VIII SA/Wa 1056/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi "[...]" B. Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. 1. Postanowieniem z [...] lipca 2014 r., po rozpatrzeniu zażalenia "[...]" B. Spółka jawna z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2014 r. Przedmiotem postanowień było zaliczenie deklarowanego [...] września 2013 r. przez Spółkę zwrotu ([...] zł) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. na poczet jej zaległości podatkowych w tym podatku za lipiec i wrzesień 2009 r., po potrąceniu kosztów upomnienia i odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Pismem z [...] lipca 2013 r., które wpłynęło do Naczelnika US [...] lipca 2013 r., skarżąca wystąpiła między innymi o dokonanie "kompensaty" wpłaconych do urzędu skarbowego kwot z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości Spółki w tym podatku za lipiec 2009 r. ([...] zł) i wrzesień 2009 r. ([...] zł). Zdaniem skarżącej, w 2010 r. powstała nadwyżka wpłaconych kwot z tego tytułu ([...] zł). W dniu [...] września 2013 r. wpłynęła do organu I instancji deklaracja VAT – 7, w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł). Cztery dni później, tj. [...] września 2013 r. wpłynęła do organu I instancji korekta deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2013 r., której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US, skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2013 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni. 2.2. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., powołując się na art. 76a § 1 i art. 76b Op, Naczelnik US zaliczył zadeklarowany [...] września 2013 r. przez Spółkę zwrot podatku od towarów i usług na poczet jej zaległości podatkowych w tym podatku za lipiec 2009 r. ([...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł) i za wrzesień 2009 r. ([...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł). 2.3. W zażaleniu, wnosząc o uchylenie postanowienia Naczelnika US, Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 76a § 1, art. 75 i art. 76 § 1 Op, a także Konstytucji RP poprzez rażące nierespektowanie obywatelskich praw podatnika oraz naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Ponownie wystąpiła o zaliczenie zwrotu VAT na poczet jej zaległości podatkowych, o których mowa we wniosku z [...] lipca 2013 r. Dodała, że na poczet wykazanych w postanowieniu zaległości Spółki (za lipiec i wrzesień 2009 r.) zaliczona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r., o której mowa w decyzji Naczelnika US z [...] maja 2011 r. ([...] zł). Zatem naliczenie odsetek za zwłokę za lata 2009 – 2014 w ocenie Spółki jest bezzasadne i rażąco narusza prawo. 2.3. Dyrektor IS stwierdził, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika US, że Spółka kwotę zwrotu podatku (VAT) wykazała [...] września 2013 r., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji (VAT – 7) za wrzesień 2013 r. W pierwotnej deklaracji za ten okres rozliczeniowy ([...] września 2013 r.). Spółka deklarowała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (kolejną korektę deklaracji Spółka złożyła w wyniku wezwania organu [...] października 2013 r.). Zatem prawidłowo za dzień zaliczenia (datę wygaśnięcia zaległości) należało przyjąć dzień, w którym Spółka wykazała zwrot podatku, czyli [...] września 2013 r. Dyrektor IS zauważył przy tym, że zgodnie z art. 76b Op, zwrot podatku podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Wniosek zawarty w piśmie z [...] lipca 2013 r. nie mógł zostać uwzględniony, gdyż Spółka nie deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Dlatego brak było wówczas podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 76a i art. 76b Op. Organ odwoławczy zarzuty zażalenia uznał zatem za chybione, w szczególności dotyczące nadpłaty, o której mowa w art. 72 Op, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Dyrektor IS zauważył, że nadpłata podatku i zwrot podatku stanowią odrębne instytucje prawa podatkowego, wskazując na poglądy prawne wyrażone przez NSA w wyroku z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 44/13. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] września 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, postawił zarzuty naruszenia (pisownia w większości oryginalna): - art. 120 Op z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego; - art. 121 Op, gdyż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o czym świadczy nierespektowanie i ignorowanie wykładni prawa wspólnotowego oraz krajowego; - art. 122 Op z uwagi na permanentne ignorowanie dowodów i dodatkowych wyjaśnień przedstawianych w postępowaniu. Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Zdaniem Spółki, przedmiotowe zobowiązanie w sensie ekonomicznym i prawnym przestało być wymagalne w maju 2010 r., nie zaś jak przyjęły organy podatkowe w 2014 r. Dlatego naliczenie odsetek jest zupełnie bezprawne. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Skarżąca domagała się od organu I instancji zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikającej z decyzji Naczelnika US z [...] maja 2011 r., na poczet jej zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i za wrzesień 2009 r. Złożyła także deklarację VAT – 7 za wrzesień 2013 r., w której pierwotnie deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (deklaracja wpłynęła do organu [...] września 2013 r.). Cztery dni później wpłynęła do organu korekta deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2013 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy. Następnie złożyła kolejną korektę deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2013 r., ponownie wykazując kwotę [...] zł do zwrotu, tym razem w terminie 180 dni. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ I instancji zaliczył deklarowaną przez Spółkę kwotę do zwrotu na poczet jej zaległości podatkowych za lipiec i za wrzesień 2009 r. (na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę naliczonych do [...] września 2013 r., czyli do dnia wpływu do organu deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2013 r., w której Spółka wykazała zwrot VAT). Skarżąca konsekwentnie kwestionuje zasadność naliczenia odsetek za zwłokę, wskazując na przysługującą jej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która zdaniem Spółki powinna zostać w pierwszej kolejności zaliczona na poczet jej bezspornych zaległości podatkowych za lipiec i za wrzesień 2009 r. To zaś oznacza w ocenie Spółki, że brak było podstaw do zaliczania zwrotu VAT na poczet odsetek za zwłokę, których organ nie powinien naliczać. 5.1. Ramy prawne. Zgodnie z art. 76 § 1 Op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do treści art. 76a § 1 Op w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Op, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Z art. 76b Op wynika zaś, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. 5.2. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Dyrektor IS trafnie przyjął, że brak było podstaw do zaliczenia wskazywanej lub (i) deklarowanej przez skarżącą za maj 2010 r. lub za wrzesień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na poczet jej zaległości podatkowych, gdyż taka możliwość nie wynika z wykładni przepisów art. 76b zdaniem drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Op. W świetle tych przepisów dopiero od dnia złożenia przez skarżącą skorygowanej deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2013 r., tj. od [...] września 2013 r., można było zaliczyć kwotę [...] zł na poczet jej zaległości podatkowych. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2013 r. (I FSK 44/13; wyrok dostępny jest w bazie Lex nr 1528720 i w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA"), że zgodnie z art. 76b zdanie drugie Op, zwroty podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Skoro Skarb Państwa nie dysponował w realiach niniejszej sprawy przed [...] września 2013 r. ani kwotą podatku deklarowaną do zwrotu ([...] zł) ani nadpłatą w tej wysokości, to nie mógł w zgodzie z obowiązującymi przepisami zaliczyć kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowych skarżącej lub (i) odsetek za zwłokę od tych zaległości. Dodać warto, że w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio zasadę o proporcjonalnym zaliczaniu kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek od niej, a także regułę o kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, o ile podatnik nie złoży wniosku wskazującego sposób zadysponowania zwrotem, zgodnie z art. 76a § 1 Op (zob. pkt 5.4. zdanie ostatnie powołanego wyżej wyroku NSA z 10 grudnia 2013 r., I FSK 44/13). 6. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Dyrektor IS nie naruszył bowiem przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Op. Nie naruszył także przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 76b zdanie drugie Op, o czym mowa wyżej. Skarżąca w skardze nie powołała żadnych przepisów prawa materialnego, które jej zdaniem zostały naruszone przez organ odwoławczy. Oczywiście chybione jest przy tym odwoływanie się przez skarżącą do decyzji Naczelnika US z [...] maja 2011 r., gdyż decyzja ta dotyczyła określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2010 r. Nie dotyczyła zwrotu VAT i nie stanowiła podstawy do zaliczenia kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Tym samym, brak było podstaw do odstąpienia od proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości. 7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.