VIII SA/Wa 1020/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. B. (dalej: skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] marca 2014 r. określającą zobowiązane podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzenia w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że [...] września 2011 r. zakupił na terytorium kraju członkowskiego przedmiotowy samochód i dokonał jego przemieszczenia na teren kraju. Z informacji VAT-23 i karty pojazdu wynikało, że samochód został określony jako samochód ciężarowy posiadający dwa miejsca. Następnie samochód został przez skarżącego sprzedany [...] grudnia 2011 r., przy czym w karcie pojazdu odnotowano [...] stycznia 2012 r., że samochód jest samochodem osobowym. Również w dowodzie rejestracyjnym wydanym [...] stycznia 2012 r. określono go jako samochód osobowy z liczba miejsc 5, dopuszczalną ładownością 750 kg. Urząd Celny ustalił też, że firma L. PHU Z.P. dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe polegających na demontażu kratki i montażu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, co uczyniło pojazd samochodem osobowym. Dokonano też oględzin samochodu stwierdzając: 4 drzwi bocznych z szybami regulowanymi elektrycznie, drzwi tylne z klapą uchylną, skórzaną jednorodną tapicerkę siedzeń tylnych i przednich, oznaczenie poduszek powietrznych i kurtyn na słupkach bocznych, klimatyzacje automatyczną z funkcja regulacji II rzędu siedzeń, nagłośnienie całej przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Całość wnętrza pojazdu kojarzona z pojazdem o standardzie wykonania i wyposażenia przeznaczonym do przewozu osób i bagaży. We wnętrzu pojazdu na tapicerce i podsufitce nie stwierdzono śladów po mocowaniu lub demontażu trwałej przegrody oddzielającej część osobową od ładunkowej za pierwszym rzędem siedzeń. Z. P. zeznał, że dokonał demontażu kratki oraz montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dostarczonych przez skarżącego. Miejsca do montażu siedzeń i kotwienia pasów były wykonane fabrycznie. W uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w Rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zmianami, Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 str. 382 z późn. zmianami. Organ powołał się też na "noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880), Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), zamieszczone jako integralna część Taryfy celnej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, nie zaś do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy: a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; d. brak stałego panelu (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylna, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Następnie Naczelnik wskazał na cechy pojazdu ciężarowego: a. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego ani bez wyposarzenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, b. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapa (pojazdy typu pickup), c. brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku, d. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną, e. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) przyjmując za podstawę cenę nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie faktury zakupu. Jako termin powstania obowiązku podatkowego a zarazem zapłaty akcyzy na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustalono upływ terminu 30 dni od przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Podatnik pismem z [...] marca 2014 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił: 1) naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz Not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 (Dz. Urz. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, 2) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania tych przepisów prawa. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się ze sposobem interpretacji przez organ podatkowy okoliczności mających wpływ na zakwalifikowanie spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wewnątrzwspólnotowa dostawa dotyczyła też samochodu ciężarowego. Organ nie badał stanu samochodu na datę powstania obowiązku podatkowego. W jego ocenie przepisy dotyczące akcyzy nie określają norm pozwalających na twierdzenie, że nawet nietrwały i możliwy do zmian charakter modyfikacji pojazdu, istniejący w momencie powstania zobowiązania podatkowego, implikuje konieczność jego klasyfikacji do kodu CN 8703. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej: ORINS). Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień powstania zobowiązania podatkowego należy w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. Organ powołał się na cechy samochodów osobowych i samochodów ciężarowych. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu Dyrektor Izby posłużył się katalogiem Eurotax, z którego wynikało, że pojazdy marki [...] posiadały nadwozie 5-drzwiowe typu kombi, pięć miejsc siedzących oraz 6 poduszek powietrznych. Nie posiadały przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Wskazał też na cechy samochodu z daty sporządzenia oględzin, oraz na fakt wykonania usługi demontażu kratki za przednimi siedzeniami i montażu tylnych siedzę i pasów bezpieczeństwa za wynagrodzeniem [...] zł netto. W ocenie organu stan samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego na etapie produkcji o demontaż foteli drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i zamontowanie kratki. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że producent samochodu w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując trwałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w trwałości klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Wyposażenie i ogół cech spornego pojazdu w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego, nadanego na etapie produkcji o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Zdaniem organu II instancji nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/demontaż niektórych elementów wyposażenia. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 18,6%, ze względu na pojemność silnika przekraczającą 2.000 centymetrów sześciennych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, nie kwestionując mocy przedstawionych dowodów w zakresie ich przydatności do zarejestrowania samochodu jako ciężarowego. Zauważył, że kwalifikacja pojazdu na gruncie przepisów o rejestracji pojazdów wynikających z ustawy prawo o ruchu drogowym nie przesądza o kwalifikacji podatkowej opartej na Wspólnej Taryfie Celnej. Dlatego też za nieprzydatne uznano przeprowadzenie dowodów dotyczących rejestracji samochodu przed jego wewnątrzwspólnotową dostawą. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wystarczające jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703 i nie ma potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi reguła szósta ORINS. Tym samym brak było podstaw do stosowania Reguły szóstej ORINS. Na przeszkodzie podjętego rozstrzygnięcia nie stały Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, albowiem długość podłogi wewnętrznej i jej stosunek do połowy rozstawu osi nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Ponadto długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi jest miara klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia), taki jak przedmiotowy. Dyrektor Izby Celnej uznał też za nieuzasadnione pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszeń przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualne tylko decyzji organu odwoławczego, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wydaną decyzję organu odwoławczego: 1) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, podczas gdy strona nabyła samochód jako ciężarowy, co potwierdził producent auta z Danii, 2) naruszenie art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym pominięcie dowodu doręczonego organowi pismem z [...].06.2014 r. wraz z załącznikiem w postaci dokumentu producenta, 3) naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, 4) naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, biorąc pod uwagę zasady stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05, z których wynika pierwszeństwo prawa unijnego, 5) art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami błędów legislacyjnych ustawodawcy, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym do prawa przez nie stanowionego i zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, gdyż pojazd tej samej marki przy spełnieniu wszystkich warunków do zakwalifikowania go jako pojazd ciężarowy może być kwalifikowany według dowolnej oceny raz jako pojazd ciężarowy, a w innym jako osobowy, 6) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP to jest zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez wprowadzenie w błąd przez organy celne przedsiębiorców co do braku obowiązku podatkowego sprowadzanych aut ciężarowych w tym w stosunku do skarżącego, który w dobrej wierze sprowadzał auta ciężarowe. Również interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz praktyka organu celnego na terenie siedziby skarżącego wskazują jednoznacznie, że od sprowadzanych aut w tym takich jak przedmiotowe, nie będzie naliczany podatek akcyzowy, 7) art. 32 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli i traktowanie ich niejednakowo w takich samych okolicznościach faktycznych, gdzie z interpretacji indywidualnych przy tym samym stanie faktycznym wynika, że samochód [...] we wszystkich przypadkach jest kwalifikowany jako auto ciężarowe, a skarżący nawet spełnia bardziej rygorystyczne kryteria, bo sprowadził pojazd jako ciężarowy na teren Polski i sprzedał jako samochód ciężarowy, II. rażące i oczywiste błędy w ustaleniach faktycznych, mające istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczące stwierdzeń, że: a) przedmiotowy samochód nie miał trwale wydzielonej części pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenia tylną, b) zmiany przeznaczenia samochodu ciężarowego na samochód osobowy nie były pracami skomplikowanymi, c) opisane prace demontażowe miały polegać jedynie na "demontażu kratki" i montażu pasa bezpieczeństwa, d) ustalenie wyposażenia przedmiotowego samochodu można oprzeć na katalogu Eurotax, e) otwory konstrukcyjne auta były tożsame z punktami kotwiącymi, a w materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących, że były już zamontowane te drugie elementy, f) nie sposób przyjąć, że w pojedzie dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza demontażem tylnych siedzeń, gdy tymczasem część przeznaczona na przewóz towarów została zaprojektowana i zamontowana na specjalnej stalowej platformie wzmocnionej do przewozu ładunków. III. pominięcie tudzież niewyciągnięcie właściwych wniosków z konkretnych rzeczywistych faktów czy dokumentów zawartych w materiale dowodowym sprawy przez, to jest: a) całkowite pominięcie pisma przewodniego skarżącego z [...] czerwca 2014 r. b) brak logicznego wniosku, że skoro pojazd nie posiadał fabrycznych pasów bezpieczeństwa, to nie był przeznaczony do przewozu osób c) pominięcie informacji producenta, że samochód posiadał zabudowane tylne okna, d) wadliwe wnioski z tego, że podsufitka nie została naruszona, e) pominięcie nieracjonalności organu I instancji w zwracaniu się o informacje do polskiego importera i dystrybutora samochodów [...] w sytuacji gdy rodzaje konstrukcyjne pojazdów i ich typy w obrębie różnych krajów Europy mogą się znacznie różnić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym. Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 t. jedn.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą : - siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Cechy te prawidłowo zidentyfikowały organy i przyporządkowały je do przedmiotowego samochodu stwierdzając, że był to samochód osobowy należący do grupy CN 8703. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Organy w szczególności prawidłowo wskazały na takie cechy, jak: karoseria jak w samochodach osobowych, przeszklone drzwi, budowa na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontażowi przegroda oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, fabryczne punkty kotwienia tylnych pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Z drugiej strony organy wskazały na brak cech typowych dla samochodów ciężarowych. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego co do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Nie można uznać, że przegroda wraz z platformą stanowiło trwałe oddzielenie części przeznaczonej do przewozu towarów, skoro Pan P. dokonujący demontażu przegrody i montażu tylnych siedzeń wraz z pasami uznał to za nieskomplikowane czynności, za które wynagrodzenia wynosiło [...] zł netto. Zeznał też o istnieniu punktów kotwiących siedzeń i pasów. Wzięcie pod uwagę tych zeznań i oględzin pojazdu było wystarczające do wyciągnięcia logicznych, mieszczących się w granicach swobodnej oceny dowodów wniosków, co do zasadniczych cech samochodu pozwalających na zakwalifikowanie go do kategorii CN 8703, bez potrzeby odwoływania się do pogłębionych badań z udziałem specjalistów. Szereg zarzutów skargi opiera się na nieuwzględnieniu pisma skarżącego wraz z załącznikiem w postaci dokumentu duńskiego producenta samochodu. Należy jednak zauważyć, że pismo to wpłynęło do organu w tym samym dniu ([...] czerwca 2014 r.), w którym została wydana decyzja (wysłana do skarżącego [...] lipca 2014 r. Treść tego pisma i załącznika nie była więc brana przez organ pod uwagę, bo nie była mu znana w chwili wydawania decyzji. Nie przesądzając o znaczeniu tego dowodu co do zasady może on być brany pod uwagę jako przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednak wobec tego, że sąd bada decyzję według prawidłowości jej wydania w stanie faktycznym znanym organowi w chwili jej wydania, to dowód załączony do pisma z [...] czerwca 2014 r. nie może wpływać na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Słusznie organy wskazały, że na zakwalifikowanie samochodu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego do grupy CN 8703 nie wpływa to, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był w kraju pochodzenia zarejestrowany został jako ciężarowy. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Takiej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprowadzającego się do ustalenia, że samochód był samochodem osobowym podlegającym w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 101 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.a., zarzut naruszenia tych przepisów jest więc nietrafny. W ocenie sądu nie została również naruszony przepisów art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Konkretyzacje tego w prawie podatkowym stanowi zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów naruszeń prawa materialnego, czy procesowego skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jeśli zaś chodzi o zarzuty naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji poprzez istnienie rozbieżności w prawnym traktowaniu analogicznych stanów faktycznych, to i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt rozbieżnych interpretacji prawa, wyciągania z analogicznych okoliczności różnych wniosków co do prawnie istotnych elementów stanu faktycznego, nie stanowi o naruszeniu konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Prawo stosują organy Państwa, ale zawsze reprezentowane przez konkretnych ludzi, którzy nie są z natury wolni od popełniania błędów, a w ich ocenach nawet przy maksymalnym dążeniu do obiektywizmu zawsze występują motywacje subiektywne. Państwo stwarza mechanizmy kontroli, w tym kontroli przez sądy administracyjne z Naczelnym Sądem Administracyjnym, które mają powodować dążenie do jednolitej interpretacji i stosowania prawa. Tak więc to nie przepisy różnicują sytuację prawną obywateli, ale ich stosowanie, które nie zawsze może być idealnie doskonałe i jednolite. Również niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji. Nakładanie ciężarów podatkowych jest konieczne dla stworzenia finansowych możliwości funkcjonowania państwa. Nie jest prawdą, że organy podatkowe wprowadzają w błąd co do braku obowiązku podatkowego od sprowadzanych aut ciężarowych. Od samochodów ciężarowych nie ma obowiązku płacenia podatku akcyzowego, który dotyczy samochodów osobowych. Należy przy tym pamiętać, że regulacje podatkowe dotyczące podatku VAT i podatku akcyzowego są autonomiczne i mogą inaczej regulować zakres przedmiotowy opodatkowania powodujący, że pojazd kwalifikowany jako ciężarowy dla potrzeb podatku VAT może być traktowany jako samochód osobowy (zgodnie z Nomenklaturą Scaloną) dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji .