VIII SA/Wa 1010/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z [...] września 2021 r. znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącego [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w L. kwotę 185 (sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 20 września 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej: "Wójt Gminy" lub "organ I instancji") z 21 czerwca 2021 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok w wysokości 4.605,00 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Powołaną na wstępie decyzją z 21 czerwca 2021 r. Wójt Gminy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 w wysokości 4.605,00 zł. Postępowanie, przeprowadzono w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (wraz z korektą deklaracji), wynikającym z błędnego w ocenie Spółki zaliczenia do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach średniego napięcia (SN). Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że sporne łączniki stanowią element składowy budowli, jaką jest linia elektroenergetyczna. Nie ma bowiem wątpliwości, że linia elektroenergetyczna jest rodzajem obiektu budowlanego (budowli), wskazanym w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane oraz w załączniku do tej ustawy w kategorii XXVI. Ponadto, odnosząc się do aktualnej definicji obiektu budowlanego z prawa budowlanego uznał, że łączniki te są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec braku w ustawie Prawo budowlane legalnej definicji terminu "instalacje" za uprawnione organ uznał przy tym odwołanie się do przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (art. 3 pkt 10). Zdaniem organu I instancji, łączniki zdalnie sterowane instalowane na liniach napowietrznych stanowią części składowe linii energetycznych i w związku z tym ich wartość powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości i obiektów budowlanych za rok objęty postępowaniem. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, Spółka postawiła zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania w postaci: - art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną, która nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co stanowi podstawę do jej uchylenia w całości; 2. prawa materialnego w postaci: - art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1170; dalej: "upol") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1333; dalej: "upb") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy łączniki te nie spełniają przesłanek ich uznania za urządzenie budowlane; - art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że nie doszło do powstania nadpłaty. Kolegium, powołaną na wstępie i zaskarżoną w sprawie decyzją z 20 września 2021r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia powyższej decyzji przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało następnie, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 4.605,00 zł. We wniosku tym Spółka wskazała, że zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, jednocześnie kwotę tego zobowiązania wpłaciła na rachunek organu podatkowego. Zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek tego, że Spółka błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Spółka doliczyła wartość tych obiektów (łączników) do wartości wskazanej we wniosku budowli. W ocenie Spółki wartość ww. łączników nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych. Łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest to urządzenie zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie to oprócz napędu sterowanego zdalnie posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii, nie objętego awarią, na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem, w przeciwieństwie np. do słupa z osprzętem (izolatory, poprzecznik) - stanowiących element niezbędny do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Spółka, przytaczając treść art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wskazała, że przedmiotowe łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznych, ze względu na fakt, iż urządzenia te nie są na stałe połączone z tymi liniami oraz mają charakter "mobilny" i w związku z tym mogą być (i faktycznie są) przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą. W ocenie Spółki przedmiotowe łączniki nie stanowią też "budowli" w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka przytoczyła tutaj treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz treść art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy Prawo budowlane i wywiodła, że te urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolnostojącymi nie będą podlegały opodatkowaniu. Przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia "wolno stojące nieposiadające części budowlanej", w związku z tym w ocenie Spółki nie spełniają one definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium wskazało następnie, że w trakcie postępowania organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych skarżącej wg stanu na dzień 1.01.2019 r. W odpowiedzi, Spółka przedłożyła wykazy z ewidencji środków trwałych w zakresie budynków i budowli, które stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2016-2019. Przedstawione wykazy budowli obrazują stan przed i po korekcie deklaracji podatku od nieruchomości w latach 2016-2019, złożonych wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Spółka, korzystając z prawa przewidzianego w art. 200 Op poinformowała, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przesłała specyfikację techniczną łączników zdalnie sterowanych oraz informację Urzędu Statystycznego w L. o klasyfikacji w grupowaniu KST łącznika zdalnie sterowanego - zakwalifikowaniu łączników zdalnie sterowanych do grupy 6 KST podgrupy 61 jako "Urządzenie i aparatura energii elektrycznej". Dokument ten to dokumentacja techniczno-ruchowa przedmiotu oznaczonego jako: "[...] (36) napowietrzny rozłącznik rozłączniko uziemnik średniego napięcia w izolacji SF6". W punkcie 3 tego dokumentu, dotyczącego zastosowania przedmiotu wskazano m.in., że urządzenia te przeznaczone są do rozłączania prądów znamionowych, oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) sieciach elektroenergetycznych, w przeciwieństwie do napowietrznych rozłączników w izolacji powietrznej gwarantują trwałość 5000 cykli roboczych, bez konieczności wymiany jakichkolwiek elementów. W połączeniu z nowoczesnym i niezawodnym systemem sterowania i nadzorowania radiowego dają gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne w rozległych sieciach napowietrznych. Urządzenia te są niezwykle trwałe i niezawodne, nie są one narażone na działanie warunków atmosferycznych (deszczu, śniegu, szadzi, wiatru, itp.), oraz na zanieczyszczenia i uszkodzenia powodowane przez ptaki. Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jak również wskazało na definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 upb, budowli (art. 3 pkt 3 upb) i urządzeń budowlanych zawartą w art. 3 pkt 9 wskazanej ustawy. Następnie wywiodło w świetle tych przepisów, że budowlą jest sieć techniczna. Z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika również, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (załącznik do ustawy "Kategorie obiektów budowlanych" - kategoria XXVI). Jak wspomniało za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego uważa się budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia instalacyjne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem zostały natomiast wskazane w definicji urządzeń budowlanych, zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem SKO, w sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć czy wspomniane łączniki zdalnie sterowane są urządzeniami instalacyjnymi zapewniającymi możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Jak wskazała Spółka, przeznaczeniem użytkowania sieci jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest to urządzenie zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. W ocenie Kolegium, funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym (urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane) zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Trudno przy tym nawet przyjąć, że zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych nie jest również funkcją, którą należałoby uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Podnoszona przez Spółkę okoliczność jakoby demontaż i przenoszenie w inne miejsce łączników miało następować bez uszczerbku dla prawidłowego funkcjonowania linii energetycznej nie powinna mieć w ocenie SKO znaczenia, ustawodawca nigdzie nie wskazał bowiem, że urządzenia instalacyjne muszą być urządzeniami niezbędnymi dla funkcjonowania obiektu budowlanego (tutaj sieci elektroenergetycznej), wystarczy że funkcje przez nie pełnione zapewniają możliwość użytkowania takiej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Funkcje, jakie spełniają wspomniane łączniki tj. załączanie, przewodzenie i wyłączanie prądów służą właśnie dostarczaniu energii elektrycznej do odbiorców, tym samym są ściśle, a wręcz nierozerwalnie związane z funkcją jakie pełni linia. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że ocena spornych łączników wymaga wiedzy specjalistycznej ze względu na ich charakter, zasadnym wydaje się skorzystanie z pomocy biegłego, którego to opinia mogłaby okazać się pomocna do oceny spornych łączników, Kolegium stanęło na stanowisku, że nie pomimo zaistnienia kwestii technicznych w przedmiotowej sprawie, to spór sprowadza się do kwestii prawnych związanych z rozumieniem definicji budowli, obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego. Sposób działania spornych łączników został obszernie opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i na potrzeby niniejszej sprawy nie pozostawia wątpliwości co do wpływu tego działania na działanie linii elektroenergetycznej. Kolegium zauważyło, że w uzasadnieniu odwołania wskazano, że prawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć przez "instalacje". W ocenie Kolegium jednak przedmiotowe łączniki stanowią instalacje, są one bowiem powiązane z linią elektroenergetyczną w ściśle określonym celu, jakim jest jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Wyjaśniło, że jak wynika z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji technicznej łączniki zapewniają prawidłowe funkcjonowanie linii. To, że linia elektroenergetyczna mogłaby funkcjonować bez ich zastosowania nie ma znaczenia. Przeznaczeniem linii elektroenergetycznej jest nie tylko "dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców" w oderwaniu od zagadnień związanych z jak najbardziej efektywnym i bezpiecznym funkcjonowaniem takiej linii. Jak już podkreślono urządzenia takie (łączniki) nie muszą stanowić niezbędnego elementu budowli, wystarczy, że w sposób istotny - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - usprawniają jej efektywne i bezpieczne funkcjonowanie, tym samym zapewniają możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Kolegium w całości uznało je za nieuzasadnione i przedstawiło stanowisko w tym zakresie. Zauważyło przy tym, że zarzut naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej wynika tylko z tego powodu, że organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty na wniosek Spółki, natomiast to z jakich powodów taka odmowa nastąpiła zostało wystarczająco wyjaśnione w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W ocenie Kolegium w skarżonej decyzji wystarczająco zostały wyjaśnione przesłanki, którymi organ się kierował, nie można przyjąć że uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia jest lakoniczne, można z niego bez trudu wywieść z jakich powodów organ podatkowy podjął taką, a nie inną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca Spółka działaniem pełnomocnika, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zobowiązanie przez Sąd do wydania decyzji o określonej treści w zakreślonym terminie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 upb, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowlany w rozumieniu upb, podczas gdy łączniki te nie stanowią obiektu budowlanego; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 upb, przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania łączników zdalnie sterowanych za obiekt budowlany w rozumieniu upb, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, co doprowadziło do uznania łączników za budowlę w rozumieniu upol, w sytuacji gdy łączniki zdalnie sterowane nie są obiektem budowlanym, o którym mowa w upb; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 9 upb, poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, co doprowadziło do stwierdzenia, że łączniki stanowią budowle na gruncie upol, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że łączniki nie są urządzeniem budowlanym; - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 upb przez błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania linii elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy upol odsyła posiłkowo wyłącznie do definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego" znajdujących się w upb; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego, poprzez pominięcie przy kwalifikowaniu łączników zdalnie sterowanych do obiektów budowlanych przesłanki ich "wzniesienia z użyciem wyrobów budowalnych", która zawarta jest w Prawie budowlanym; b) postępowania, tj.: - art. 120 i 121 Op przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu; - art. 124 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nieodniesienie się w zupełności do stawianych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to zostały naruszone w sposób istotny przez organ I instancji, co doprowadziło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady przekonywania i działania w zaufaniu; . - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń, które pozostają wobec siebie w sprzeczności oraz zdawkowe odniesienie się do zarzutów stawianych przez Spółkę, co uniemożliwia Spółce wdanie się w polemikę z organem odwoławczym w składanej skardze oraz zweryfikowanie przez Sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia; . - art. 127 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie i nierozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w nowym toku instancyjnym zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, co doprowadziło do niewyznaczenia Spółce terminu 7 dni na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, a to z kolei stanowi naruszenie jednej z podstawowych gwarancji procesowych przysługujących stronie; . - art. 127 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez powołanie się przez organ odwoławczy na okoliczności, które nie znajdują oparcia w wydanej decyzji przez organ l instancji, co spowodowało, że postępowanie odwoławcze nie pokrywa się z postępowaniem w pierwszej instancji, czego konsekwencją jest naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; . - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji w oparciu o podstawę prawną, która nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co doprowadziło do wadliwości decyzji. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi jak o nieuzasadnionej i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż co do zasady z innych względów niż w niej wskazane. Sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne. Zdaniem skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, w wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia). Łączniki, o których mowa stanowią urządzenia "wolno stojące nieposiadające części budowlanej" i w związku z tym nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie są obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym. Łączniki stanowią fakultatywny element linii SN, albowiem każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Jako urządzenia techniczne, które posiadają część budowlaną, nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zaś opodatkowaniu podlega część budowlana. Zdaniem Kolegium, funkcje, jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym (urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane) zapewniającym użytkowanie linii energetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, iż wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one urządzenie instalacyjne (budowlane), zapewniające użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy według twierdzeń Spółki łączniki te nie stanowią obiektu budowlanego, ani urządzenia budowlanego, ale stanowią urządzenie techniczne, którego częścią budowlaną jest stanowisko słupowe, będące obiektem budowlanym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (brzmienie obowiązujące w 2019 r.). Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 r. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem Sądu, w tym celu organy były zobowiązane do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego dla ustalenia powyższej okoliczności. W tym względzie wskazać należy, że organ odwoławczy wyrażając swoje stanowisko w sprawie, zgodnie z którym nie budzi wątpliwości organu charakter spornych w sprawie łączników co do tego, że stanowią instalacje powiązane z linią elektroenergetyczną w ściśle określonym celu, jakim jest jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, nawiązał do dokumentacji technicznej, jaka miała zostać przedstawiona przez stronę w toku postępowania. Tymczasem, w aktach podatkowych przedstawionych sądowi nie ma specyfikacji technicznej łączników zdalnie sterowanych ani informacji Urzędu Statystycznego w L., na które wskazuje organ odwoławczy (str. 4 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy podnosi jednocześnie, iż dokumentacja ta została złożona przez Spółkę w odpowiedzi na wyznaczenie przez organ I instancji terminu 7 dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z akt podatkowych organu I instancji istotnie wynika, iż postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021 r. zakreślono Spółce termin 7 dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 11 czerwca 2021 r. Organ I instancji w piśmie sporządzonym w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej, przekazując odwołanie Spółki wskazał, iż dokumentacja techniczna wpłynęła w dniu 21 czerwca 2021 r., jednak wobec tego, iż wpłynęła po terminie na wydanie przez ten organ decyzji nie została uwzględniona przy jej wydawaniu. Z powyższego wynika, iż organ I instancji nie dokonał oceny złożonych przez Spółkę dowodów, a organ odwoławczy odniósł się do dowodów, które nie zostały włączone do akt sprawy, co sprawia, że powstała wątpliwość czy i jakimi dowodami organ odwoławczy dysponował. Tym samym twierdzenia organu o tym czym są łączniki zdalnie sterowane instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia, jaką mają konstrukcję, w jaki sposób są połączone z siecią elektroenergetyczną, na jakich zasadach funkcjonują, na ile i z jakich powodów wpisują się w tryby pracy sieci elektroenergetycznej - nie mają cech ustaleń faktycznych. Nie poddają się także weryfikacji w toku kontroli sądowej. Ustalenia faktyczne każdorazowo są bowiem pochodną całokształtu zupełnego materiału dowodowego ocenionego zgodnie z jego treścią, zasadami logiki i doświadczenia życiowego z uwzględnieniem powiązań między poszczególnymi dowodami. Dlatego - z punktu widzenia ustawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego - nie można zaakceptować dotychczasowych twierdzeń organu pozbawionych odniesienia do jednoznacznej treści konkretnych dowodów. Innymi słowy, organ nie był uprawniony do zastępowania oceny materiału dowodowego, dokonania ustaleń faktycznych wyłącznie własnymi twierdzeniami, które w takich okolicznościach są w istocie rzeczy dowolne. Trudno w zaistniałej sytuacji proceduralnej mówić o zgodności twierdzenia organu z prawdą obiektywną. W następstwie organ nie wykazał przesłanek faktycznych, które pozwalałyby na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Bez wyczerpującego materiału dowodowego nie ma do czego odnieść twierdzeń organu, a tym samym nie dają się one skontrolować w aspekcie ich zgodności z prawem. Takim postępowaniem organ odwoławczy naruszył w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, jak również zasadę wyrażoną w art. 127 Op w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Omówione zaniechanie organu spowodowało natomiast, że sprawa nie została wyjaśniona na płaszczyźnie faktów. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op) wynika bowiem, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Natomiast materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Wskazać jednocześnie należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 Op. Z akt podatkowych organu odwoławczego nie wynika bowiem, aby wyznaczono Spółce termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie ww. przepisu. Nie jest też wykluczone, że decyzja organu I instancji także została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 Op. Wprawdzie organ I instancji postanowieniem, o którym była mowa wyżej zakreślił Spółce termin 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowienie to zostało doręczone w dniu 11 czerwca 2021 r. Termin 7 dni upływał zatem 18 czerwca 2021 r. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Op termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 i 2320) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Organ I instancji wskazuje jedynie na datę wpływu dokumentacji technicznej – 21 czerwca 2021 r. W tym samym dniu została przez ten organ wydana decyzja odmawiająca Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Jeśli korespondencja, o której mowa została nadana w placówce pocztowej w dniu 18 czerwca 2021 r., to Spółka wywiązała się z zakreślonego jej terminu 7 dni, zaś decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 Op. W tych okolicznościach pominięcie przez organ odwoławczy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op, w powiązaniu z odniesieniem się do dokumentacji, której nie dołączono do akt sprawy i brakiem odniesienia się do niej przez organ I instancji, przy jednoczesnym braku możliwości wykluczenia, iż nie doszło na tym etapie do naruszenia art. 200 § 1 Op, w ocenie Sądu także naruszenie przez Kolegium art. 200 § 1 Op mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu organ odwoławczy winien uwzględnić stanowisko Sądu w niniejszej sprawie. Należy wyjaśnić, czy przed organem I instancji doszło do naruszenia art. 200 § 1 Op, a jeśli tak, rozważyć zasadność uchylenia decyzji tego organu celem odniesienia się do dowodów oferowanych przez Spółkę, realizując tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 Op. Przede wszystkim zaś, o ile dokumentacja, na którą wskazują organy obu instancji istotnie wpłynęła należy ją dołączyć do akt sprawy i zgodnie z wymogami postępowania podatkowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej ocenić. O ile Kolegium ustali, iż nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, korzystając z dyspozycji art. 229 Op winno odnieść się do tych dowodów, po uprzednim ich dołączeniu z zachowaniem wymogów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności w zgodzie z art. 191 Op. Dotychczasowe stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy nie może zostać uznane za odpowiadające prawu. Nie zostało bowiem poparte konkretnymi dowodami i ustaleniami faktycznymi, ponieważ dowodów tych brak jest w aktach podatkowych, a na które to dowody Kolegium powołało się w swoim rozstrzygnięciu. Tym samym Sąd pozbawiony został możliwości zasadnego formułowania stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla Spółki, dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia z perspektywy ustawowej konstrukcji definicji budowli. Ocena taka byłaby bowiem dowolna, gdyż Sąd nie dysponuje materiałem dowodowym, na który organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji. Z tych względów za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Stwierdzone naruszenia dają zaś podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, o czym Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, orzekł w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot wpisu stosunkowego od skargi w wysokości 185 zł (pkt 2 wyroku). ----------------------- 1