VIII SA/Wa 105/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. 1. Decyzją z [...] listopada 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania B. P. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c - 6d oraz art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US przyjął, że skarżąca [...] sierpnia 2013 r. sprzedała za [...] tysięcy złotych nieruchomość (zabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha), którą nabyła w 2010 r. w drodze spadku po zmarłej matce. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. wykazała przychód z tytułu dokonania ww. czynności jako korzystający ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł, według stawki 19%) z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w P., przy ulicy W. Stosując m. in. art. 19 ust. 1 updof przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest równy dochodowi stanowiącemu podstawę opodatkowania. Nie znalazł przy tym podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 updof, gdyż poniesione przez skarżącą wydatki dotyczyły nieruchomości, w której udziały nabyła dopiero [...] lica 2016 r. 2.2. W odwołaniu jego autor podniósł, że "przeniesienie własności nastąpiło zgodnie oraz wydanie własności nastąpiło w dniu zawarcia umowy [...] sierpnia 2013 r. Od tego momentu B. P. mogła inwestować w zakupioną nieruchomość, ponieważ została właścicielem wg KC oraz interpretacją Sądu. Decyzja zwiera błędny opis nieruchomości zakupionej na działce nr. [...]". 2.3. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 roku. Powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 - 26, art. 22 ust. 6c – 6e, a także art. 30e ust. 1 – 2, 4, 5 i 7 updof. Stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Przyjął, że uzyskany przez skarżącą przychód ([...] zł) ze sprzedaży nieruchomości [...] sierpnia 2013 r. podlega opodatkowaniu. Nie korzysta ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof, gdyż skarżąca w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości nie poniosła wydatków na własne cele mieszkaniowe. Poniesione przez skarżącą wydatki dotyczyły nieruchomości będącej własnością jej męża. Udziały w tej nieruchomości skarżąca nabyła po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisach. Wywiódł, że okoliczność nieistnienia w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 updof. W związku z powyższym, zadatek ([...] zł) zapłacony przez skarżącą na poczet przyszłego zakupu nieruchomości ([...] lipca 2016 r.) i inne wydatki, nie mają wpływu na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 121 i ust. 25 updof. Zdaniem DIAS, ww. przepisy wiążą skutek prawny z przeniesieniem własności (dokonanym aktem notarialnym) oraz z wydatkowaniem najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 updof słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości. To znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Umowa przedwstępna lub dokonana wpłata na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości. Wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 updof wyłącznie wtedy, gdyby przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabył także własność przedmiotowej nieruchomości. Przedłożone przez skarżącą dokumenty potwierdzające poniesione wydatki na realizację przyszłych celów mieszkaniowych w okresie od [...] sierpnia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r., tj. przed definitywnym zakupem udziału w nieruchomości, a także poniesione po upływie terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, nie stanowią podstawy do obliczenia dochodu zwolnionego z podatku. Wydatkowanie przez skarżącą środków ze sprzedaży nieruchomości na remont nieruchomości, której nie była właścicielem w ustawowym terminie lub wydatkowane po tym terminie, przesądza o braku prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 31 i ust. 25 updof. Zwolnienie to uzależnione jest bowiem nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel (por. wyroki: WSA w Krakowie z 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 539/08; WSA w Poznaniu z 3 lutego 2009 r., I SA/Po 1430/08; NSA: z 1 października 2010 r., II FSK 903/09; z 9 marca 2016 r., II FSK 234/14; z 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3369/16). Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że wobec braku przeniesienia na skarżącą udziału w zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka [...] w terminie 2 lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, (tj. do dnia 31.12.2015r.), wydatki poniesione przez skarżącą nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 updof. W dacie ich ponoszenia skarżąca nie była bowiem współwłaścicielką nieruchomości i nie ponosiła wydatków na własne cele mieszkaniowe. A tylko takie wydatkowanie zapewniałoby jej prawo do zwolnienia z opodatkowania. Wydatki dokonane po zakupie udziału w nowej nieruchomości zostały poniesione po terminie uprawniającym do ulgi. Tym samym zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie "zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia" skarżąca wskazała, że zawiera tylko interpretację zgodną z poglądem urzędu skarbowego bez uwzględnienia czynnika społecznego i ludzkiego. 3.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 uppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał zaś za chybione, o czym mowa niżej. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy oceny stanowiska Dyrektora IAS, który przyjął, że skarżąca uzyskała [...] sierpnia 2013 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ([...] zł), o którym mowa w art. 19 ust. 1 updof, nabytej [...] maja 2010 r. w drodze spadku po zmarłej matce. Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o poniesieniu kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychód ten należało zatem uznać za dochód, w rozumieniu przepisów art. 30e updof, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wpływu na wynik sprawy nie wywierała przy tym podnoszona przez skarżącą okoliczność, że poczyniła ona wydatki na własne cele mieszkaniowe w związku z nabyciem od męża udziału w nowej nieruchomości, zgodnie z umową przedwstępną, która nie przenosi prawa własności. Poniesione przez skarżącą wydatki na nieruchomość, której nie była właścicielem w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 updof, nie stanowią podstawy do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisów. Nie budzi bowiem wątpliwości, że nieruchomość nabyta przez skarżącą w drodze spadkobrania została przez nią odpłatnie zbyta przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Skarżąca zbyła tą nieruchomość w 2013 r. Udziały w nieruchomości należącej do męża nabyła zaś [...] lipca 2016 r. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 updof desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Jednak wydatki na nabycie nieruchomości muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a updof. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości poglądy prawne wyrażone w tym wyroku i związaną z nimi argumentację. W innym wyroku (z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 2597/17; CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia. Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może być zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, które obejmują m.in. nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zatem dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podstawowe znaczenie ma chronologiczny bieg zdarzeń: sprzedaż - kupno a nie odwrotnie. 5. W świetle powyższych rozważań za chybione należy uznać opisowe zarzuty skargi i argumentację z nimi związaną. Fakt, że skarżąca jest niezadowolona z decyzji organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, czemu trudno się dziwić, mając na uwadze jej czynności podejmowane po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości uzyskanej w drodze spadkowania, nie ma jednak wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.