VI SA/Wa 979/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędzia WSA Andrzej Wieczorek (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędy Celnego I w W. z dnia [...] listopada 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz skarżącej "P" Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w W. (zwany dalej organem) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwana dalej spółką/skarżącą) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (zwanego dalej organem I instancji) z [...] listopada 2013 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy lipiec 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy lipiec 2012 r. przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Spółka wniosła o zawieszenia postępowania do czasu: - rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego postawionego w sprawie o sygn. akt PG VIII TK 95/12, P32/I2 "czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn kary pieniężnej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowej z art. 107 § 1 lub wykroczenie z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Kamy Skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) są zgodne z art. 2, art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej"; - zakończenia postępowania przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygn. akt KPZ 14/13; - zakończenia postępowania zainicjowanego odwołaniem złożonym przez spółkę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] lipca 2011 r.; - wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1979/11. Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy lipiec 2012 r. Zażaleniem z 25 listopada 2013 r. spółka, zaskarżyła w całości postanowienie organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu: - wydania orzeczeń przez Sąd Najwyższy w sprawach o sygnaturach akt: I K/P 14/13 oraz KZP 15/13; - wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1979/11; w sytuacji gdy przedmioty przytoczonych powyżej postępowań stanowią zagadnienie wstępne względem postępowania nr [...] toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego I w W. w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia na okres rozliczeniowy lipiec 2012 r. ; 2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez nie stosowanie zasady równości wobec prawa w postępowaniu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z [...] listopada 2013 r. i wydanie, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania nr [...] do czasu zakończenia wyżej wymienionych postępowań ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] listopada 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w całości w mocy postanowienie organu I instancji z [...] listopada 2013 r. Podtrzymując stanowisko organu I instancji i wskazał, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu administracji I instancji. Jego zdaniem, kompetencje organu odwoławczego (zażaleniowego) nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu administracji I instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy I instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego (zażaleniowego). Stan faktyczny organ odwoławczy (zażaleniowy) ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się na treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ administracji zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że przy analizie zagadnienia wstępnego należy brać pod uwagę cztery występujące koniunktywnie elementy: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę organ nie dopatrzył się zagadnienia wstępnego w żadnym wskazywanym przez stronę postępowaniu. Zauważył, że w postępowaniach przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygn. akt KPZ 14/13 oraz powołanej w zażaleniu sprawie o sygn. akt I KZP 15/13, dotyczących technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych i braku ich notyfikacji, Sąd Najwyższy postanowieniami z 28 listopada 2013 r., odmówił podjęcia uchwał. W związku z tym w dacie orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia przez organ II instancji, nie istniała już uznana i wskazana przez skarżącą przesłanka do zawieszenia postępowania. Co do pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 32/12 zawisłej na skutek pytania i wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w W., uznając, że przedmiotowa kwestia nie stanowi zagadnienia wstępnego. Powtórzył za organem I instancji, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dotyczy możliwości zaistnienia podwójnego karania za ten sam czyn osoby fizycznej, która to może zostać pociągnięta do odpowiedzialności na podstawie obu ustaw, tj. ustawy o grach hazardowych i ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186). Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - osobą prawną. Za bezzasadny uznał zarzut strony o naruszeniu przez organ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, podkreślając, że strona nie wskazała w czym upatruje naruszenia cyt. przepisu Konstytucji RP. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzucając naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowa do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 21 maja 2012 r., o sygn. akt: III SA/G1 1979/11, w sytuacji gdy jego przedmiot stanowi zagadnienie wstępne względem postępowania nr [...] toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego I w W. w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry; 2. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt: III SA/G1 1621/13, III SA/G1 1622/13 oraz III SA/G1 1623/13, w których to postępowaniach Sąd jednoznacznie i bezspornie stwierdził, iż decyzja cofająca zezwolenie przez organ I instancji jest decyzją niewykonalną; 3. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu stwierdzenia prawomocności spraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt: III SA/G1 1621/13, III SA/G1 1622/13 oraz III SA/G1 1623/13 i tym samym działanie wbrew zasadzie nakazującej wszechstronne wyjaśnienie sprawy i załatwienie sprawy na etapie postępowania podatkowego; 5. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nie stosowanie zasady równości wobec prawa w niniejszym postępowaniu, przejawiające się tym, iż choć inne - te same organy - w analogicznych sprawach wydawały postanowienia w przedmiocie zawieszenia takich samych postępowań, to Dyrektor Izby Celnej w W. nie uwzględnił tego argumentu w niniejszej sprawie, działając na niekorzyść spółki i tym samym naruszając zasadę równości wobec prawa. W ocenie skarżącej rozstrzygnięcie jakie zapadnie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie wszczętej wskutek skierowania pytania prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11 ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, albowiem Trybunał Konstytucyjny wypowie się czy, a jeśli tak to w jakim zakresie obowiązuje art. 89 ustawy o grach hazardowych. Nie ulega wątpliwości, że podstawą do ewentualnego wymierzenia spółce kary pieniężnej w ramach przedmiotowego postępowania będzie m.in. art. 89 ustawy o grach hazardowych. Jego ewentualne uchylenie może spowodować, w wypadku nie zawieszenia przedmiotowego postępowania, negatywne i bardzo daleko idące konsekwencje dla spółki, które przy większej skali mogą doprowadzić nawet do jej upadłości. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego o braku właściwego uzasadnienia naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wyjaśniła, że jeszcze na etapie złożenia wniosku o zawieszenie postępowania dołączył do niego odpis postanowień wydawanych przez innych Naczelników Urzędów Celnych, którzy w analogicznych sprawach wydawali postanowienia w przedmiocie zawieszenia toczących się przed nimi postępowań, odwołując się do postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym wskutek skierowania pytania prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W tej sytuacji stanowisko prezentowane przez organ w niniejsze sprawie stanowi rażące naruszenie zasady równości wobec prawa. Powołując się na wniosek złożony w zażaleniu o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt III SA/Gl 1621/13, III SA/Gl 1622/13 i III SA/Gl 1623/13, spółka wskazała na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego czy decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest decyzją wykonalną czy też niewykonalną. Jej zdaniem organ celny w niniejszej sprawie, stał dotychczas na stanowisku, że nieostateczna decyzja w tym przedmiocie jest niewykonalna, jednak wszczynając postępowanie w sprawie kary pieniężnej za działalność spółki bez zezwolenia, zaprezentował pogląd odmienny. W przywołanych sprawach toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, Sąd stwierdził, że powyższe decyzje są niewykonalne. Spółka wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania, wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. skierował pytanie prawne w zakresie ustalenia, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są przepisami zgodnymi z Konstytucją. Podstawą skierowania pytania było powzięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości czy przepisy zakazujące w sposób całkowity urządzania gier na automatach o niskich wygranych i co za tym idzie przepisy stanowiące sankcję za takie działanie są zgodne z Konstytucją RP. W sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są niezgodne z Konstytucją i tym samym uchyli ich moc obowiązującą, prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier poza kasynem gry będzie zgodne z prawem. Oznacza to, że niezależnie od rozważań na temat wykonalności decyzji cofającej zezwolenie, wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry w niniejszej sprawie nie będzie możliwe. W oparciu o powyższe zarzuty wnosiła o uchylenie postanowienia organu z [...] grudnia 2013 r., oraz postanowienia organu I instancji z [...] listopada 2013 r. i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu administracji pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] listopada 2013 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy lipiec 2012 r. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie tej wystąpiło zagadnienie wstępne, stanowiące podstawę zawieszenia postępowania w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zawieszenia postępowania wszczętego w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, które zostało skarżącej cofnięte decyzją Z uwagi na okoliczność, iż w świetle art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w kwestii zawieszenia przedmiotowego postępowania, zastosowanie znajduje art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powołany przepis jest odpowiednikiem art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, stąd też zarówno poglądy doktryny jak i judykatury dotyczące art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, mają znaczenie również w niniejszej sprawie. Zawieszenie postępowania w ww. trybie oznacza, że jego tok ulega wstrzymaniu przy trwającym nadal stanie zawisłości sprawy. Wystąpienie zagadnienia wstępnego stanowi natomiast, jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania toku postępowania poprzez jego zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zwieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest przy tym od wystąpienia łącznie trzech przesłanek, tj.: 1. postępowanie administracyjne musi być w toku; 2. rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej będącej przedmiotem postępowania zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3. zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, s. 444). Nie powstaje zatem zagadnienie wstępne w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Ponadto, jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2013 r., wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, konieczne było rozstrzygnięcie postępowania w sprawie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu, kwestia przedmiotowego zezwolenia stanowiła zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji, czy skarżąca prowadził legalnie swoją działalność na podstawie posiadanego zezwolenia, czy też nie, miało charakter merytoryczny dla ustalenia czy zachodzą przesłanki do wymierzenia spółce kary pieniężnej. Postępowanie dotyczące przedmiotowego zezwolenia miało w sposób ostateczny rozstrzygnąć o uprawnieniu skarżącej do prowadzenia dalszej działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, bądź o obowiązku jej zaprzestania. Od tego postępowania uzależnione było zatem w ogóle rozstrzygnięcie o karze pieniężnej za działalność skarżącej bez wymaganego zezwolenia. Oba postępowania, w ocenie Sądu, pozostawały zatem w merytorycznym ścisłym związku, w którym kwestię posiadania (lub nie) przez skarżącej stosownego zezwolenia można oceniać także w charakterze prejudykatu dla ewentualnego wymierzenia kary pieniężnej. Należy zauważyć, że organem właściwym do wszczęcia postępowania w sprawie kary pieniężnej wobec skarżącej, był Naczelnik Urzędu Celnego I w W. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Tymczasem organem właściwym w postępowaniu dotyczącym cofnięcia przedmiotowego zezwolenia w obu instancjach był Dyrektor Izby Celnej w W. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.), organami Służby Celnej są m.in: 1. dyrektorzy izb celnych; 2. naczelnicy urzędów celnych. W strukturze Służby Celnej, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych stanowią zatem odrębne organy, choć w świetle art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, do zadań dyrektora izby celnej należy sprawowanie nadzoru nad działalnością naczelników urzędów celnych. Do zadań dyrektora izby celnej należy również w świetle pkt 2 tego przepisu, rozstrzyganie w II instancji w sprawach należących w I instancji do naczelników urzędów celnych. Instancyjna relacja pomiędzy naczelnikami urzędów celnych, a dyrektorami izb celnych oznacza odrębność i niezależność tych organów w prowadzonych przez nie postępowaniach. Nie bez znaczenie pozostaje również fakt, że nie w każdej kwestii właściwość rzeczowa obu organów się pokrywa. Naczelnik urzędu celnego nie jest zatem rzeczowo właściwy w kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Powyższe dowodzi, iż w niniejszej sprawie została również spełniona przesłanka zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez "inny organ". Warto w tym miejscu nadmienić, że w wyroku z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 951/12 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdził, iż: "Przyjąć należy więc, że "innym organem" jest również ten sam organ administracji publicznej, lecz działający w prowadzonym na innych podstawach prawnych innym postępowaniu i orzekający w innej sprawie." W świetle tego poglądu, tym bardziej uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym dyrektor izby celnej jest w znaczeniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "innym organem" w stosunku do naczelnika urzędu celnego, jeżeli działa w prowadzonym na odrębnych podstawach prawnych postępowaniu, w innej sprawie, a taka sytuacja niewątpliwie zachodzi w przedmiotowej sprawie, mimo, że oba organy pozostają w tej samej strukturze organizacyjnej Służby Celnej w relacjach hierarchicznego podporządkowania. Dodać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję cofającą Skarżącemu przedmiotowe zezwolenie wydał 28 lipca 2011 r., jednakże zarówno z treści skargi z 11 lutego 2014 r., jak również stanowiska organu wynika, że w dniu jej wniesienia do Sądu, przedmiotowa decyzja nie była jeszcze ostateczna. Oznacza to, że [...] czerwca 2013 r., w dniu wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, przed Dyrektorem Izby Celnej w W., kwestia cofnięcia skarżącemu przedmiotowego zezwolenia nie była jeszcze rozstrzygnięta w administracyjnym trybie postępowania. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organ I instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w postaci toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej w W. postępowania w sprawie cofnięcia skarżącemu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło zagadnienie wstępne dla wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną przez skarżącego działalność bez przedmiotowego zezwolenia. Organ I instancji naruszył w ten sposób art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem brakiem zawieszenia spornego postępowania. Organ II instancji natomiast utrzymał mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji naruszając art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu wskazać na wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny podobny pogląd w zbliżonym stanie faktycznym oraz prawnym, w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 327/13, w którym Sąd ten wskazał, że jeżeli wynik postępowania co do charakteru gry losowej prowadzonego w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, stanowi zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dla wydania decyzji w przedmiocie nałożenia przez organ celny kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Ponadto podkreślić należy, że w zażaleniu wskazano na inne (rozbieżne) stanowiska i rozstrzygnięcia organów celnych w tożsamych sprawach, w których zawieszono postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier, uznając za zagadnienie wstępne rozstrzygnięcie dotyczące legalności posiadanego przez przedsiębiorcę w tym zakresie zezwolenia. Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów Służby Celnej, dotyczącym pozostałych, wskazywanych przez skarżącą jako zagadnienia wstępne, postępowań. W judykaturze wskazuje się (choć istnieje w tej kwestii rozbieżność), że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok z 14 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2042/98 Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowią również, wskazywane przez Skarżącego, toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi, które bezpośrednio nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Sama Skarżąca wskazała na rozbieżność w orzecznictwie co do kwestii wykonalności decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, dlatego też trudno uznać, że właśnie wskazane przez skarżącą postępowania sądowoadministracyjne mają w przedmiotowej sprawie rozstrzygające znaczenie. Niemniej jednak organ odwoławczy, w ramach autokontroli skarżonej decyzji, winien odnieść się do nowych argumentów skargi (podstaw zawieszenia postępowania administracyjnego), jakim jest skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. pytanie prawne w zakresie ustalenia, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są przepisami zgodnymi z Konstytucją RP. Zauważyć trzeba, iż skarżący wskazał wprost w podstawie prawnej swojego żądania na przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dlatego też Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę takiego wniosku nie mógł rozpoznać, ani też dokonać oceny merytorycznego stanowiska organu w tym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedmiotowe stanowisko Sądu. Z przedstawionych powyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.