VIII SA/Wa 103/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "organ odwoławczy", "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej także: "organ I instancji", "Naczelnik UC") z [...] września 2016 r. określającą S. W. (dalej także: "skarżący", "podatnik") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IC wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik UC ustalił, że podatnik [...] marca 2012 r. zakupił w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika [...] cm3 za kwotę [...] euro. Skarżący oświadczył, że przemieszczenia pojazdu dokonał [...] marca 2012 r. Dodał, że pojazd w dniu zakupu posiadał kratkę zamontowaną z tyłu za drugim rzędem siedzeń, oddzielającą siedzenia od ładunku. W tym samym dniu przeprowadzono na terytorium kraju badanie techniczne spornego pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta oznaczył pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-miejscowym nadwoziem typu VAN. Na podstawie tych dokumentów, podatnik [...] kwietnia 2012 r. dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Oficjalny importer na Polskę pojazdów ww. marki wyjaśnił, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 – miejscowy, z nadwoziem całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych plus 2 prawych plus klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z przeznaczeniem dla dyżurnego lekarza medycyny ratunkowej. Jako taki został także po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium [...], pojazd ten przez cały czas posiadał 5 miejsc siedzących. Zakres przeróbek dokonanych na terenie [...] przed sprzedażą samochodu nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu samochodu do przewozu osób, które realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, dokonywanych w procesie projektowania, a następnie produkcji samochodu. Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Nie dokonał też zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Decyzją z [...] września 2016 r. Naczelnik UC określił zatem skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, gdyż uznał, że w świetle przepisów u.p.a., przedmiotowy pojazd jest przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, z zaleceniem zwrócenia się do biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego o wydanie opinii w celu ustalenia cech dominujących w spornym pojeździe, pozwalających na zakwalifikowanie do właściwej pozycji CN 8703 – pojazd osobowy lub CN 8704 - pojazd ciężarowy, skarżący postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj. art. 100 ust.1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. oraz art. 197, art. 191, art. 187 § 1, art. 122 Op. Wskazał na błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na wydanie decyzji, polegający na opodatkowaniu spornego pojazdu na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., w sytuacji gdy był i jest to pojazd służący wyłącznie do przewozu towarów i powinien podlegać kwalifikacji do kodu CN 8704, jako pojazd ciężarowy, a nie do kodu CN 8703, jako pojazd osobowy. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przypomniał przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] był samochodem osobowym - przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawiając ramy prawne sprawy, Dyrektor IC wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dodał, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Wobec tego, iż dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), dla oceny czy pojazd jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja według tej Nomenklatury, a nie kategoria samochodu, wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czy wydanego świadectwa homologacji, jako samochodu ciężarowego. Art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do pozycji HS 8703, precyzując jednocześnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją HS 8702), łącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych w pozycji HS 8703 pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być przy tym oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor IC, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że zakupiony [...] marca 2012 r. na terytorium [...] (przemieszczony [...] marca 2012 r.) przez skarżącego pojazd należy sklasyfikować jako podlegający opodatkowaniu akcyzą pojazd osobowy. Dodał, że ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki [...] należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Wskazał, że pojazdy marki [...]model [...] to samochody sportowo-użytkowe (SUV) produkowane przez [...] koncern [...] pod nazwą [...] od 2005 r. Pojazdy te posiadają 5-drzwiowe nadwozie, mogące pomieścić, w zależności od wersji, od 5 do 7 osób. Wyposaża się je w silniki benzynowe (3-4,2 litra) lub silniki diesla (3-6 litrów). Napęd przenoszony jest za pośrednictwem 6 lub 8-biegowych automatycznych skrzyń biegów (Tiptronic) na obie osie (Qattro). Standardowo pojazdy te wyposaża się, m.in. w elektryczne sterowanie szyb, elektryczne sterowanie lusterek, klimatyzację automatyczną, system pokładowy MMI z nawigacją GPS, radio CD z 8-głośnikowym systemem audio, czujniki deszczu, zmierzchu oraz ciśnienia w oponach, spryskiwacze z ogrzewanymi dyszami, pneumatyczne zawieszenie z możliwością regulacji charakterystyki, wspomaganie układu kierowniczego zależne od prędkości jazdy, system ABS z ESP, ASR, system wspomagający zjazd ze wzniesienia. Opcjonalnie mogą być wyposażone m.in. w czteroramienną, ogrzewaną, obszytą skórą z funkcją zmiany przełożeń kierownicę, autoalarm, 4-strefową klimatyzację automatyczną, elektrycznie unoszoną klapę bagażnika, elektrycznie wysuwany i chowany hak holowniczy, lakier metalizowany, dach panoramiczny, zmieniarkę płyt CD/MP3, kamerę i czujniki parkowania, ogrzewane przednie fotele i tylną kanapę, wentylowane przednie fotele, GPS oraz tempomat, radarowy układ wspomagania zmiany pasa ruchu. Przyjąć zatem należy, że pojazdy marki [...] model [...] to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co wynika z budowy 5-drzwiowego, 5, 7- miejscowego nadwozia. Zdaniem organu odwoławczego tak też został wyprodukowany sporny w niniejszej sprawie pojazd, co wynika także m.in. wprost z informacji przedstawiciela producenta, zawartej w piśmie z dnia [...] maja 2016 r. Potwierdza to również dokonana analiza [...] dokumentów rejestracyjnych oraz pisma [...]. KG z dnia [...] lipca 2016 r., z których wynika, że w konfiguracji nadanej przez producenta, tj. jako samochód osobowy, pojazd [...] został pierwotnie zarejestrowany w [...] w dniu [...] maja 2011 r. i w takim stanie był użytkowany w państwie członkowskim do dnia [...] marca 2012 r. W pojeździe [...] w dniu [...] marca 2012 r. dokonano zmiany kategorii z M1(G) na N1(G), przy czym (G) przy homologacji oznacza pojazd terenowy, pozostawiając niezmienione nadwozie AF (wielozadaniowe). Przed przebudową pojazd posiadał europejską kategorię homologacyjną M1 nr [...]. Po przebudowie odpowiadał europejskiej homologacji N1 nr [...]. Powyższe oznacza więc, że w dniu pierwszej rejestracji na terytorium [...], tj. [...] maja 2011 r., pojazd [...] został zarejestrowany jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-drzwiowym, 5-miejscowym nadwoziem - tak jak wynika z informacji przedstawiciela producenta. W dniu [...] marca 2012 r. dokonano zmiany kategoryzacji pojazdu z kategorii M1, na N1, w związku z tym w [...] w dniu [...] marca 2012 r. wydano nowe dokumenty rejestracyjne samochodu [...] (pole 25 Teil II - poprzednio posiadał kartę pojazdu o nr [...]). W wydanych dokumentach rejestracyjnych określono rodzaj pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako "samochód ciężarowy" z zamkniętym nadwoziem. W dniu ponownej rejestracji w [...], tj. w dniu [...] marca 2012 r., pojazd posiadał 5 miejsc siedzących (pole S.1 Teil I); dwie napędzane osie (pola L i 9 Teil I); dopuszczalną prędkość maksymalną [...] km/h (pole T Teil I) i silnik diesla o pojemności [...] cm3 (moc [...] kW). Nowe dokumenty rejestracyjne wystawione były na wywóz samochodu z [...] i były ważne do dnia [...] kwietnia 2012 r. Organ odwoławczy podniósł także, iż jak wskazał podatnik w protokole przesłuchania z [...] września 2016 r., pojazd w dniu zakupu posiadał kratkę z tyłu, oddzielającą siedzenia od ładunku. Była ona zamontowana za drugim rzędem siedzeń. Takie ustalenia, zdaniem Dyrektora IC, pozwalają wyprowadzić wniosek, że dokonana w dniu [...] marca 2012 r. w [...] konwersja pojazdu [...] do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym kategorii N1 ograniczała się jedynie do zamontowania przegrody (kratki) za drugim rzędem siedzeń. Żadnego innego wyposażenia w substancji pojazdu (lub konstrukcji) nadanego na etapie produkcji nie zmieniano. Reasumując, organ odwoławczy wywiódł, że sporny pojazd został wyprodukowany, jak wskazał przedstawiciel producenta, jako 5-drzwiowy, 5-miejscowy (całkowicie przeszklony) samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1. W dniu zakończenia etapu produkcji nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Uwzględniając wynik oględzin ujęty w ocenie technicznej z [...] września 2016 r., był to pojazd wyposażony luksusowo i komfortowo (np. 4-strefowa automatyczna klimatyzacja; barwione szyby; podłokietniki; zamek centralny zdalnie sterowany; fabryczna nawigacja). Posiadał liczne systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy (np. ABS, ESP, ASR, czy kurtyny powietrzne boczne i poduszki powietrzne). W dniu [...] maja 2011 r., w konfiguracji producenckiej, tj. jako luksusowy samochód osobowy został w [...] pierwotnie zarejestrowany. W stanie takim był użytkowany w tym państwie członkowskim do dnia [...] marca 2012 r., kiedy to dokonano jego konwersji do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym kategorii homologacyjnej N1 (pismo [...] ; [...] dokumenty rejestracyjne). Konwersja ta polegała jedynie na wstawieniu za drugim rzędem siedzeń przegrody (kratki) oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, zdaniem podatnika przykręconej na stałe do wnętrza pojazdu. Żadnych innych zmian w substancji samochodu nie dokonywano, w szczególności nie ograniczono liczby przewożonych osób (nadal przewoził 5 osób, jak na etapie produkcji), ani nie zmieniano wyposażenia związanego z luksusem i komfortem przewozu pasażerów. Po zmianach, tj. w dniu [...] marca 2012 r., pojazd [...] został w [...] ponownie zarejestrowany, lecz jako 5-miejscowy samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem. W ocenie organu odwoławczego, zmiana kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na ciężarowy (przy pozostawieniu 5 miejsc siedzących i tylko poprzez montaż przegrody) była możliwa ze względu na obowiązujące przepisy homologacyjne (dyrektywa Rady 70/156/EWG) i posiadaną przez ten pojazd dopuszczalną ładowność ([...] kg). Stąd tylko zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń uczyniło sporny pojazd samochodem ciężarowym. Dyrektor IC zauważył także, że zmiany kategoryzacji pojazdu z osobowego na ciężarowy, dokonano w zasadzie tylko na wywóz tego samochodu z państwa członkowskiego. Świadczą o tym zapisy zawarte w wydanym [...] marca 2012r., tj. jeden dzień po konwersji, [...] dowodzie rejestracyjnym. Po przywozie pojazdu [...]na terytorium kraju poddano go badaniom technicznym zakończonym zaświadczeniem uprawnionego diagnosty, który opisał pojazd jako 5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z nadwoziem VAN. Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów o ruchu drogowym pozwala również na twierdzenie, że w dniu badania pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej. Zatem w zaświadczeniu diagnosta opisał stan pojazdu taki, jaki wynikał z [...] dokumentów rejestracyjnych po dokonanej w dniu [...] marca 2012r. w [...] konwersji do kategorii N1. W dniu [...] kwietnia 2012 r. podatnik dokonał pierwszej rejestracji spornego pojazdu na terytorium Polski. Pojazd zarejestrowano jako 5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wskazał także, iż z wyjaśnień podatnika zawartych w protokole przesłuchania strony z [...] września 2016 r. wynika, że od dnia zakupu w samochodzie nie dokonywał żadnych zmian (poza oponami). Stąd stan pojazdu ujawniony w ww. ocenie technicznej odpowiadał jego substancji z dnia zakupu przez podatnika w [...] (z [...] marca 2012 r.) i z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...] marca 2012 r.). Opisany w ocenie technicznej z [...] września 2016 r. ogólny wygląd i ogół cech pojazdu [...]w zasadzie odpowiadał informacjom wynikającym z wyjaśnień przedstawiciela producenta, poza jednymi elementami, a to zamontowaną za drugim rzędem siedzeń przegrodą (kratką) i płytą znajdującą się w bagażniku. Był to więc 5-drzwiowy, 5-miejscowy, w całości przeszklony samochód. Jego wyposażenie pozwalało na komfortowy i bezpieczny przewóz osób, tak jak na etapie produkcji. Tym samym ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, to jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Organ wskazał, że zmiany dokonane w pojeździe nie dotyczyły usuwania wyposażenia nadanego na etapie produkcji. Sporny samochód należało zatem uznać za osobowy. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał za chybione (zob. s. 21 – 25 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną decyzję Dyrektora IC skarżący działaniem pełnomocnika (adwokata), występując o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z zaleceniem zwrócenia się przez organ do biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego o wydanie opinii w celu ustalenia cech dominujących w pojeździe [...] w chwili jego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia, pozwalających zakwalifikować go do pozycji CN 8703 (pojazd osobowy) czy też CN 8704 (pojazd ciężarowy). Postawił przy tym zarzuty naruszenia: - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy pojazd marki [...] został zakupiony jako pojazd ciężarowy i również jako taki użytkowany był przez podatnika; - art. 197 O.p. poprzez ustalenie przez organ istotnych cech pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego diagnosty w tym zakresie, w sytuacji gdy wiedza czy pojazd marki [...] posiada przeważające cechy auta osobowego czy służącego do przewozu towaru wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby ustalać powyższe cechy pojazdu wyłącznie na podstawie informacji zawartych w publikacji "EurotaxGlass’s"; - art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a także nieprzeprowadzenie w całości postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności co do historii pojazdu przed sprowadzeniem go z terytorium [...] do Polski, co doprowadziło do przyjęcia, że przeznaczenie zakupionego pojazdu nigdy nie uległo zmianie i auto od momentu produkcji, jak i w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia było autem osobowym; - błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wydanie decyzji tj. uznanie, że pojazd marki [...] (powinno być: [...]) był w chwili jego zakupu i przemieszczenia do Polski samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., w sytuacji, gdy był on w chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego pojazdem o cechach kwalifikujących go do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a nie do kodu CN 8703 jako pojazd osobowy. Skarżący podniósł, że sporny pojazd posiada cechy charakterystyczne dla obu typów pojazdów, co pozwala wykorzystywać je w stanie pierwotnym do przewozu osób, a w stanie, w jakim zostało zakupione - do przewozu towarów. Samochód został bowiem zakupiony jako samochód ciężarowy. W momencie zakupu miał kratkę oddzielającą trwale bagażnik od siedzeń, a w dowodzie rejestracyjnym widniał zapis: LKW, kat. N1. W toku postępowania ustalono, że samochód ten był zarejestrowany na terytorium [...] jako pojazd ciężarowy i tak był wykorzystywany w firmie skarżącego. Organ II instancji jedynie pobieżnie odniósł się do faktu, że samochód [...]posiada homologację europejską dla kategorii N1. Pojazdy kategorii N to pojazdy silnikowe, skonstruowane do przewodu ładunków – N1 – pojazdy o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony. Tym samym sporny pojazd był pojazdem ciężarowym o masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Ustalając, iż samochód skarżącego jest pojazdem osobowym, oparł się jedynie na dowolnym porównaniu jego cech i przypisaniu go w sposób automatyczny do kodu CN 8703. Kwestia ta wymaga wiadomości specjalnych, a zatem w sprawie należy powołać biegłego, który oceni czy faktycznie zabudowa pojazdu jest możliwa do łatwego demontażu, czy też wiąże się to z ingerencją w podstawową konstrukcję pojazdu, jak również czy w przedmiotowym pojeździe przeważają cechy pojazdu do przewozu osób, czy też pojazdu do przewozu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że zakupiony przez skarżącego samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), a nie samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak twierdzi skarżący. Powyższe ustalenia faktyczne spowodowały uznanie przez orzekające w sprawie organy zasadności zastosowania do powyższego pojazdu art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a., a w konsekwencji określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu. Skarżący podniósł, iż sporny pojazd posiadał cechy charakterystyczne zarówno dla samochodu osobowego, jak i dla samochodu ciężarowego, co pozwalało wykorzystywać go w stanie pierwotnym do przewozu osób, zaś w stanie w jakim zostało zakupione – do przewozu towarów. Tym samym prawidłowa ocena cech pojazdu w kontekście przypisania go do właściwej pozycji CN powinna zostać dokonana w oparciu o opinię biegłego diagnosty. W ocenie orzekających w sprawie organów ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że był to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, co sprawia, że zasadne jest jego zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703 i objęcie obowiązkiem opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ odwoławczy uznał przy tym za zbędne zasięganie opinii podmiotów zewnętrznych celem dokonania prawidłowej klasyfikacji statystycznej pojazdu w Nomenklaturze Scalonej z uwagi na posiadanie przez osoby zatrudnione w Służbie Celnej wiedzy potrzebnej dla dokonania tego rodzaju oceny. Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 j.t. ze zm.; także jako "u.p.a."), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Aktem prawnym, o którym mowa w tym miejscu jest ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 j.t. ze zm.; dalej: "Prawo o ruchu drogowym"). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. W art. 100 ust. 4 u.p.a. została zaś zawarta definicja samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie [...] i w Polsce. [...] dokumenty rejestracyjne stanowiły natomiast dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe. Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powołana definicja samochodu osobowego odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosownie do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Jednocześnie podkreślić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu marki [...] nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały przy tym ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W szczególności powołały się na uzyskaną od przedstawiciela producenta marki [...] informację o nadanym spornemu pojazdowi konstrukcyjnym przeznaczeniu, wyniki oględzin pojazdu dokonanych na potrzeby oceny technicznej z dnia [...] września 2016 r., wyjaśnienia skarżącego z dnia [...] września 2016r., wymieniły przy tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Kwalifikacje pojazdu potwierdza również dokonana analiza [...] dokumentów rejestracyjnych oraz pisma [...] z dnia [...] lipca 2016 r., z których wynika, że w konfiguracji nadanej przez producenta, tj. jako samochód osobowy, pojazd [...] został pierwotnie zarejestrowany w [...] w dniu [...] maja 2011 r. i w takim stanie był użytkowany w państwie członkowskim do dnia [...] marca 2012 r. W pojeździe [...] [...] marca 2012r. dokonano zmiany kategorii z M1(G) na N1(G), pozostawiając niezmieniony rodzaj nadwozia - AF. Powyższe oznacza więc, że w dniu pierwszej rejestracji na terytorium [...], tj. [...] maja 2011 r., pojazd [...] został zarejestrowany jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-drzwiowym, 5-miejscowym nadwoziem - tak jak wynika z informacji przedstawiciela producenta. W dniu [...] marca 2012 r. dokonano zmiany kategoryzacji pojazdu z kategorii M1, na N1, w związku z tym w [...] w dniu [...] marca 2012 r. wydano nowe dokumenty rejestracyjne samochodu [...]– (pole 25 Teil II - poprzednio posiadał kartę pojazdu o nr [...]). W wydanych dokumentach rejestracyjnych określono rodzaj pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem. W dniu ponownej rejestracji w [...], tj. w dniu [...] marca 2012 r., pojazd posiadał 5 miejsc siedzących (pole S. 1 Teil I); dwie napędzane osie (pola L i 9 Teil I); prędkość maksymalną [...] km/h (pole T Teil I) i silnik diesla o pojemności [...] cm3 (pole P. 3 Teil I), moc [...] kW (pole P. 2 Teil I). Nowe dokumenty rejestracyjne wystawione były na wywóz samochodu z [...] i były ważne do dnia [...] kwietnia 2012 r. Organ odwoławczy przywołał zeznania skarżącego, złożone w dniu [...] września 2016 r., z których wynika, iż pojazd w dniu zakupu posiadał kratkę z tyłu, za drugim rzędem siedzeń, oddzielającą siedzenia od ładunku. Z zeznań skarżącego wynika także, iż niczego w tym samochodzie nie przerabiał, a samochód uznał za ciężarowy z uwagi na zamontowanie kratki oddzielającej siedzenia od ładunku. Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, jak słusznie wywiódł organy odwoławczy pozwalają wyprowadzić wniosek, że dokonana w dniu [...] marca 2012 r. w [...] konwersja pojazdu [...] do standardu samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym kategorii N1 ograniczała się jedynie do zamontowania przegrody za drugim rzędem siedzeń, a żadnego innego wyposażenia w tym w konstrukcji, nadanego na etapie produkcji nie zmieniano. W tych okolicznościach w ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób. Ustalenia te nie były dowolne, albowiem zostały dokonane w oparciu o zgromadzone dowody, których oceny dokonano w zgodzie z treścią art. 191 O.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż producent samochodu marki [...] w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako do przewozu osób. Nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić np. zamontowanie przegrody (jak w niniejszej sprawie). Takie zabiegi, które znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, nie mają jednak wpływu na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w [...], a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać jedynie zamontowania przegrody za drugim rzędem siedzeń. W tych okolicznościach brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia przez organy podatkowe art. 197 O.p. i do podzielenia argumentacji skarżącego o konieczności przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia czy sporny pojazd posiada przeważające cechy auta osobowego, czy służącego do przewozu towarów. Dowody zgromadzone w postępowaniu dawały bowiem podstawy do ustalenia, iż sporny pojazd w dacie powstania obowiązku podatkowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób bez zasięgania opinii biegłych. Przeznaczenie takie zostało mu nadane przez producenta, a zamontowanie kratki za siedzeniami tego nie zmieniło. Zostały bowiem zachowane wszystkie pozostałe cechy pojazdu stanowiące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Także subiektywne przeświadczenie podatnika, że zakupił i użytkuje nadal pojazd ciężarowy pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, gdyż jak zostało podniesione wyżej, ogólne cechy i wygląd pojazdu nadany na etapie produkcji świadczą o tym, że sporny pojazd zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób, klasyfikowany do pozycji HS 8703, a w konsekwencji jako towar akcyzowy, o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegający opodatkowaniu akcyzą. Podkreślenia wymaga, że posiadania przez pojazd cech pojazdu osobowego nie kwestionuje sam skarżący. Pozostaje jedynie w błędnym przekonaniu, ze względów podniesionych w niniejszym uzasadnieniu, że użytkowanie pojazdu jako ciężarowego, jak wynika z jego dokumentów rejestracyjnych nie powoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w akcyzie. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy", o czym była mowa wyżej. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewodu osób. Zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe na potrzeby zastosowania przepisów o ruchu drogowym nie miały w realiach niniejszej sprawy znaczenia, gdyż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie organy przyjęły, że w wyniku dokonanej zmiany nie doszło do zmiany konstrukcyjnej samochodu i jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W dniu przemieszczenia sporny pojazd był zatem towarem akcyzowym. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie organy przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Trafnie organy przyjęły nadto jako podstawę opodatkowania kwotę, jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 u.p.a.), prawidłowo stosując stawkę podatku akcyzowego z art. 105 pkt 1 u.p.a. (18,6%). Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.