VIII SA/Wa 1055/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi C. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego C. T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan C. T. (dalej: "skarżący") korzystając z pośrednictwa agencji celnej złożył w dniu [...] sierpnia 2008 r. w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną AKC w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego używanego marki [...] rok produkcji 2001. W deklaracji wskazano podstawę obliczenia podatku w kwocie [...] zł i kwotę podatku [...] zł. Podatek w tej wysokości został wpłacony. Pismem z [...] września 2008 r. (doręczonym [...] października 2008 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w R. (dalej: "NUC" lub "organ I instancji") wezwał skarżącego w trybie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jego wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na to skarżący pismem z [...] października 2008 r. poinformował NUC, że samochód był sprowadzony w stanie powypadkowym, co zostało stwierdzone na fakturze zakupu. Wyjaśnił, że czołowo-boczne zderzenie spowodowało znaczne uszkodzenie elementów blacharskich, motoru, kół, a wskazana przez organ średnia wartość rynkowa podobnych samochodów odnosi się do pojazdów nieuszkodzonych. Organ I instancji nie ustosunkowując się to twierdzeń skarżonego zawartych w jego piśmie, 4 lata później, postanowieniem z [...] października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uzasadniając to niedokonanie zmiany wysokości opodatkowania. Wydanie tego postanowienia było poprzedzone analizą wskazującą na wartość rynkową [...] zł. Skarżący zawiadomiony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy zakwestionował wycenę organu podnosząc, ze koszty naprawy wyniosły pomiędzy kwotą [...] zł a [...] zł, jednak kwot tych nie jest w stanie udokumentować, ponieważ części były kupowane na giełdzie. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 a ust. 2 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 ze zmianami, dalej: "ustawa p. akc.") określił wysokość podstawy opodatkowania na kwotę [...] zł i podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Organ wyliczył wartość na podstawie systemu wartości pojazdów EurotaxGlass, przyjmując: wartość bazową [...] zł, korektę za przebieg w kwocie – [...] zł i korektę z tytułu pojazdu powypadkowego w wysokości [...] zł (20% obniżki). Skarżący wniósł [...] stycznia 2013 r. do Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "DIC" lub "organ odwoławczy") odwołanie od decyzji NUC. Zarzucił wydanej decyzji, że wydana została cztery lata po tym, jak wyjaśnił organowi, dlaczego cena odbiegała od rynkowej i wobec 4-letniego milczenia organu miał prawo uznać, że jego wyjaśnienia zostały zaakceptowane. Odległy termin wynikający z bezczynności organu uniemożliwił stronie zgłoszenie innych dowodów w postaci rachunków z napraw, ewentualnie powołanie biegłego do wyceny, zwłaszcza, że samochód został skarżącemu skradziony we wrześniu 2010 r. Zarzucił też błędne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, co wpływało na inny termin przedawnienia. Skarżący dołączył do odwołania decyzje Prezydenta Miasta R. z [...] października 2010 r. o wyrejestrowaniu przedmiotowego samochodu na skutek jego kradzieży. Rozpoznając odwołanie DIC postanowieniem z [...] marca 2013 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i postanowieniem z tego samego dnia zawiadomił, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na konieczność zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się. Nowy termin zakończenia sprawy wyznaczono na [...] czerwca 2013 r., po czym postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. poinformowano skarżącego o tym, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie określonym postanowieniem z [...] marca 2013 r. z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Wyznaczono nowy termin zakończenia sprawy na [...] września 2013 r. W toku postępowania odwoławczego zebrano dowody w postaci wyceny pojazdu z systemu EurotaxGlass’s o wynikach takich, jak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz informacje o pojeździe z systemu Cepik. W wyniku tego postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. wydał zaskarżoną decyzje z [...] października 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając tę decyzję organ odwoławczy przytoczył i wyjaśnił podstawy prawne działania organów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że skoro podatnik nie wykazał, że samochód jest po wypadku lub posiadał inne uszkodzenia, czy że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe miały prawo określić podstawę opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo zasady dokonania wyceny, w konkluzji wyliczając kwotę podatku akcyzowego na [...] zł (o [...] zł więcej niż w decyzji organu I instancji), jednak ze względu na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej nie wydał decyzji na niekorzyść skarżącego przez podwyższenie podatku. Nie kwestionując ceny zapłaconej przez skarżącego organ odwoławczy wskazał, że nie cena jest podstawą wyliczenia podatku, a wartość rynkowa. Organ odwoławczy podniósł, że skarżący wskazując w protokole z [...] listopada 2012 r. na uszkodzenia pojazdu opierał się jedynie na zapisie na fakturze, a nie przedstawił żadnych innych dowodów. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym istnienia uszkodzeń pojazdu. Wskazał jednak, że choć to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, to podatnik powinien również wykazywać inicjatywę dowodową w zakresie okoliczności korzystnych dla niego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał go za niezasadny, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa. Dyrektor IC zauważył, że organ I instancji nie dochował w postępowaniu należytej staranności, jednak uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy. Skarżący wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2013 r. domagając się jej uchylenia. Zarzucił naruszenie obowiązków organów co do wnikliwego i szybkiego postępowania. Podniósł, że jeżeli organ celny uznał, że podatek nie jest zadeklarowany we właściwej wysokości, to winien niezwłocznie wydać decyzję określającą podatek, czego jednak nie uczynił. W ocenie skarżącego brak reakcji na jego wyjaśnienie co do wartości samochodu, miał prawo uznać za zakończenie sprawy. Wszczęcie postępowania z urzędu dopiero w dniu [...] października 2012 r. i wydanie decyzji w dniu [...] grudnia 2012 r. bez wykonywania w tym czasie jakichkolwiek czynności jak również przyjęcie błędnie podstawy prawnej decyzji tj. art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej jest działaniem bezprawnym, na szkodę podatnika. Według skarżącego decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, to jest po 31 grudnia 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy wskazać, które z zarzutów skargi Sąd uznał za nietrafne. Nie ma racji skarżący, gdy twierdzi, że w sprawie nie miał zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ samochód został sprowadzony w 2008 r., do opodatkowania tego wewnątrzwspólnotowego nabycia miały zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, to jest dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 4 ust. 1 pkt 5), a wiec z mocy prawa, to jest w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym do przedawnienia stosuje się przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zobowiązanie podatkowe przedawniałoby się dopiero z końcem 2013 r. Pozostałe zarzuty skargi sprowadzają się do naruszenia obowiązków organów podatkowych co do szybkiego, wnikliwego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. I w tym zakresie skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 125 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie szybko. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Zgodnie z przepisami art. 139 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosuje się to również z mocy art. 280 Ordynacji podatkowej do czynności sprawdzających, o jakich mowa w przepisach Działu IV Ordynacji. Obowiązek sprawnego działania organów to nie tylko abstrakcyjny, nie powiązany z innymi przepisami kształtującymi prawa podatników, obowiązek dyscyplinowania organów do tego, by postępowania prowadziły sprawnie. Obowiązek ten powiązany jest z innymi uprawnieniami podatnika wpływającymi istotnie na jego prawa i obowiązki. W szczególności należy zauważyć, że w sprawach zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, przedłużanie postępowania wpływa na przykład na zwiększenie zobowiązań z tytułu odsetek. Często też może z uwagi na upływ czasu ograniczać możliwości dowodowe, a więc wpływać niekorzystnie na realizację innych zasad postępowania podatkowego: wynikającej z art. 122 i skonkretyzowanej w art. 187 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania wnikliwie i w sposób maksymalizujący możliwość ustalenia prawdy obiektywnej. Przewlekłe prowadzenie postępowania może się też wiązać z naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszenie wyżej wskazanych zasad, choć samo w sobie naganne, nie może prowadzić do stwierdzenia wadliwości wydanych z ich naruszeniem decyzji podatkowych skutkującego ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., o ile nie wpływa istotnie na wynik sprawy. Jednak w realiach tej sprawy naruszenie powyższych zasad w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podając wartość samochodu odbiegającą od wartości rynkowej wskazywał na jego istotne uszkodzenia. Choć w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można przesądzić o prawdziwości tych twierdzeń, zwłaszcza co do zakresu uszkodzeń i kosztów niezbędnych napraw, to niewątpliwie była to istotna w sprawie okoliczność wymagająca zgodnych z przepisami postępowania ustaleń faktycznych. Było to możliwe już na etapie czynności sprawdzających. Przecież skarżący wezwany do tego w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na przyczyny odbiegającej od rynkowej wartości zadeklarowanej. Organ w ramach czynności sprawdzających nie podjął żadnej polemiki, czy prób weryfikacji twierdzeń podatnika. Skarżący miał więc prawo (przez cztery lata), działając w zaufaniu do organów podatkowych uważać, że jego wyjaśnienia spotkały się z akceptacją. Zanegowanie tych jego twierdzeń dopiero po upływie 4 lat znacznie osłabiało możliwości ich udowodnienia. To pozbawienie skarżącego realnych możliwości dowodowych pogłębiał fakt kradzieży samochodu w 2010 r. Nie było już wtedy możliwości skonfrontowania jego twierdzeń chociażby z oględzinami samochodu. Dlatego też, choć racje mają organy, że podatnik nie jest wolny od ciężaru dowodowego w zakresie wykazywania okoliczności dla niego korzystnych, to jednak nie oznacza to, że osłabienie tych możliwości dowodowych wywołane opieszałością organów w prowadzeniu postępowania (w tym czynności sprawdzających) powinno skutkować wyciąganiem negatywnych dla podatnika konsekwencji. Organy nie wykazały należytej wnikliwości w zakresie próby ustalenia, chociażby na podstawie szczegółowych wyjaśnień skarżącego, jaki był zakres uszkodzeń i koniecznych napraw, oraz jak to wpływało na wartość tego konkretnego samochodu. W ocenie sądu wyciągnięcie wniosków o stanie uszkodzeń tylko na podstawie istnienia badań technicznych samochodu co do spełnienia wymagań z art. 66 prawa o ruchu drogowym było przejawem braku wnikliwości organów w ustaleniu stanu faktycznego. Także posłużenie się w wycenie wskaźnikiem obniżającym (o 20%) wartość samochodu powypadkowego mogło być niewystarczające, gdyż wskaźnik ten odnosi się do samochodów powypadkowych, po naprawach, a nie może być uniwersalnym wskaźnikiem dotyczącym obniżenia wartości konkretnego, uszkodzonego samochodu. Powyższe uchybienia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby postępowanie przeprowadzono wkrótce po uzyskaniu od skarżącego informacji o uszkodzeniach wpływających na obniżenie wartości samochodu, to skarżący miałby istotnie większe szanse na ich udowodnienie różnymi środkami, w tym przez okazania samochodu z możliwością dokonania oględzin przy udziale rzeczoznawcy, co po kradzieży samochodu stało się niemożliwe. Wpływu na wynik sprawy nie miało trwające bez uzasadnienia przez 9 miesięcy postępowanie odwoławcze, choć taka sytuacja, gdy bez uzasadnienia postępowanie to trwa tak długo w sytuacji, gdy w jego toku zgromadzono jedynie dwa dowody możliwe do uzyskania w ciągu kilku dni jest wysoce naganna. Ponieważ wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 125 i art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, których nie uwzględnił organ odwoławczy naruszając tym samym przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadzenie postępowania bez tych uchybień mogło prowadzić do ustalenia innej podstawy opodatkowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Ponieważ wadliwość postępowania dotyczyła przede wszystkim postępowania przed organem I instancji, mając również na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) należało uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. na podstawie art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie zgodnie z przepisami prawa, ze szczególnym uwzględnieniem zasad wnikliwości w ustalaniu prawdy obiektywnej. Przeprowadzając ewentualne dowody z zeznań świadków czy wyjaśnień skarżącego co do stanu przedmiotowego samochodu będą przy tym musiały wziąć pod uwagę, że osłabienie ze względu na upływ czasu możliwości realnej inicjatywy dowodowej skarżącego nie może dla niego skutkować negatywnie.