VII SA/Wa 1727/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Iwona Ścieszka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirosław Montowski asesor WSA Lucyna Staniszewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta N. na decyzję Ministra Finansów z dnia 22 maja 2025 r. znak: PR9.8011.13.2025.4.DSR w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę Minister Finansów decyzją z 22 maja 2025 r. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, z poźn.zm., dalej k.p.a.) oraz art. 49c ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, 834) w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), utrzymał w mocy zaskarżoną przez Gminę i Miasto N. decyzję Wojewody Wielkopolskiego z 28 lutego 2025 r. w przedmiocie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej. Minister uwzględnił, że postanowieniem z [...] lutego 2024 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. ustalił Gminie i Miastu N. opłatę legalizacyjną na kwotę 100.000,00 zł za rozbudowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego o pomieszczenia łazienki, kotłowni i korytarza wraz z kominem w m. W., ul. [...], gm. N. (dz. nr [...] i [...]). W toku kontroli nieruchomości ustalono, że ok. 2010 r. S. W. dokonała nielegalnej, samowolnej rozbudowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego o pomieszczenia łazienki, kotłowni i korytarza wraz z kominem. Właścicielem budynku jest Gmina i Miasto N. Właściciel nieruchomości pismem z 18 listopada 2020 r. złożył wniosek o legalizację przedmiotowej rozbudowy, przy czym pełna legalizacja uwarunkowana jest obowiązkiem uiszczenia opłaty legalizacyjnej, która w niniejszej sprawie została ustalona postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z [...] lutego 2024 r. na kwotę 100.000 zł (przedmiotowa opłata została ustalona wobec Gminy). Postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z [...] lutego 2024 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Wielkopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 6 maja 2024 r. Skarga złożona na to postanowienie została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z 5 lipca 2024 r., sygn. II SA/Po 437/24. Wywiedzione od tego postanowienia zażalenie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2024 r., sygn. II OZ 535/24. Pismem z 23 października 2024 r., doprecyzowanym pismem z 22 listopada 2024 r., pełnomocnik Gminy i Miasta N. złożył do Wojewody Wielkopolskiego, początkowo wniosek o umorzenie opłaty legalizacyjnej, ewentualne jej rozłożenie na raty lub odroczenie terminu jej płatności. Następnie jednak wniósł tylko o całkowite umorzenie tej opłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazane zostało, że mieszkanka, która dokonała samowoli budowlanej, znajduje się w trudnej sytuacji i nie była świadoma obowiązków wynikających z przepisów Prawa budowlanego. Nieruchomość zaś, objęta procedurą legalizacji, jest własnością gminy, ujętą w Gminnej i Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków i należy chronić ją przed ewentualną rozbiórką. Podniesione również zostały trudności finansowe jednostki oraz zdarzenie losowe (opad nawalny w dniu 19 sierpnia 2024 r.), którego wystąpienie spowodowało zwiększenie wydatków na melioracje wodne oraz wyrządziło duże straty w infrastrukturze gminnej. W złożonym wniosku jednostka samorządowa przyznała że swoimi działaniami doprowadziła do powstania samowoli budowlanej w budynku komunalnym: niepodjęcie przez nią działań mających na celu doprowadzenie inwestycji do zgodności z przepisami Prawa budowlanego spowodowałoby znaczące niedogodności dla najemcy nieruchomości poprzez pozbawienie jej podstawowych elementów wyposażenia mieszkania, stąd konieczna była przedmiotowa rozbudowa o pomieszczenia łazienki, kotłowni, korytarza i komina. Wojewoda Wielkopolski decyzją z 28 lutego 2025 r. uwzględnił częściowo złożony wniosek. W punkcie 1. odmówił umorzenia w całości kwoty 100.000,00 zł stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu opłaty legalizacyjnej, w punkcie 2. umorzył przedmiotową opłatę w części, tj. w kwocie 50.000 zł, w punkcie 3. umorzył postępowanie w pozostałym zakresie, tj. rozłożenia opłaty na raty lub odroczenia terminu jej płatności. Od decyzji tej Gmina i Miasto N. złożyła odwołanie, zaskarżając pkt 1 rozstrzygnięcia Wojewody. Minister Finansów utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję odwoływał się do treści art. 67a § 1 pkt 1 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, bądź umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Analizując stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie, w tym sytuację finansową Gminy i Miasta N., Minister podkreślił, że jest to gmina miejsko-wiejska. Zamieszkiwana jest przez 15.986 osób (dane GUS z 2022 r.), zalicza się do gmin o znacznej funkcji rolniczej, posiada dobry dostęp do infrastruktury sieciowej: dostęp do infrastruktury wodociągowej - 97,2%, dostęp do sieci kanalizacyjnej - 59%, dostęp do sieci gazowej - 41,2% oraz odznacza się dobrą dostępnością komunikacyjną. Rozwój gospodarczy Gminy również utrzymuje się na dobrym poziomie (w 2022 roku na jej terenie działalność gospodarczą prowadziło 1.476 podmiotów, które stanowiły 7,6% wszystkich podmiotów gospodarczych, zarejestrowanych na terenie powiatu o.; widoczny jest również korzystny, wzrostowy trend jeśli chodzi o dynamikę rozwoju przedsiębiorczości - w latach 2018-2022 na terenie gminy zarejestrowano ponad 600 nowych przedsiębiorstw). Dobra jest również sytuacja na rynku pracy jednostki (udział osób bezrobotnych w liczbie ludności w wieku produkcyjnym w Gminie i Mieście N. wynosił w 2022 r. jedynie 1,4%; od 2020 roku obserwuje się stały spadek tego wskaźnika, co jest sytuacją korzystną dla rozwoju gospodarczego gminy). W oparciu o aktualne informacje odnośnie do sytuacji finansowej Gminy i Miasta N. za 2024 r. oraz plan na 2025 r. (na podstawie Wieloletniej Prognozy Finansowej, zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Gminy i Miasta N. z [...] marca 2025 r.), Minister zauważał, że dochody bieżące uzyskane w 2023 r. (99.998 tys. zł) wzrosły w stosunku do dochodów bieżących uzyskanych w 2024 r. (121.038 tys. zł) o ponad 21 min zł (21%), natomiast dochody bieżące z 2024 r. w stosunku do planowanych dochodów bieżących za 2025 r. (126.509 tys. zł) są w przybliżonej wielkości, przewidywany wzrost o ok, 5,5 min zł. Przewidywany jest również wzrost dochodów majątkowych - w 2024 r.: 8.717 tys. zł, zaś w 2025 r.: 12,190 tys. zł (39,8%). Ponadto, struktura dochodów ogółem w Gminie w podziale na dochody bieżące i majątkowe w latach 2022-2024 pokazuje, że udział dochodów bieżących w badanych latach jest na wysokim poziomie - ok. 90% - 95%. Odnośnie wydatków, zauważalna jest tendencja wzrostowa, zarówno w odniesieniu do wydatków bieżących (2024 r.: 110.021 tys. zł, 2025 r.: 120.017 tys. zł), jak i wydatków majątkowych (2024 r.: 21.192 tys. zł, 2025 r.; 29.749 tys. zł). W odniesieniu do nadwyżki operacyjnej Minister zauważał, że wynik budżetu operacyjnego jednostki od kilku lat wykazuje nadwyżkę (w 2023 r. dodatni wynik na poziomie 7,2 min zł; w 2024 r. dodatni wynik na poziomie 11 mln zł; w 2025 r. przewidywany dodatni wynik na poziomie 6,5 min zł). Gmina S. jest zatem w dobrej kondycji finansowej oraz posiada możliwości finansowe na prowadzenie nowych inwestycji bądź spłatę posiadanych zobowiązań. Dodatnia wartość wyniku bieżącego (różnica między dochodami bieżącymi a wydatkami bieżącymi), określona jako nadwyżka operacyjna, wskazuje na potencjalne zdolności i możliwości jednostki samorządu terytorialnego do spłaty zobowiązań oraz do finansowania wydatków o charakterze inwestycyjnym. W zakresie tworzenia rezerw w budżecie jednostki samorządu terytorialnego, Minister zauważał, że w uchwale budżetowej Gminy N. na 2025 r. przewidziano utworzenie rezerwy: ogólnej w wysokości 140.000,00 zł oraz celowej w kwocie 280.000,00 zł na realizację zadań własnych z zakresu zarządzania kryzysowego. Przychody bezzwrotne pozostałe w jednostce po zakończeniu roku budżetowego 2024, oszacowane na podstawie sprawozdania Rb-NDS, wynoszą 8.746.955,99 zł, z czego 8.510.937,39 zł jest już ujęte w aktualnie obowiązującej wieloletniej prognozie finansowej jako nadwyżka budżetowa z lat ubiegłych oraz wolne środki, które mogą być przeznaczone m.in. na pokrycie ew. deficytu budżetu. Na podstawie uchwały Nr [...] Rady Gminy i Miasta N. z [...] marca 2025 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy i Miasta N. na lata 2025-2034 (brak wyniku nadzoru Regionalnej Izby Obrachunkowej dla ww. Uchwały), jednostka w całym okresie prognozy spełnia indywidualny wskaźnik spłaty zadłużenia. Analizując informację o zachowaniu relacji określonej w art 242 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530), Minister zauważał, że łączne wydatki bieżące w okresie 2022-2029 zostaną pokryte łącznymi dochodami bieżącymi powiększonymi o przychody, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 5 - 8 ww. ustawy. Począwszy od 2030 r. wydatki bieżące prognozowane w poszczególnych latach również zostaną pokryte prognozowanymi dochodami bieżącymi powiększonymi o ewentualne przychody, o których mowa w art 217 ust. 2 pkt 5, 7 i 8 ustawy o finansach publicznych. Wobec powyższego jednostka w okresie 2025 - 2034 zachowa relację określoną w art. 242. Według danych WPF Gmina N. planuje na 2025 rok wskaźnik zadłużenia na poziomie 13,07%, natomiast na kolejne lata 10,69% w 2026 r. oraz 9,55% w 2027 r., a zatem przewidywany poziom kwoty długu w relacji do dochodów budżetowych posiada tendencję spadkową. Świadczy to o dobrej kondycji finansów Gminy. Z relacji wskaźnika G dla Gminy N. do wskaźnika Gg dla kraju, przyjętych do ustalenia wysokości części wyrównawczej subwencji ogólnej na lata 2019-2024 – zdaniem Ministra - wynika, że gmina należy do grona jednostek o wysokim potencjale generowania dochodów własnych. Minister zaznaczał dalej, że dla Gminy N. wskaźnik zamożności na 2025 rok został ustalony na poziomie 145,00% wskaźnika zamożności wszystkich gmin w kraju, co oznacza, że nie są dla niej wyliczane potrzeby wyrównawcze. Gmina N. posiada wysoki wskaźnik zamożności. Nie posiada przy tym zaległości/zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu nienależnie uzyskanych kwot w częściach równoważącej, wyrównawczej i oświatowej subwencji ogólnej. Wobec Gminy nie jest również prowadzone żadne postępowanie administracyjne w sprawie zobowiązania do zwrotu nienależnej części oświatowej subwencji ogólnej, zobowiązania do zwrotu nienależnej części wyrównawczej lub równoważącej, zmniejszenia subwencji ogólnej, w tym zmniejszenia części oświatowej subwencji ogólnej. Organ zauważał, że skutkiem obniżenia maksymalnych stawek wybranych podatków oraz skutków ulg, odroczeń i zwolnień w latach 2022-2024, w dochodach podatkowych w 2024 roku do budżetu jednostki nie wpłynęła kwota 9 157 tys. zł, co stanowiło aż 14,8 % dochodów podatkowych ogółem (w 2022 r. i w 2023 r. było to odpowiednio 11,5% i 12,4%). Gmina w 2024 r. obniżyła górne stawki podatków lokalnych w większym stopniu niż przeciętna gmina w kraju (głownie w zakresie stawek podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych). Zdaniem Ministra, ogólna sytuacja finansowa Gminy N. jest dobra i stabilna. Nadwyżka operacyjna w latach 2020 - 2024 pokryła spłaty rat kapitału zaciągniętych zobowiązań, również na 2025 rok jednostka prognozuje wykonanie nadwyżki operacyjnej, co oznacza, że jednostka generuje własne środki, które mogą pokryć spłatę kolejnego zobowiązania (w tym z tytułu przedmiotowej opłaty legalizacyjnej). Gmina posiada też potencjalne źródło dochodów w postaci dochodów podatkowych. Na pozytywną sytuację wpływa również fakt malejącej kwoty długu jednostki (2023 r.: 23 694 tys. zł, 2024 r.; 21 378 tys. zł, 2025 r.: 18 135 tys. zł). Aktualna sytuacja finansowa jednostki nie wskazuje na potencjalne ryzyko utraty płynności finansowej w przypadku konieczności spłaty przedmiotowego zobowiązania w wysokości 100.000 zł, a tym bardziej w kwocie 50.000 zł (połowa pozostałej do spłaty części opłaty). Kwota przedmiotowego zobowiązania Gminy N. w wysokości 100.000,00 zł stanowi jedynie 0,07% planowanych dochodów ogółem oraz 0,07% planowanych wydatków ogółem i 0,08% planowanych wydatków bieżących na 2025 r. (zgodnie z WPF). Na dobrą i stabilną sytuację finansową jednostki wpływa również fakt prognozowanych dodatnich wyników budżetu (zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Gminy i Miasta N. z [...] marca 2025 r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Gminy i Miasta N. na lata 2025-2034) - jedynie na 2025 r. przewidziany został ujemny wynik w kwocie 11 min zł; w 2026 r. prognozowany jest wynik dodatni w kwocie 3,2 mln zł, a w kolejnych latach również dodatni wynik wynoszący ponad 1 mln zł, który zostanie przeznaczony za zaplanowane w Wieloletniej Prognozie Finansowej inwestycje. Odnośnie inwestycji, wydatki majątkowe o charakterze dotacyjnym na inwestycje i zakupy inwestycyjne zostały zaplanowane w kwotach: 2025 r. - 2.309 tys. zł, 2026 r. – 976 tys. zł, 2027 r.- 238 tys. zł. O stabilności sytuacji Gminy N. oraz prawidłowym gospodarowaniu posiadanymi środkami publicznymi świadczy też fakt, że wykonanie dochodów jednostki jest realizowane niemal w 100%, zaś wykonanie wydatków jest realizowane na poziomie ok. 90% (zgodnie z danymi wskazanymi w rozstrzygnięciu organu I instancji, na podstawie sprawozdań Rb-27S i Rb-28S). Minister zgodził się zatem z organem I instancji, który wskazał, iż Gmina i Miasto N. znajduje się w dobrej sytuacji finansowej, zaś na tle innych jednostek samorządu terytorialnego jawi się jako jednostka zamożna (w ostatnim rankingu najbogatszych gmin w roku 2024 uplasowała się w jego czołówce, tj. na 20 miejscu spośród 226 gmin w regionie). Osiągana co roku przez Gminę nadwyżka operacyjna daje jednostce możliwość realizacji nowych przedsięwzięć majątkowych. Dobra sytuacja finansowa daje również realne możliwości w zakresie zaciągania kolejnych zobowiązań. Gmina posiada zdolność do samofinansowania i realizowania nowych przedsięwzięć czy inwestycji. W ocenie Ministra Finansów, ogólna sytuacja Gminy i Miasta N. nie przemawia za spełnieniem przesłanki ważnego interesu strony, a zatem brak jest uzasadnienia dla udzielenia jednostce dodatkowego, poza umorzeniem przez organ pierwszej instancji połowy należności, wsparcia w poniesieniu ciężaru spłaty przedmiotowej należności. Odmowa udzielenia ulgi w pozostałej części należności, tj. w kwocie 50.000,00 zł i jej zapłata przez Gminę nie spowoduje znaczących konsekwencji dla budżetu Gminy i Miasta N., w tym z pewnością nie wpłynie na utratę płynności w budżecie Gminy, ani na efektywność wykonywania zadań służących zaspokajaniu podstawowych zbiorowych potrzeb jej mieszkańców. W ocenie organu, sytuacja finansowa Gminy jest na tyle dobra, że pozwala na zachowanie stabilności w sytuacji zapłacenia należności w 50%, tj. w wysokości 50 000,00 zł, nie spowoduje to znaczących skutków dla gospodarki finansowej Gminy. Dochody osiągane przez Gminę oraz ponoszone wydatki nie wskazują na brak możliwości zapłaty opłaty legalizacyjnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania oraz okoliczności, w jakich doszło do samowoli budowlanej dokonanej przez mieszkankę budynku, wobec którego ustalono przedmiotową opłatę legalizacyjną, Minister Finansów zauważał, iż sytuacja ta została dostatecznie wyjaśniona na etapie postępowania przed organem I instancji. Na etapie postępowania odwoławczego, strona przekazała w tym zakresie dodatkowe wyjaśnienia potwierdzające wcześniejsze zarzuty oraz wskazujące m.in., iż to jedynie inwestor, a nie właściciel budynku, powinien odpowiadać za zrealizowaną samowolę budowlaną. Minister podkreślił, że to jednostka samorządowa, jako właściciel budynku, nie podejmując wymaganych działań mających na celu doprowadzenie inwestycji do zgodności z przepisami Prawa budowlanego, spowodowała znaczące niedogodności dla najemcy nieruchomości poprzez pozbawienie jej podstawowych elementów wyposażenia mieszkania (brak pomieszczenia łazienki, kotłowni, korytarza i komina) oraz pośrednio doprowadziła do powstania samowoli budowlanej (nielegalna rozbudowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego o pomieszczenia łazienki, kotłowni i korytarza wraz z kominem, dokonana przez jednego z mieszkańców). Minister Finansów uwzględnił przy tym argument strony wskazujący, że to najemca przedmiotowej nieruchomości z zasobu gminnego jest inwestorem w tej sprawie. Przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną dokonującą inwestycji, czyli nakładów gospodarczych, których celem jest stworzenie nowych lub powiększenie istniejących obiektów majątku trwałego. Inwestorem jest podmiot, który wyraża wolę budowy oraz inicjuje budowę i podejmuje się jej w aspekcie faktycznym, w tym wykonuje samodzielnie bądź za pośrednictwem innego podmiotu roboty budowlane oraz ponosi jej koszty. W postanowieniu ustalającym opłatę legalizacyjną ([...]) wyraźnie wskazano S. W. jako inwestora. Nie ulega więc wątpliwości, iż inwestorem przedmiotowych prac budowlanych był mieszkaniec budynku, który dokonując określonych robot budowlanych w 2010 r., zrealizował rozbudowę domu o pomieszczenia łazienki, kotłowni i korytarza wraz z kominem. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że to działania (zaniechania) Gminy spowodowały konieczność przeprowadzenia tych robot i tym samym przyczyniły się do powstania przedmiotowej samowoli budowlanej. Okoliczność, że określone prace budowlane zostały wykonane przez mieszkańca budynku (inwestora) nie zmieniają faktu, że to na jednostce samorządowej, jako właścicielu budynku, ciąży teraz obowiązek uiszczenia opłaty legalizacyjnej. W sprawie brak jest wątpliwości co do tego, że przedmiotowe prace budowlane (rozbudowa budynku o pomieszczenia łazienki, kotłowni i korytarza wraz z kominem) nie miały na celu podniesienia standardu nieruchomości, ale poprawę sytuacji mieszkaniowej inwestorki. Bezspornym pozostaje fakt, iż dobudowane elementy stanowią podstawowe wyposażenie mieszkania. To na Gminie spoczywał obowiązek utrzymania wielorodzinnego budynku mieszkalnego w odpowiednim stanie, natomiast Gmina S. w odniesieniu do budynku w m. W., ul. [...], gm. N., tego obowiązku nie dopełniła. W zebranym w sprawie materiale dowodowym, jednostka samorządowa sama przyznała, że swoimi działaniami doprowadziła do powstania samowoli budowlanej w budynku komunalnym; niepodjęcie przez nią działań mających na celu doprowadzenie inwestycji do zgodności z przepisami Prawa budowlanego spowodowałoby znaczące niedogodności dla najemcy nieruchomości poprzez pozbawienie jej podstawowych elementów wyposażenia mieszkania. W wyniku wskazanych uchybień, dokonana została przedmiotowa, nielegalna rozbudowa budynku. Właściwie zatem właściciel nieruchomości (jednostka samorządowa) złożył wniosek o legalizację rozbudowy. Pełna legalizacja uwarunkowana jest jednak obowiązkiem uiszczenia opłaty legalizacyjnej, która w niniejszej sprawie została ustalona ostatecznym postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z [...] lutego 2024 r. Opłata ta została nałożona na Gminę i to na niej ciąży obowiązek jej zapłaty. W ocenie Ministra Finansów, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do całkowitego umorzenia przedmiotowej opłaty legalizacyjnej. Brak jest również podstaw do podważania obowiązku zapłaty przez Gminę S. tej opłaty. Minister zauważał przy tym, iż niniejsze postępowanie (dot. ulgi w spłacie należności) nie ma na celu badania prawidłowości ustalenia opłaty legalizacyjnej, gdyż te okoliczności zostały już ustalone w ostatecznym rozstrzygnięciu organu budowlanego. Podsumowując dotychczasowe rozważania, Minister stwierdził, iż ważny interes inwestora ani interes publiczny nie przemawia za przyznaniem Gminie N. ulgi w zapłacie opłaty legalizacyjnej w części wnioskowanej przez stronę. Odmowa udzielenia jednostce ulgi w spłacie w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej w całości nie spowoduje znaczących konsekwencji dla budżetu Gminy, w tym z pewnością nie wpłynie na utratę płynności w budżecie Gminy ani na efektywność wykonywania zadań jednostki. Tym bardziej, że opłata wyznaczona postanowieniem organu budowalnego w pierwotnej wysokości 100.000 zł, została decyzją Wojewody Wielkopolskiego z 28 lutego 2025 r. umorzona w części, tj. 50.000 zł. Konieczność uiszczenia opłaty w aktualnej wysokości nie wpłynie także na możliwość realizacji przez jednostkę zaplanowanych inwestycji. Wprawdzie różnorodne prace inwestycyjne w sposób znaczący wypływają na sytuację finansową Gminy oraz służą jej mieszkańcom, to jednak trwające i rozłożone na lata inwestycje są wynikiem realizowanych przez wszystkie gminy zadań ustawowych, nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego i nie mają charakteru nadzwyczajnego. Ponadto planowane przedsięwzięcia powinny uwzględniać posiadane możliwości, uzależnione również od zobowiązań publicznoprawnych. W skardze na decyzję Ministra Finansów Gmina i Miasto N., będąc reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i z art. 49c ustawy Prawo budowlane poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wojewody Wielkopolskiego z 28 lutego 2025 r. i tym samym uznanie, że udzielenie skarżącej ulgi w zapłacie opłaty legalizacyjnej polegającej na umorzeniu tej należności jedynie w części, a nie w całości było prawidłowe i to pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do umorzenia tej opłaty w całości; 2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i wyjaśniającego dotyczącego sytuacji finansowej skarżącej i sytuacji na rynku pracy w Gminie i Mieście N., co spowodowało dokonanie błędnych ustaleń w tym zakresie, oraz okoliczności, w których doszło do samowoli budowlanej dokonanej przez mieszkankę, co doprowadziło do błędnego przekonania organu II instancji, że to skarżąca pośrednio doprowadziła do tej samowoli budowlanej, naruszyła przepisy ustawy Prawo budowlane i nienależycie zrealizowała zadanie własne dotyczące tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców o niskich dochodach, a także poprzez nieodniesienie się do przytoczonych przez skarżącą okoliczności dotyczących mieszkaniowego zasobu Gminy i Miasta N. w odniesieniu do jej odpowiedzialności za dokonaną samowolę budowlaną; 3) art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wyjaśnienia przesłanki interesu publicznego w niniejszej sprawie oraz nieodniesienie się do przytoczonych przez skarżącą okoliczności dotyczących mieszkaniowego zasobu Gminy i Miasta N. w odniesieniu do jej odpowiedzialności za dokonaną samowolę budowlaną. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji Wojewody w zakresie pkt. 1. W uzasadnieniu skargi zauważano, że Minister nie uwzględnił, że sytuacja budżetowa gminy jest dynamiczna, co oznacza, że podlega ona ciągłym zmianom i wymaga elastycznego zarządzania finansami. Potwierdzeniem tego są chociażby podejmowane na każdej sesji rady gminy uchwały w sprawie zmian w uchwałach budżetowych i uchwałach w sprawie Wieloletniej Prognozy Finansowej. Sytuacja finansowa skarżącej nie jest pewna, konieczne są nieustanne przesunięcia budżetowe, a wydatek w wysokości 50.000 zł ma znaczenie dla jej budżetu. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów i uwarunkowań Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do 49c ust. 1 ustawy Prawo budowlane do opłat legalizacyjnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Ustawodawca wskazał zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Uznaniowy charakter tej instytucji wynika zaś z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może umorzyć". Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyroki NSA: z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1993/16 i II FSK 1917/16, CBOSA), treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego, a mianowicie pierwszą, w którym organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. W wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 204/21 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ ma obowiązek przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. Za "ważny interes podatnika" należy więc uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, CBOSA). A zatem właściwy organ, prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ustala czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Ponadto przyjmuje się, że aby można było mówić o "ważnym interesie podatnika" na gruncie konkretnego stanu faktycznego wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na ww. okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie uiścić ustalonej opłaty legalizacyjnej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 517/08, CBOSA). Z kolei za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiana jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwość realizacji zadań ogólnospołecznych. Z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej jest wydawana w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że przepis prawa umożliwia organowi administracyjnemu dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia decyzji zapadłej na podstawie uznania administracyjnego nie może być jednak dowolna, ponieważ winna być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego. W postępowaniu administracyjnym prowadzonym w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ administracyjny powinien więc dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przede wszystkim sytuację majątkową wnioskodawcy. Dopiero wówczas organ administracyjny może przystąpić do zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny. Stosownie bowiem do art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Ocena ta powinna być poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem i rozważeniem wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek ten wynika z art. 77 § 1 k.p.a., w myśl którego organ administracji państwowej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaznaczyć także należy, że decyzje podejmowane w ramach uznania administracyjnego pozostają pod kontrolą sądu administracyjnego jak każde inne, ale zakres ich kontroli jest inaczej ukształtowany. Z tego względu kontrola sądowa takich decyzji zmierza do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania i czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. np.: J. Borkowski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 494-495, wraz z powoływanym tam orzecznictwem). Kontrola decyzji uznaniowej przez sąd administracyjny polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny kontroluje, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz, czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności. Istotą bowiem uznania administracyjnego jest to, że wprowadzając pojęcie nieostre, niedookreślone przerzuca się na organ administracji publicznej konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Organ jest zatem zobligowany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie do rozważenia istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w kontekście wniosku stron. W orzecznictwie przyjmuje się również, że jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 19 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1031/23, CBOSA). Z kolei zaś w kwestii umorzenia należności wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 144/25 (CBOSA) zauważając, że instytucja ta ma służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem czy do zlikwidowania negatywnych finansowo skutków podjętych przez podatnika decyzji gospodarczych. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zauważyć należy, że organy rozpoznające kontrolowaną sprawę dysponowały materiałem dowodowym obrazującym sytuację ekonomiczną i demograficzną wnioskującej Gminy. Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w całości opłaty legalizacyjnej nałożonej w kwocie 100.000 złotych, nie zaś w części – jak to przyjęły organy w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym ocenę dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłową. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że choć przewidywany wzrost dochodu Gminy w 2025 r. spotyka się ze wzrostem wydatków, co sprawia, że wynik budżetu jest ujemny, to maleje kwota długu, a co za tym idzie relacja kwoty długu do dochodu ogółem. Wskaźnik dochodów podatkowych dla Gminy ujęty w tabeli na str. 9 decyzji pozwala przyjąć, że jest ona jednostką o wysokim potencjale generowania dochodów własnych. Z ustaleń organu wynika również, że Gmina posiada nadwyżkę operacyjną za 2025 r. w wysokości 8 mln 747 tyś. złotych, co zostało odzwierciedlone w tabeli prezentującej szczegółowe dane dotyczące bieżących dochodów, spłaty rat kapitału, wynik bieżący po spłacie rat kapitału i środki pozostałe po zakończeniu poprzedniego roku budżetowego. Nie bez znaczenia dla możliwości płatniczych strony pozostaje zastosowanie przez Gminę obniżeń górnych stawek podatków, przy zastosowaniu ulg, odroczeń czy umorzeń z tytułu zobowiązań podatkowych, co należy odczytać jako świadomą rezygnację z możliwości pozyskania środków, w tym na zobowiązania Gminy. W ocenie Sądu, w kontrolowanym postępowaniu organy nie naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniająca zastosowanie wnioskowanej, a więc całościowej ulgi. Całkowicie uprawnione jest twierdzenie, że sytuacja ekonomiczna skarżącej Gminy nie pozwala jej na wpłatę pełnej kwoty wymierzonej należności. W tym zakresie przyznana ulga w wysokości 50.000 złotych, a więc obejmująca umorzenie 50% naliczonej opłaty, świadczy o uwzględnieniu aktualnej sytuacji zobowiązanej. Rozważając natomiast możliwość całkowitego umorzenia ustalonej opłaty legalizacyjnej organy prawidłowo wskazały na stabilną pozycję budżetową Gminy, która nawet przy rosnących zobowiązaniach względem lokalnej społeczności wynikających z wykonywania zadań nałożonych przepisami prawa, przy wykorzystaniu potencjału własnego, umożliwia zapłatę 50.000 złotych tytułem wymaganej opłaty. Brak jest przesłanek do całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej. W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego nie może doprowadzić do całkowitego uwolnienia skarżącej od obowiązku uiszczenia pełnej kwoty wymierzonej opłaty. Uzyskanie ulgi jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy decyzji indywidulanej zobowiązany zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Gdy sytuacja finansowa strony jest na tyle dobra, a dodatkowo strona nie wykorzystuje możliwości uzyskania środków z tytułu obciążeń mieszkańców lokalnymi podatkami czy opłatami, nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności na budżet państwa. W interesie publicznym leży, by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów Prawa budowlanego nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych. Należy podkreślić, że ulga w postaci umorzenia należności jest najdalej idącą formą pomocy stronie, polegającą na całkowitym bądź częściowym zwolnieniu strony z obowiązku świadczenia, a jako taka winna być stosowana w ostateczności, jako instytucja nadzwyczajna względem pozostałych form ulg uregulowanych w art. 67a Ordynacji podatkowej. W efekcie, w okolicznościach niniejszej sprawy, organy zasadnie przyjęły, że sytuacja skarżącej nie kwalifikuje jej do zastosowania wnioskowanej ulgi. Reasumując, stwierdzić należy, iż organy administracji dokonały prawidłowej analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy oraz wydając swoje rozstrzygnięcia nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Tym samym Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i kompletny. Organy obu instancji wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, mogące mieć znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a skarżąca ani w odwołaniu, ani w skardze nie podniosła nowych okoliczności czy faktów, których organy nie przeanalizowały; nie zanegowała także skutecznie tych uwzględnionych w sprawie. Na zakończenie wyjaśnienia wymaga, że podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z powstaniem samowoli budowlanej (dokonanej przez najemcę lokalu gminnego) oraz faktem, że to nie ona dopuściła się naruszenia przepisów Prawa budowlanego, pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, bowiem przesłanki które winien analizować organ w niniejszym postępowaniu wynikają wyłącznie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zaś opłata legalizacyjna obciążająca skarżącą została ustalona w ostatecznym i prawomocnym postanowieniu PINB w O. z [...] lutego 2024 r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1613/23 (CBOSA), przepisy art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależniają zastosowania zdefiniowanych tam środków pomocowych dla podatnika od rodzaju obowiązku podatkowego i źródła pochodzenia zaległości podatkowych. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, słuszne jest stanowisko organów administracyjnych, że brak jest w niniejszej sprawie przesłanek do całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej. Ocena legalności zaskarżonej decyzji nie mogła więc doprowadzić do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.