VIII SA/Wa 1028/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. S., R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz skarżących A. S. i R. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. S. i R. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2011 r. Przedmiotem tych postanowień było obciążenie skarżących kosztami wyceny nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał między innymi przepisy art. 6 ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US. Z ustaleń tych wynika, że [...] czerwca 2007 r., w wyniku wykonania warunkowej umowy sprzedaży, została przeniesiona na skarżących własność działek gruntu oznaczonych nr [...] i [...], stanowiących niezabudowaną nieruchomość o łącznej powierzchni [...] m2 położoną w m. M., gmina K. Z treści umowy wynikało, że strony czynności cywilnoprawnej określiły wartość jej przedmiotu na kwotę [...] zł. Działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w kwocie [...] zł. Naczelnik US uznał, że cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie jest niższa od jej wartości rynkowej. Wezwał zatem strony do jej podwyższenia. Jako wartość rynkową nieruchomości wskazał kwotę [...] zł. Skarżący nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży. W tej sytuacji, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. organ powołał biegłego (rzeczoznawcę majątkowego), który w operacie szacunkowym z [...] października 2011 r. określił wartość nieruchomości na kwotę [...] zł, według stanu na dzień sprzedaży. Dowód ten Naczelnik US uznał za wiarygodny i wartość nieruchomości oszacowaną przez biegłego przyjął jako podstawę opodatkowania w decyzji z [...] grudnia 2011 r. określającej skarżącym zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ obciążył też skarżących kosztami postępowania w kwocie [...] zł. 1.3. W zażaleniu jego autor zakwestionował poprawność opinii biegłego, który nie uwzględnił charakteru nieruchomości oraz faktu, iż zakupiona nieruchomość ([...] m2) została pomniejszona o teren zajęty na drogę. 1.4. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd"), po rozpoznaniu skargi R. S., prawomocnym wyrokiem z 6 marca 2013 r. (VIII SA/Wa 666/12) uchylił zaskarżone postanowienie, gdyż Dyrektor IS naruszył art. 200 w związku z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Sąd uchylił także decyzję wymiarową Dyrektora IS wyrokiem z 6 marca 2013 r. (VIII SA/Wa 665/12). Pismami z [...] sierpnia 2013 r. skarżący podtrzymali zasadnicze elementy swojej dotychczasowej argumentacji i wystąpili o uchylenie zaskarżonych aktów Naczelnika US (decyzji i postanowienia). 1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy powołał się na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") z 6 marca 2013 r., (VIII SA/Wa 665/12 i VIII SA/Wa 666/12), uchylające wcześniejszą decyzję Dyrektora IS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2011 r. oraz postanowienie Dyrektora IS w sprawie kosztów postępowania, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US. Związany oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach oraz wskazaniami co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, organ wyjaśnił, że zgodnie z zaleceniami Sądu wezwał skarżących do przedłożenia dowodów, na które powoływali się w trakcie postępowania sądowego. Skarżący nie przedłożyli jednak żadnych dokumentów. Nie skorzystali także z uprawnień, o których mowa w art. 200 § 1 Op. Zdaniem Dyrektora IS, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że odpowiada prawu wartość rynkowa nieruchomości rolnej określona na dzień jej sprzedaży ([...] czerwca 2007 r.) przez organ I instancji. Dla tej nieruchomości brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. Ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K. wynika, że przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenach zabudowy zagrodowej. Nieruchomość w dniu jej nabycia nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Skarżący nie występowali o ustalenie warunków zabudowy. Za prawidłową uznał opinię biegłego z [...] października 2011 r. W konsekwencji, postanowieniem z [...] września 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2011 r. obciążające skarżących kosztami postępowania w kwocie [...] zł, gdyż wartość nieruchomości określona przy udziale biegłego przekroczyła o 33% wartość nieruchomości podana przez skarżących (z umowy sprzedaży). Powołał się na art. 6 ust. 4 u.p.c.c. i decyzję określającą skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] listopada 2013 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Wystąpili o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Postawili zarzuty naruszenia art. 23 § 3 – 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op. Zdaniem skarżących, stan faktyczny został ustalony na podstawie opinii biegłego, która zawiera istotne wady. Nieruchomość rolna została bowiem potraktowana jako działka budowlana lub przeznaczona pod zabudowę. Pominięto zmniejszenie działki o [...] m2 w związku z budową drogi. Odszkodowanie za nieruchomość zajętą pod drogę otrzymali zaś poprzedni właściciele nieruchomości. Wskazali na opinię biegłego z [...] kwietnia 2008 r. Organy nie uzasadniły nadto wyboru zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie skarżących operat szacunkowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia nie zawiera informacji o: porównywanych nieruchomościach, sposobie wyboru transakcji będących podstawą sporządzenia wyceny, kryterium dokonanego wyboru. Pomija rzeczywistą wielkość spornej nieruchomości. Zdaniem skarżących, cena średnia winna być wyliczona według średniej warzonej, a nie według średniej arytmetycznej, jak przyjął biegły. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powołał się na swoją decyzję wymiarową z [...] września 2013 r. 2.3. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2014 r. (uzupełnienie skargi) jego autor podtrzymał zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji, w tym zastrzeżenia dotyczące operatu szacunkowego. Zauważył, że w aktach sprawy brak jest innej, korzystnej dla skarżących opinii biegłego (K. K.). Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy mógł uzyskać dowody niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy działając z urzędu, zgodnie z wyrokami Sądu z 6 marca 2013 r. (VIII SA/Wa 665/12 i VIII SA/Wa 666/12). Ciężaru dowodu nie powinien przerzucać na skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zgodności z prawem postanowienia obciążającego skarżących kosztami postępowania na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Strony powołują się na decyzje wymiarowe i materiał dowodowy zgromadzony w celu ich wydania. Obciążenie skarżących kosztami postępowania pozostaje w bezpośrednim związku z decyzjami wymiarowymi. Dopiero bowiem ustalenie przez organ, że wartość nieruchomości stanowiąca podstawę opodatkowania jest wyższa o 33% od wartości nieruchomości podanej przez podatnika (w umowie), może stanowić podstawę do obciążenia podatnika kosztami postępowania. Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została przyjęta przez organy w wysokości określonej przez biegłego jako wartość rynkowa nieruchomości. Skarżący kwestionują zaś wartość dowodową opinii biegłego i ustalenia faktyczne dokonane przez organy w zakresie podstawy opodatkowania. Powołują się na okoliczności, które nie zostały należycie wyjaśnione przez organy. W szczególności dotyczące charakteru i wartości porównywanych przez biegłego nieruchomości, zastosowanej metody szacowania oraz wpływu na wysokość podstawy opodatkowania okoliczności związanych z wydzieleniem z nieruchomości drogi. Zdaniem skarżącego, należało nadto zastosować średnią warzoną, a nie średnią arytmetyczną. Obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego spoczywa zaś na organie podatkowym i nie powinien być przerzucany na podatnika. Podkreślenia wymaga, że decyzja wymiarowa Dyrektora IS z [...] września 2013 r. została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 17 czerwca 2014 r. (VIII SA/Wa 1029/13). Zaskarżone postanowienie zostało zaś wydane po wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2013 r. (VIII SA/Wa 666/12), uchylającym poprzedni akt Dyrektora IS. Poza zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 Op Sąd wskazał w prawomocnym wyroku, że skarżący powoływał się na okoliczności mogące mieć wpływ na wymiar podatku, a okoliczności te nie były badane przez organ. Sąd zobowiązał Dyrektora IS do przeprowadzenia postępowania z poszanowaniem czynnego udziału skarżącego w sprawie. 3.3. Procedura ustalenia wartości rynkowej została określona w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Regułą jest samodzielne określenie przez strony wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę opodatkowania. Jednakże, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (ust. 3). Jeśli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (ust. 4). Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłych ponoszą, solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. 4. Wskazać jednocześnie w tym miejscu należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało tego samego dnia, w którym została wydana decyzja określająca skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tutejszy Sąd, wyrokiem z 17 czerwca 2014r. (VIII SA/Wa 1029/13), uchylił decyzję wymiarową Dyrektora IS wskazując w uzasadnieniu na wady przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego (rzeczoznawcy majątkowego). Wady opinii i postępowania wymiarowego mają w ocenie Sądu istotny wpływ na wartość dokonanej wyceny, a przez to na wynik sprawy. Spowodowały konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Wady opinii i postępowania podatkowego oraz uchylenie decyzji wymiarowej Dyrektora IS, mają także istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy dotyczącej kontroli legalności aktu obciążającego skarżących kosztami postępowania. W świetle art. 6 ust. 4 u.p.c.c. organ podatkowy może obciążyć podatnika kosztami postępowania, jeżeli wartość określona przez organ z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika. Zdaniem Sądu, organy określiły w sposób wadliwy wartość przedmiotowej nieruchomości rolnej na dzień jej sprzedaży, opierając się bezkrytycznie na opinii biegłego. Pominęły istotne okoliczności faktyczne dotyczące wartości nieruchomości, na które wskazywali skarżący w toku postępowania podatkowego. Decyzja wymiarowa Dyrektora IS została uchylona przez Sąd wyrokiem z 17 czerwca 2014 r. (VIII SA/Wa 1029/13). W aktach sprawy brak jest nadto dowodu z opinii rzeczoznawcy K. K. "na [...] kwietnia 2008 r.", na który to dowód powołują się skarżący oraz organy podatkowe. Uznać zatem należy, że w realiach niniejszej sprawy brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.c.c., pozwalająca na obciążenie skarżących kosztami sporządzenia opinii biegłego. Dyrektor IS nie wyciągnął właściwych wniosków z wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, na które wskazywał Sąd w prawomocnych wyrokach z 6 marca 2013 r. (VIII SA/Wa 665/13 oraz VIII SA/Wa 666/12). Wystąpiły zatem przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz c) u.p.p.s.a. 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której wyżej. Skarżący nie wykazali przyczyn, dla których nabytej nieruchomości nie można traktować jako gruntu rolnego z możliwością zabudowy siedliskowej. Bezpodstawnie sugerują, jakoby nieruchomość traktowana była jako budowlana. W świetle postanowienia Dyrektora IS z [...] lipca 2013 r. oczywiście chybione są sugestie autora skargi jakoby organ naruszył art. 200 § 1 Op. Skarżący nie skorzystali z możliwości stworzonej im przez organ odwoławczy, pomimo prawidłowo doręczonego postanowienia. Uzupełnienie środka zaskarżenia nie było zaś przesłanką do wyznaczania nowego terminu dla czynności, o których mowa w art. 200 § 1 Op. Skarżący kwestionują ustalenia faktyczne organów, ale nie pomagają organom rozstrzygnąć sprawy w sposób prawidłowy. Oczywiście chybione są zarzuty naruszenia art. 23 § 3 i 4 Op, gdyż przepisy te nie były stosowane przez organy. Większość okoliczności faktycznych, na które powołują się skarżący, powinna zostać zbadana przez Dyrektora IS w postępowaniu wymiarowym. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i uzupełnić materiał dowodowy w celu ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W aktach sprawy powinny znajdować się wszystkie dowody, w tym wskazywana przez strony opinia szacunkowa rzeczoznawcy K. K. "na [...] kwietnia 2008 r." lub należy wskazać przyczyny, które powodują brak możliwości włączenia do akt sprawy tego dowodu. Obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (ustalenia wartości nieruchomości z udziałem biegłego) spoczywa na organie podatkowym. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania (100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi) Sąd orzekł w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a., jak w punkcie trzecim sentencji wyroku.