności, stopień skomplikowania i czas trwania przeprowadzanych czynności. W art. 41 ust. 2 pkt 6) ustawy o tachografach zakreślono jedynie górną granicę tej opłaty, wskazując, że nie może być wyższa, niż 2000 zł. Ustawa o tachografach regulowała wprost, jedynie wysokość opłaty za wydanie certyfikatu podmiotu szkolącego, do końca 2018 roku, wskazując w art. 71 pkt 4, że do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi ona 1000 zł. Z dniem 1 stycznia 2019 roku opłata w tej wysokości nie mogła być więc już pobierana, a doprecyzowanie jej wysokości scedowane zostało na właściwego ministra. Z kolei Minister Przedsiębiorczości i Technologii, na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 41 ust. 3 pkt 2 ustawy o tachografach, dopiero rozporządzeniem z dnia 12 kwietnia 2019 roku, które weszło w życie 26 kwietnia 2019 roku, określił wysokość ww. opłaty na dwa tysiące złotych, a więc w maksymalnie ustawowo dopuszczalnym limicie. Zatem w okresie od 1 stycznia 2019 roku do 26 kwietnia 2019 roku, pomimo, że ustawa o tachografach przewidywała obowiązek uiszczenia stosownej opłaty za wydanie certyfikatu, o którym mowa w art. 35 ust. 1, jednakże obowiązek ten nie mógł być zrealizowany z uwagi na brak określenia przez właściwego ministra wysokości tej opłaty. W realiach niniejszej sprawy nie mógł więc znaleźć zastosowania przepis art. 21 § 3 o.p. Kluczową kwestią jest tu bowiem moment powstania obowiązku uiszczenia opłaty. Zgodnie z art. 40 ust. 3 ustawy o tachografach wnioskodawca uiszcza opłaty, o których mowa w ust. 2 pkt 1-5 oraz 7 i 8, w terminie 14 dni od dnia doręczenia dokumentu, za który jest pobierana opłata. Certyfikat potwierdzający spełnianie przez skarżącego wymagań dla podmiotu prowadzącego szkolenia podstawowe i okresowe dla techników warsztatu, został mu doręczony w dniu 14 marca 2019 roku. Zatem z upływem 14 dni od tej chwili zaktualizowałby się ustawowy obowiązek uiszczenia przez skarżącego stosownej opłaty, jednakże wyłącznie w sytuacji, w której wysokość tej opłaty byłaby na dzień doręczania certyfikatu, określona w przepisach prawa. Warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 40 ust. 4 ustawy o tachografach, do opłat, o których mowa w ust. 2, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują organom administracji miar. Organ nota bene na tej właśnie podstawie wydał decyzję określającą, o której mowa w art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organowi umknęło jednak, że z zobowiązaniem podatkowym będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatnika. Musi ona dotyczyć trzech elementów, tj. wysokości należności oraz terminu i miejsca, w którym wpłata powinna nastąpić. Elementy te powinny przy tym wynikać z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że w przepisach tych należy odszukać regulacji niezbędnych do tego, aby ustalić, w jakiej wysokości, w jakim terminie i jakiemu podmiotowi wpłata powinna być przekazana (p. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, opublikowano: LEX/el. 2020). W przedmiotowej, z uwagi na brak określenia wysokości opłaty, jaką winien uiścić skarżący w zakreślonym ustawą terminie, nie można w ogóle przyjąć, aby ciążył na nim wymagany przez organ obowiązek. Właśnie brak określenia wysokości opłaty na dzień, w którym miałaby ona być wymagalna, powoduje, że nie nastąpiła konkretyzująca obowiązków skarżącego. Pomimo, że był on świadomy zarówno terminu uiszczenia opłaty, jak też podmiotu właściwego do jej pobrania, obowiązku tego nie mógł zrealizować z uwagi na brak dookreślenia w obowiązujących wówczas przepisach prawa wysokości opłaty. Niedopuszczalne jest natomiast przesuwanie przez organ samowolnie daty powstania ciążącego na skarżącym zobowiązania do uiszczania opłaty, na 14 dni od dnia otrzymania wezwania z dnia 13 maja 2019 roku do jej uiszczenia, z uwagi na późniejsze, niż data powstania zobowiązania, związana z dniem doręczenia skarżącemu certyfikatu, wejście w życie rozporządzenia określającego wysokość stosownej opłaty. Otóż uregulowana w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności, której niewątpliwym przejawem jest zasada legalności działania organów państwa powoduje, ze każde działanie organu władzy publicznej musi opierać się na wyraźnej ustawowej podstawie kompetencyjnej, która z jednej strony daje organowi uprawnienie do konkretnego działania, z drugiej określa przymus obywateli do podporządkowania się takiemu legitymowanemu działaniu. Tym samym brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów nie oznacza istnienia luki prawnej, a regułą nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy (lub, jak w tym przypadku rozporządzenia) do zdarzeń prawnych, mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowych przepisów. Sprzeciwia się temu zasada nie działania prawa wstecz, mająca umocowanie w art. 2 Konstytucji, a kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych albo zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 71 oraz uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r., FPK 11/97, ONSA 1998, nr 1, poz. 10). Tym samym sytuacja, w której prawo działa wstecz, jest w oczywisty sposób niezgodna z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa. W związku z powyższym, zarówno zaskarżona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja z dnia [...] listopada 2019 roku, naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 40 ust. 4 ustawy o tachografach, poprzez określenie skarżącemu zobowiązania, które na nim nie ciążyło, w relewantnym dla daty powstania i wymagalności zobowiązania terminie, z uwagi na brak konkretyzacji jednego z jego niezbędnych elementów, tj. wysokości. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Sąd uznał również, że w okolicznościach tej sprawy zaszły przesłanki do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a, to jest umorzenia postępowania administracyjnego (pkt 2 sentencji). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.