VI SAB/Wa 39/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak Sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi "F" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie przez Ministra Finansów postępowania w sprawie rozpoznania wniosku o wyrażenie zgody na zmianę w strukturze kapitału zakładowego 1. stwierdza przewlekłe prowadzenie przez Ministra Finansów postępowania w sprawie rozpoznania wniosku o wyrażenie zgody na zmianę w strukturze kapitału zakładowego; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "F" Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Pismem z dnia [...] września 2012 r. spółka "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Spółką", "Skarżącą"), na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) złożyła do Ministra Finansów (nazywany dalej również: "organ") wniosek o wyrażenie zgody na zmianę w strukturze kapitału zakładowego Spółki. z obowiązującej. 2. Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 8, art. 52 ustawy o grach hazardowych odmówił wyrażenia zgody na dokonanie zmiany w strukturze kapitału zakładowego Skarżącej. 3. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań osób stanowiących organ zarządzający spółek R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz I. a.s. z siedzibą w P. na okoliczność rzeczywistej woli stron umowy, znaczenia zapłaty ceny na podstawie tej umowy oraz znaczenia postanowienia tejże umowy o potencjalnej możliwości przeniesienia przez I. a.s. z siedzibą w P. swoich praw i obowiązków na rzecz osoby trzeciej bez zgody R. Sp. z o.o.z siedzibą w W., w granicach dopuszczonych przepisami kodeksu cywilnego. 4. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Skarżąca wniosła o uwzględnienie załączonej do pisma opinii prof. dr hab. P. M. na temat interpretacji, ważności i skutków zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. 5. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., w uzupełnieniu argumentacji prezentowanej przez Skarżącą w odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r., Spółka wniosła o uwzględnienie opinii prawnej prof. S. S. dotyczącej wykładni art. 52 ustawy o grach hazardowych i prof. M. W. oraz r.pr. S. J. dotyczącej zasad i skutków dokonywaniu zmian w strukturze kapitału zakładowego spółek prowadzących działalność w zakresie gin urządzanych w ośrodkach gier lub działalność w zakresie zakładów wzajemnych (także działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r.) w szczególności dopuszczalności dokonywania takich zmian na podstawie umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z zastrzeżeniem warunku zawieszającego, uzależniającego przejście udziałów na kupującego od uzyskania zezwoleniu na dokonanie zmian w strukturze kapitałowej takiej spółki wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz z zastrzeżeniem prawa kupującego do cesji wszelkich praw z takiej umowy przed ziszczeniem się zastrzeżonego warunki zawieszającego. 6. Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Minister Finansów zobowiązał Skarżącą do złożenia księgi udziałów oraz księgi protokołów, o których mowa odpowiednio w art. 188 § 1 i art. 248 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Powyższe dokumenty Skarżąca złożyła w dniu [...] lipca 2013 r., uzupełniając je w dniu [...] lipca 2013 r. 7. Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia [...] marca 2013 r. uchylił w całości decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w jej uzasadnieniu na konieczność przeprowadzenia szczegółowego i wnikliwego postępowania wyjaśniającego co do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, które mogą mieć wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w kontekście analizy i oceny zastosowanego mechanizmu, jak również aspektu podmiotowego oraz przedmiotowego wnioskowanej zmiany, obejmującej m.in. legalność źródeł pochodzenia kapitału przeznaczonego na objęcie udziałów w kapitale zakładowym. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ miał dokonać oceny zasadności i celowości żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania osób stanowiących organ zarządzający spółek R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i I. a.s. z siedzibą w P. 8. Pismem z dnia [...] września 2013 r. Skarżąca, na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej złożyła ponaglenie na działanie (zaniechanie) Ministra Finansów uchylającego się od rozpatrzenia sprawy co do jej istoty oraz odwołania od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r., wnosząc o uznanie ponaglenia za zasadne oraz o stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 9. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Minister Finansów po rozpatrzeniu ponaglenia Spółki z dnia [...] września 2013 r. na niezałatwienie w terminie odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2013 r. odmawiającej dokonania zmiany w strukturze kapitału zakładowego spółki, uznał je za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie. 10. Pismem z dnia 29 października 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na przewlekłość postępowania Ministra Finansów w sprawie wszczętej wnioskiem Spółki w przedmiocie wyrażenia zgody na zmianę w strukturze kapitału, stosownie do art. 52 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca wyjaśniła, że przewlekłość postępowania organu oznacza nie tylko brak działania, kiedy wciąż nie upłynął termin na załatwienie sprawy lub sprawa miała być załatwiona niezwłocznie, ale także podejmowanie terminowo działań, jednakże nieefektywnych, bezcelowych lub w sposób nadmiernie przedłużony w czasie, a jednak niepozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynności. Przewlekłość postępowania zachodzi, gdy jest ono długotrwałe i rozwlekłe, a trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, pozostającym w związku z przyczynowym z działaniem lub bezczynnością organu. Skarżąca wniosła o zobowiązanie Ministra Finansów do wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz stwierdzenia, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte z dniem [...] października 2012 r., tj. w momencie złożenia przez Spółkę wniosku o wyrażenie zgody w trybie art. 52 ustawy o grach hazardowych. Z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych do tego postępowania mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące terminu załatwienia sprawy z art. 139 o.p. Postępowanie w I instancji zakończyło się dopiero w dniu [...] marca 2013 r. decyzją wydaną przez organ. Postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem decyzji przez Ministra Finansów w dniu [...] września 2013 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącej, doszło do rażącej przewlekłości postępowania, niezależnie od merytorycznej oceny wydawanych decyzji kończących etapy postępowania (do dnia wniesienia skargi sprawa nie została zakończona decyzją ostateczną). W ocenie Spółki w toku postępowania, co najmniej do czasu wydania decyzji z dnia [...] września 2013 r., organ nie podjął żadnych istotnych czynności koniecznych w świetle art. 52 ustawy o grach hazardowych. W myśl tego przepisu przedmiot postępowania polega na badaniu "zdolności" danego podmiotu do "bycia" wspólnikiem w spółce prowadzącej działalność w zakresie gier hazardowych. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania odwoławczego, mimo oczywistej niezasadności rozumowania Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2013 r. co do "wprowadzenia", zdaniem tego organu, środków finansów do Spółki z nieujawnionych źródeł, jak i co do "dokonania" zmiany struktury kapitałowej Spółki bez wymaganego zezwolenia, staraniem Spółki pozyskano i przedstawiono Ministrowi Finansów opinie prawnicze, wykazujące bezzasadność przyjętego stanowiska (za pismami z kwietnia 2013 r.). Przedstawiając opinie Skarżąca nie zamierzała wnioskować o uznanie ich za "dowód" w sprawie. Chciała jedynie przedstawić argumenty, które winny być uwzględnione przy wykładni przesłanek prawnych, w szczególności z art. 52 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca za błędne uznała rozstrzygnięcie organu stwierdzające bezprzedmiotowość postępowania w sprawie stwierdzenia "przewlekłości", albowiem w takiej sytuacji organ zobowiązany jest stwierdzić bezzasadność ponaglenia (w formie postanowienia powinien orzec, że ponaglenie nie zostało uwzględnione) bądź stwierdzić, że czynności organu nie mogą być zakończone przed upływem terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. 12. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty podniesione w skardze za bezprzedmiotowe, albowiem wbrew twierdzeniom Spółki, postępowanie nie trwało ponad konieczność wymaganą do wyjaśnienia okoliczności sprawy niezbędnych do jej rozstrzygnięcia. 13. W odpowiedzi na wezwanie Sądu z dnia 5 lutego 2014 r. Skarżąca pismem z dnia 14 lutego 2014 r. wyjaśniła, że przedmiotem skargi z dnia 29 października 2013 r. jest przewlekłość postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącej o wyrażenie zgody na zmianę w strukturze kapitału, stosownie do art. 52 ustawy o grach hazardowych. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola Sądu obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, na podstawie art. 149 P.p.s.a. 2. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6, czyli do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. 3. Po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarga jest zasadna ponieważ organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Nie mniej przewlekłość organu w tej sprawie nie miała charakteru rażącego. 4. Skład orzekający zgadza się z poglądem zaprezentowanym w orzeczeniu NSA z dnia 26 lipca 2012 r., I OSK 1360/12, CBOSA, zgodnie z którym prawidłowe rozpoznanie skarg w takich sprawach zawsze wymaga rozstrzygnięcia, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, czy nie oraz rozważenia kwestii wymierzenia organowi grzywny. Powyższe rozstrzygnięcie jest niezbędne niezależnie od faktu, że przed rozpoznaniem skargi na rozprawie, organ wydał decyzję w sprawie, w której zarzucano mu przewlekłość postępowania lub bezczynność. W powołanym wyroku NSA słusznie zauważył, że wykładnia i zastosowanie znowelizowanego art. 149 P.p.s.a. wymaga uwzględnienia celu zmian jakie zostały dokonane trzema ustawami: 1) z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (która weszła w życie z dniem 11 kwietnia 2011 r.), 2) z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (która weszła w życie z dniem 17 maja 2011 r.) 3) z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (która weszła w życie z dniem 12 lipca 2011 r.). Należy zauważyć ponadto, że ratio legis tych zmian było rozszerzenie środków przeciwdziałania bezczynności organu i przewlekłemu prowadzeniu postępowania administracyjnego oraz naruszaniu przez organ administracji terminów załatwienia spraw, a także umożliwienie efektywnego dochodzenia przez stronę postępowania odszkodowania za poniesioną szkodę od organu administracji z tytułu niewydania orzeczenia lub decyzji z naruszeniem prawa oraz ponoszenia przez funkcjonariuszy publicznych odpowiedzialności majątkowej za zaniechania prowadzące do wyrządzenia szkody na skutek rażącego naruszenia prawa. Wprowadzenie tych zmian pozostawało w ścisłym związku z Konwencją o ochronie praw człowiek i podstawowych wolności oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w zakresie przeciwdziałania przewlekłemu prowadzeniu postępowań administracyjnych i rekompensowania szkód wynikających z tego tytułu. Prawidłowa wykładnia art. 149 P.p.s.a. nie może zostać przeprowadzona w oderwaniu od celów tych wskazanych powyżej zmian w ustawach. 5. Przede wszystkim należy podnieść, że wydanie, w toku postępowania sądowego po wniesieniu skargi, przez organ administracyjny decyzji nie zwalania wojewódzkiego sądu administracyjnego z obowiązku rozpoznania skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w zakresie orzekania w przedmiocie stwierdzenia, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 zdanie drugie P.p.s.a.) oraz w zakresie wymierzenia organowi grzywny z tego tytułu (art. 149 § 2 P.p.s.a.). O uwzględnieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można mówić nie tylko wówczas, gdy sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę, jednocześnie stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a stosownie do art. 149 § 2 P.p.s.a. w przypadku uwzględnienie skargi, sąd może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. Konsekwencją uwzględnienia skargi, w rozumieniu art. 149 P.p.s.a., jest również stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz wymierzenie organowi grzywny. W tym też zakresie, z uwagi na zmianę stanu prawnego, nie można powoływać się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08. Stanowisko przyjęte w tej uchwale może być nadal aktualne jedynie w kwestii dotyczącej zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu, albowiem tylko w tym przedmiocie, z uwagi na wydanie decyzji, postępowanie może stać się bezprzedmiotowe. Odmienna wykładnia art. 149 P.p.s.a prowadziłaby do pozbawienia strony możliwości dochodzenia odszkodowania, o którym mowa w art. 417(1) § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej: k.c., za szkodę, której źródłem jest niewydanie orzeczenia lub decyzji, a także wypaczałaby sens wprowadzonych zmian w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Kodeksie postępowania administracyjnego. Przepis art. 4171 § 3 k.c. określa odpowiedzialność władzy publicznej za szkody, których źródłem są zaniechania dotyczące wydania aktów indywidualnych o charakterze władczym, czyli za szkody spowodowane takim działaniem, jeżeli jest to niezgodne z prawem i zostało stwierdzone we właściwym postępowaniu sądowym albo administracyjnym. Ustawodawca uregulował właściwe tryby dla stwierdzenia niezgodności z prawem zachowań organów władzy publicznej polegające na naruszeniu obowiązku wydania orzeczenia lub decyzji. Tym samym brak orzeczenia w zakresie objętym dyspozycją art. 149 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. uniemożliwia stronie dochodzenie odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem zaniechania organu co do wydania aktu administracyjnego. 6. W sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania to sąd administracyjny, na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza w toku postępowania administracyjnego, ocenia czy w sprawie wystąpiła bezczynność, czy przewlekłe prowadzenie postępowania oraz na podstawie tej oceny, stosownie do okoliczności sprawy, podejmuje rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 149 P.p.s.a., jeżeli nie ma podstaw do odrzucenia albo oddalenia skargi, bądź umorzenia postępowania sądowego. Przepis art. 149 P.p.s.a. w aktualnym brzmieniu zawiera normę, według której uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce oraz czy było to z rażącym naruszeniem prawa albo nie miało charakteru rażącego. Użycie w zdaniu drugim § 1 art. 149 P.p.s.a. wyrazu "jednocześnie" nie oznacza, że ta część przepisu ma zastosowanie tylko wówczas, gdy sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w określonym terminie. Wręcz przeciwnie z analizy tego przepisu, w kontekście przepisu art. 4171 § 3 k.c., wynika, że uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego może polegać na stwierdzeniu, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, albo że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że są podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, z uwagi na to, że akt taki został wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu. Należy więc przyjąć, iż wydanie przez organ decyzji po wniesieniu do sądu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego, nie powoduje, stosownie do art. 149 § 1 P.p.s.a., że w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. 7. W art. 139 § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił zarówno termin załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, który zasadniczo wynosi 2 miesiące, oraz początek biegu tego terminu. Początek biegu terminu wyznacza data otrzymania odwołania. Odwołanie wnosi się natomiast za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 223 § 1 O.p.). W związku z powyższym, ewentualne przekroczenie przez organ, który wydał decyzję, 14-dniowego terminu do przekazania organowi odwoławczemu odwołania wraz z aktami sprawy (art. 227 § 2 O.p.), nie ma wpływu na termin określony w art. 139 § 3 O.p. Dłuższy termin, wynoszący 3 miesiące, ma zastosowanie w sprawach, w których przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy (zob. komentarz do art. 200a-200d O.p.). Należy zwrócić uwagę na to, że już sam wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy wyznacza 3-miesięczny termin załatwienia sprawy. Nie ma znaczenia okoliczność późniejszej odmowy przez organ podatkowy przeprowadzenia rozprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca wniosku o przeprowadzenie rozprawy nie złożyła. 8. Termin z art. 139 § 3 ulega przedłużeniu, jeśli w sprawie będzie miał zastosowanie art. 140 O.p. Według art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku nie załatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzeczeniach sądów administracyjnych termin, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. (czyli termin dwóch lub trzech miesięcy na rozpatrzenie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) oblicza się z uwzględnieniem art. 140 § 1 O.p. Oznacza to, że termin ten przedłużany jest poprzez zawiadomienie o jego przedłużeniu przesłanym przez organ drugiej instancji do strony, jeżeli zawiadomienie takie złożone jest w terminie, czyli przed upływem terminu rozpatrzenia sprawy. 9. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, iż Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 8, art. 52 ustawy o grach hazardowych odmówił wyrażenia zgody na dokonanie zmiany w strukturze kapitału zakładowego Skarżącej. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. 10. Sąd uznaje, że przedłużenie terminu postępowania odwoławczego do dnia 22 lipca 2013 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., było bezskuteczne w zakresie uwolnienia się przez organ od zarzutu pozostawania przed tą datą w stanie bezczynności i przewlekłości postępowania. Organ powinien bowiem przedłużyć postępowanie przed terminem ustawowym zakończenia sprawy, który przypadał w dniu 22 maja 2013 r., czego nie uczynił. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami piśmiennictwa i orzecznictwa upływ terminu nie stanowi przesłanki do zawiadomienia i wyznaczenia nowego terminu zgodnie z treścią art. 140 O.p. Wprost przeciwnie, zasadne jest, ażeby zawiadomienie takie, wraz z wyznaczeniem nowego terminu, zostało skierowane do strony jeszcze przed upływem terminu (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 140 Ordynacji podatkowej, LEX). Z kolei WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r. (I SA/Go 694/07, CBOSA) uznał, że obowiązek wskazany w art. 140 § 1 O.p. należy wykonać oczywiście przed upływem dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy. 11. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, tj. do dnia [...] sierpnia 2013 r. Powyższe oznacza, że organ po raz kolejny nie był w stanie dotrzymać terminów, które sam wyznaczył. Nie dość, że nie zakończył postępowania odwoławczego w terminie przedłużonym, w stosunku do ustawowych dwóch miesięcy a więc do 22 lipca 2013 r., to jeszcze przedłużył ten termin po raz kolejny. W dodatku nastąpiło to już po dacie zakończenia wydłużonego postępowania, to jest po 22 lipca 2013 r. - dopiero w dniu 2 sierpnia 2013 r. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] września 2013 r. do organu wpłynęło złożone przez pełnomocnika Spółki pismo z dnia [...] września 2013 r. będące ponagleniem na nie załatwienie odwołania w terminie. Rozpatrując ww. ponaglenie organ uznał je za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie (postanowienie z dnia [...] września 2013 r. nr [...]). Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 2 października 2013 r. (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru).W dniu 4 listopada 2013 r. do organu wpłynęła skarga F. Sp. z o.o. na ww. postanowienie. 12. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznaje, że w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy poprzez nie zakończenie postępowania odwoławczego w terminie dwóch miesięcy, określonego w art. 139 § 3 O.p. . Skoro ustawodawca wyznaczył jako wzorzec, który organy mają obowiązek przestrzegać termin dwóch miesięcy, to rozpoznanie sprawy po ponad 5 miesiącach od jej wpływu do organ należy uznać za naruszenie powyższego określonego przepisem wzorca, a co za tym idzie prawa i nie wymaga dalszego uzasadnienia. Nie jest to jednak w ocenie Sądu naruszenie rażące. Rażącym naruszeniem prawa jest bowiem stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań możemy powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Nie wystarczy samo językowe wyjaśnienie tego pojęcia, gdyż musi zostać ono osadzone w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło (zob. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., LEX nr 1218894). Zdaniem składu orzekającego taki nie jest charakter naruszenia terminów zakończenia postępowania, który został dokonany poprzez zaniechania organ w przedmiotowej sprawie. Przedmiotowa sprawa powinna być rozstrzygnięta w ciągu 2 miesięcy od czasu wpływu do organ odwołania Skarżącej (22 marca 2013), a więc wydanie decyzji przez organ powinno nastąpić do dnia 22 maja 2013 r. Z akt sprawy wynika zaś, że decyzja organu wydana w sprawie nosi datę [...] września 2013 r., a więc jej wydanie trwało 5 miesięcy i 2 tygodnie, w tym, 3 miesiące i 2 tygodnie ponad ustawowy termin zakończenia postępowania. Takie opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ należy uznać za "przewlekłe prowadzenie postępowania" przez ten organ w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Nie jest to jednak opóźnienie rażące, ponieważ nie odbiega od ustawowego wzorca czasu trwania postępowania odwoławczego w sposób rażący. 13. Z akt sprawy wynika, że pomimo przewlekłości postępowania organ nie był w bezczynności. W ramach postępowania prowadzono bowiem postępowanie dowodowe, co poniekąd usprawiedliwia jego przedłużanie. Nie usprawiedliwia jednak przedłużania tego postępowania po terminie ustawowym (za pierwszym razem) lub po terminie, który sam organ wyznaczył (za drugim i trzecim razem). Z analizy akt wynika, że w samym odwołaniu Spółka wniosła o przesłuchanie osób stanowiących organy zarządzające spółek R. Sp. z o.o. w W. i I. a.s. z siedzibą w P. W dniu [...] kwietnia 2013 r. do organu wpłynęło pismo w sprawie, w którym Spółka wniosła o uwzględnienie opinii prawnej prof. dr hab. P. M. na temat interpretacji, ważności i skutków zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu [...] kwietnia 2013 r. do organu wpłynęło kolejne pismo w sprawie, w którym Spółka wniosła o uwzględnienie opinii prawnej prof. zw. dr hab. M. W. oraz r.pr. S. J. dotyczącej zasad i skutków dokonywania zmian w strukturze kapitału zakładowego spółek prowadzących działalność w zakresie gier urządzanych w ośrodkach gier lub działalność w zakresie zakładów wzajemnych, a także opinii prawnej prof. zw. dr hab. S. S. dotyczące wykładni art. 52 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. z późn. zm. Z akt sprawy wynika ponadto, że pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] organ wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień. W dniu [...] lipca 2013 r. do organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] organ wezwał Spółkę do uzupełnienia powyższej odpowiedzi. W dniu [...] lipca 2013 r. do organu wpłynęło uzupełnienie odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] czerwca 2013 r. W dniu [...] lipca 2013 r. do organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie z dnia [...] lipca 2013 r. Dokumenty powyższe wymagały więc z pewnością wnikliwiej analizy ze strony organu, a wnioski dowodowe rozważenia. Ponadto doświadczenie życiowe i realia pracy organów skarbowych wskazują, że z pewnością postępowanie podatkowe jest trudniejsze do szybkiego prowadzenia, gdy w przedmiocie tego postępowania organ ma do czynienia ze spółkami zagranicznymi, tak jak w przedmiotowej sprawie, choćby z uwagi na kwestie związane z doręczaniem pism. 14. Z wszystkich wyżej wymienionych względów orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 149 P.p.s.a.