VIII SA/Wa 1081/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Wójta Gminy [...] z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wójt Gminy B. D. (dalej: "organ interpretacyjny", "Wójt Gminy"), na podstawie art. 14j i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej także u.p.o.l.), pismem z [...] października 2021 r. udzielił F. P. Sp. [...] z/s w W. (dalej: "Spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższa interpretacja została udzielona w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z [...] września 2021 r Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. Wskazała, że jest spółką prawa handlowego, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada m.in. zakład produkcyjny w B. D. ("Zakład Produkcyjny"). W związku z tym, planuje budowę instalacji fotowoltaicznej o mocy ok. [...] MW ("Instalacja Fotowoltaiczna") zlokalizowanej na terenie w rejonie Zakładu Produkcyjnego. Instalacja Fotowoltaiczna będzie się składała z pojedynczych paneli fotowoltaicznych ("Panele Fotowoltaiczne") połączonych ze sobą elektrycznie i zamontowanych na konstrukcji stalowej, która będzie zakotwiona w gruncie przez palowanie, system kotew czy też za pomocą płyt betonowych. Sposób przytwierdzenia paneli do konstrukcji będzie umożliwiał w razie potrzeby ich wymontowanie np. w przypadku uszkodzenia poszczególnych paneli. Konstrukcje wsporcze będą ułożone w rzędach tworząc równoległe stoły, na których montowane będą panele z pochyleniem w kierunku południowym. Poszczególne rzędy stołów będą od siebie oddalone, w konsekwencji czego instalacja nie zajmie całej powierzchni inwestycji. Energia elektryczna produkowana przez instalację będzie zużywana na potrzeby wewnętrzne Zakładu Produkcyjnego, a nadwyżki produkcyjne energii (jeżeli takie wystąpią) zostaną sprzedane do sieci publicznej. Grupy poszczególnych paneli zostaną podłączone do falowników, które zamienią generowane przez panele napięcie stałe na napięcie zmienne. Następnie za pomocą dedykowanych stacji transformatorowych ("Stacje Transformatorowe") napięcie będzie podnoszone za pomocą transformatorów do poziomu średniego napięcia. Spółka zakłada montaż kilku kontenerowych Stacji Transformatorowych wolnostojących (w obudowie betonowej lub stalowej) zawierających główne elementy systemu elektroenergetycznego służącego do wyprowadzenia energii produkowanej przez farmę takie jak: transformator, rozdzielnia niskiego i średniego napięcia pozostały sprzęt elektroenergetyczny. Wyprodukowana energia będzie przesyłana do sieci wewnętrznej Zakładu Produkcyjnego za pomocą dedykowanej linii kablowej. W celu realizacji Instalacji Fotowoltaicznej, wnioskodawca planuje wydzierżawienie od osoby trzeciej nieruchomości gruntowej, na okres ok. 25 lat, na którym zlokalizowana zostanie Instalacja Fotowoltaiczna. Instalacja Fotowoltaiczna sfinansowana zostanie ze środków własnych Spółki lub bazując na finansowaniu zewnętrznym (leasing lub pożyczka). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie całość powierzchni gruntu, na którym będzie zlokalizowana Instalacja Fotowoltaiczna (po obrysie zewnętrznym Instalacji Fotowoltaicznej)? Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, (i) Panele Fotowoltaiczne oraz (ii) falowniki nie są ʻbudowlamiʼ w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, pozostała część Instalacji Fotowoltaicznej (poza Panelami Fotowoltaicznymi) taka jak (i) konstrukcja wsporcza mocująca Panele Fotowoltaiczne do gruntu, (ii) fundament pod konstrukcje wsporcze, (iii) dedykowana linia kablowa od Paneli Fotowoltaicznych do Stacji Transformatorowej, (iv) dedykowana linia kablowa od Stacji Transformatorowej do punktu wpięcia do sieci wewnętrznej Zakładu Produkcyjnego, oraz (v) dedykowana linia kablowa od Stacji Transformatorowej do punktu wpięcia do publicznej sieci elektroenergetycznej są ʻbudowlami ̓ w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od wartości budowli zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, stacje transformatorowe (budynek wraz ze wszystkimi urządzeniami technicznymi znajdującymi się w budynku służącymi do prawidłowego funkcjonowania instalacji) stanowiące element infrastruktury elektroenergetycznej Instalacji Fotowoltaicznej są ʻbudynkami ̓ w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu stawką podatku uzależnioną od zajmowanej powierzchni? Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, podatnikiem podatku od nieruchomości co do gruntu, na którym znajdować się będzie Instalacja Fotowoltaiczna będzie właściciel gruntu, a nie wnioskodawca będący dzierżawcą gruntu? Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, podatnikiem podatku od nieruchomości co do budowli i budynków składających się Instalację Fotowoltaiczną będzie wnioskodawca będący właścicielem budowli? W zakresie pytania 1, zdaniem wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie całość powierzchni gruntu, na którym będzie zlokalizowana Instalacja Fotowoltaiczna (po obrysie zewnętrznym Instalacji Fotowoltaicznej), por. art. art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.; dalej: "u.p.r."), art. 2 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że teren przewidziany pod inwestycję zostanie ogrodzony celem ochrony znajdujących się w jego granicach obiektów i urządzeń. W ten sposób dochodzi do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego zajętego na wykonywanie działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że Panele Fotowoltaiczne oraz (ii) falowniki nie są ʻbudowlami ̓ w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowa panelu zakłada łatwość demontażu paneli i możliwość zamiany jego na inny element prądotwórczy. Cecha ta wyraźnie odróżnia panele od przykładów obiektów budowlanych. Brak jest argumentów, że panel fotowoltaiczny jest budowlą stosownie do przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Panele fotowoltaiczne są generatorami prądu i nie mieszczą się również w pojęciu urządzenia budowlanego, stanowią więc urządzenia techniczne i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pyt. 2 wniosku). Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, pozostała część Instalacji Fotowoltaicznej (poza Panelami Fotowoltaicznymi) taka jak (i) konstrukcja wsporcza mocująca Panele Fotowoltaiczne do gruntu, (ii) fundament pod konstrukcje wsporcze, (iii) dedykowana linia kablowa od Paneli Fotowoltaicznych do Stacji Transformatorowej, (iv) dedykowana linia kablowa od Stacji Transformatorowej do punktu wpięcia do sieci wewnętrznej Zakładu Produkcyjnego, oraz (v) dedykowana linia kablowa od Stacji Transformatorowej do punktu wpięcia do publicznej sieci elektroenergetycznej są ʻbudowlami ̓ w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od wartości budowli zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (pyt. 3). Odnośnie pytania 4 Spółka, za prawidłowe uznała stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, stacje transformatorowe (budynek wraz ze wszystkimi urządzeniami technicznymi znajdującymi się w budynku służącymi do prawidłowego funkcjonowania instalacji) stanowiące element infrastruktury elektroenergetycznej Instalacji Fotowoltaicznej są ʻbudynkami ̕ w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu stawką podatku uzależnioną od zajmowanej powierzchni. Powołała przy tym treść art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.; dalej także: "Prawo budowlane", "u.p.b.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie pyt. 5 za prawidłowe uznała stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, podatnikiem podatku od nieruchomości co do gruntu, na którym znajdować się będzie Instalacja Fotowoltaiczna będzie właściciel gruntu, a nie wnioskodawca będący dzierżawcą gruntu (art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W przypadku zatem gdy nieruchomość będąca własnością osoby fizycznej lub podmiotu prywatnego jest przedmiotem dzierżawy, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości nadal obciąża właściciela tej nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, podatnikiem podatku od nieruchomości co do budowli i budynków składających się Instalację Fotowoltaiczną będzie wnioskodawca będący właścicielem budowli (art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W związku z tym, że właścicielem wszystkich pozostałych elementów instalacji Fotowoltaicznej obciążonych podatkiem od nieruchomości właściwym dla budowli będzie wnioskodawca, to podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych budowli będzie Wnioskodawca (pyt. 6). Organ interpretacyjny, za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w zakresie pytań 1, 2, 3, 5, 6, natomiast w zakresie pytania nr 4 , to jest kwalifikowania stacji transformatorowych stanowiących element infrastruktury elektroenergetycznej Instalacji Fotowoltaicznej jako budynku i podleganiu opodatkowaniu stawką uzależnioną od zajmowanej powierzchni – za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w części spornej Wójt Gminy powołał na wstępie treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Wywiódł następnie, że wyróżnienie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzeń budowlanych prowadzi do wniosku, że podlegają one samodzielnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego nie można wykluczyć sytuacji, w której budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy stanowić będzie jedynie obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, będącego budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy. Wówczas zarówno budynek, jak i mieszczące się w jego wnętrzu urządzenie budowlane stanowią osobny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ustawie normującej podatek od nieruchomości, ustawodawca skonstruował własne pojęcie budowli, przy czym przy jej definiowaniu posłużył się odesłaniem do ściśle określonych pojęć funkcjonujących w przepisach prawa budowlanego. Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, oznacza to zatem, że nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Dlatego też, dokonując wykładni prawa podatkowego należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. Organ interpretacyjny wskazał w tym względzie, że podatkowa definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ale również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tym samym, zdaniem Wójta Gminy, rzeczy znajdujące się wewnątrz wskazanego we wniosku o interpretacje budynku mogą być uznane za urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) umożliwiające wykorzystanie obiektu (Instalacji Fotowoltaicznej) zgodnie z przeznaczeniem. Dokonując wykładni pojęcia budowla nie można pominąć kluczowej kwestii którą jest "kompletność" (funkcjonalność) obiektu budowlanego wynikająca z normatywnej definicji "obiekt budowlany". Zdaniem organu interpretacyjnego, zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów prawa budowlanego dotyczącej pojęcia "obiekt budowlany" dopuszczalne jest opodatkowanie budowli znajdujących się w budynkach. Są to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie dochodzi w ten sposób do podwójnego opodatkowania. Należy tylko wyraźnie podkreślić, że nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacje wewnętrzne budynku (elektryczna, centralnego ogrzewania, itp.). Należy je uznać za część składową budynku. Za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być uznane urządzenia budowlane jako szczególny rodzaj urządzeń technicznych oraz obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury. "Całość techniczno – użytkową" tworzy budowla, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Dodał, że pojęcie obiektu budowlanego jest terminem szerszym niż pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Składa się ono z pojęcia budowla zdefiniowanego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz instalacji umożliwiających wykorzystanie rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem. Niedopuszczalne jest, aby utożsamiać definicję budowli, o której mowa w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tylko i wyłącznie z budowlą zdefiniowaną w prawie budowlanym. Jest to podstawowy błąd w procesie wykładni terminu budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że "instalacje" mają na celu umożliwienie wykorzystania "obiektu budowlanego", a nie "budowli" z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że owe instalacje nie pełnią roli służebnej wobec budowli zdefiniowanej w prawie budowlanym, lecz są elementem składowym obiektu budowlanego. Konstrukcja obiektu budowlanego, a więc budowli zdefiniowanej w ustawie podatkowej oparta jest na dwóch podstawowych elementach, których nie można "rozbijać": tj. budowli oraz instalacji umożliwiających wykorzystanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślił, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje się wprost na części budowlane urządzeń technicznych, w tym również wolnostojące urządzenia techniczne. Stanowią one jeden z rodzajów budowli, ale na co zwraca uwagę Trybunał Konstytucyjny - wraz z instalacjami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Taki kierunek wykładni organ interpretacyjny uznał zatem zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (P 33/09), w którym wskazano na budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 tej ustawy. Powyżej podkreślone zostało, że ustawodawca w ustawie Prawo budowlane, w art. 3 pkt 3, wymienia: "części budowlane urządzeń technicznych", a także "wolnostojące urządzenia techniczne" jako budowlę w rozumieniu tej dziedziny prawa. Przedmiotem opodatkowania jest nie tylko i wyłącznie budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, lecz obiekt budowlany. Ten zaś obejmuje budowlę wraz z instalacjami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki podlegają opodatkowaniu stawką podatku według zajmowanej powierzchni. Natomiast budowle podlegają opodatkowaniu od ich wartości. Generalna zasada dotycząca określania podstawy opodatkowania budowli lub ich części na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrażona została w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do jego treści podstawą opodatkowania dla tej kategorii obiektów budowlanych jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto - bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych), a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych jako podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość rynkową określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 ustawy). Budynek należy traktować odrębnie i wraz z instalacją, która służy funkcjonowaniu budynku (oświetlenie, ogrzewanie) należy opodatkować według powierzchni użytkowej. Natomiast stacje transformatorowe, rozdzielnie i inne urządzenia techniczne niezbędne do funkcjonowania "Instalacji Fotowoltaicznej" należy traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną jako budowle. Przedmiotowe transformatory, rozdzielnie, sterowniki, układy pomiarowo-regulujące, rejestratory, itd. tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcenie prądu, co w konsekwencji dowodzi, iż stanowią one łącznie odrębną budowlę - sieć energetyczną. Transformator posadowiony na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami oraz pozostałe wymienione wyżej urządzenia budowlane stanowiące oprzyrządowanie technologiczne i kontrolno-pomiarowe są połączone z siecią energetyczną, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Wymienione oprzyrządowanie stanowi integralną część sieci, bez tych urządzeń niemożliwe byłoby funkcjonowanie sieci. Z uwagi na fakt, iż sieci uzbrojenia terenu (obiekty liniowe) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane przedmiotowe urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii, będące częścią składową sieci należy zakwalifikować jako budowlę. Wójt Gminy zauważył, że opodatkowanie transformatorów, urządzeń rozdzielczych oraz baterii akumulatorów było przedmiotem wyroku NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/18. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego, przedmiotowe obiekty - transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów stanowią część sieci elektroenergetycznej, a nie część składową budynku. Elementy te należy identyfikować, jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Są zatem niezbędne dla funkcjonowania budowli. Organ podatkowy w pełni podzielił to stanowisko. Wskazał przy tym, iż skład orzekający wypowiedział się, że "samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Tym samym, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów." Budynek stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę "obudowy" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i mogą stanowić odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku - w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Części budowlane stacji transformatorowych (z reguły wypełniające kryteria budynku) pełnią rolę służebną (oczywiście dalej nimi pozostają jako odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś budowle te mogą stanowić nierozerwalną część sieci elektroenergetycznej umożliwiając jej poprawne funkcjonowanie. Funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej). Ta zaś jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Sieć techniczna to sieć składająca się z wielu połączonych ze sobą instalacji, urządzeń i układów połączeń między nimi. Ich poszczególne elementy znajdujące się wewnątrz budynków (budynki nie są częścią składową sieci technicznej - podlegają odrębnemu opodatkowaniu) i innymi urządzeniami usytuowanymi "na zewnątrz" tworzą jedną spójną całość. Odłączenie któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia prawidłowe ich działanie. Obiekt budowlany należy rozumieć jako obiekt kompletny, zdatny do użytku, a nie tylko jego wybiórcze elementy (por. wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1317/20). Reasumując, zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 4 uznać należało za nieprawidłowe. Budynek należy traktować odrębnie i wraz z instalacją, która służy funkcjonowaniu budynku (oświetlenie, ogrzewanie) należy opodatkować według powierzchni użytkowej. Natomiast stacje transformatorowe, rozdzielnie i inne urządzenia techniczne niezbędne do funkcjonowania "Instalacji Fotowoltaicznej" należy traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną jako budowle. Budowle podlegają opodatkowaniu według stawki procentowej od ich wartości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną, pełnomocnik skarżącej zaskarżył ją w części co do uznania stanowiska skarżącej w zakresie pytania czwartego za nieprawidłowe oraz wystąpił o jej uchylenie w tej części oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - przez dokonanie przez Wójta Gminy w interpretacji naruszenia: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że stacje transformatorowe stanowiące element infrastruktury elektroenergetycznej Instalacji Fotowoltaicznej należy traktować odrębnie, tj. budynek wraz z instalacją, która służy funkcjonowaniu budynku należy traktować jako "budynek" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i opodatkować według powierzchni, natomiast stacje transformatorowe, rozdzielnie i inne urządzenia techniczne niezbędne do funkcjonowania Instalacji Fotowoltaicznej należy traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną jako "budowle" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i opodatkować według ich wartości, w sytuacji gdy prawidłowe jest jednak stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku, że stacje transformatorowe stanowiące element infrastruktury elektroenergetycznej Instalacji Fotowoltaicznej powinny być traktowane jako ʻbudynki ̓ w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a tym samym powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku uzależnioną od zajmowanej powierzchni; 2) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że: "Budynek należy traktować odrębnie i wraz z instalacją, która służy funkcjonowaniu budynku (oświetlenie, ogrzewanie) należy opodatkować według powierzchni użytkowej. Natomiast stacje transformatorowe, rozdzielnie i inne urządzenia techniczne niezbędne do funkcjonowania "Instalacji Fotowoltaicznej" należy traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną jako budowle. Przedmiotowe transformatory, rozdzielnie, sterowniki, układy pomiarowo-regulujące, rejestratory, itd. tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcenie prądu, co w konsekwencji dowodzi, że stanowią one łącznie odrębną budowlę - sieć energetyczną. Transformator posadowiony na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami oraz pozostałe wymienione wyżej urządzenia budowlane stanowiące oprzyrządowanie technologiczne i kontrolno-pomiarowe są połączone z siecią energetyczną, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Wymienione oprzyrządowanie stanowi integralną część sieci, bez tych urządzeń niemożliwe byłoby funkcjonowanie sieci. Z uwagi na fakt, że sieci uzbrojenia terenu (obiekty liniowe) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane przedmiotowe urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii, będące częścią składową sieci należy zakwalifikować jako budowlę." - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Wójta Gminy w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie stanowiska skarżącej, przedstawionego we wniosku w zakresie pytania czwartego w tym wykładni 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art.3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w interpretacji, stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie pytania czwartego, w tym wykładnię 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, należało uznać za prawidłowe w całości. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości opodatkowania stacji transformatorowych (budynku wraz ze wszystkimi urządzeniami technicznymi znajdującymi się w budynku służącymi do prawidłowego funkcjonowania instalacji), stanowiących element infrastruktury elektroenergetycznej Instalacji Fotowoltaicznej jako budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stawką podatku uzależnioną od zajmowanej powierzchni, co za prawidłowe uznaje skarżąca, czy też odrębnie należy traktować budynek wraz z instalacją, która służy funkcjonowaniu budynku (oświetlenie, ogrzewanie) i opodatkować według powierzchni użytkowej, zaś stacje transformatorowe, rozdzielnie i inne urządzenia techniczne niezbędne do funkcjonowania Instalacji Fotowoltaicznej znajdujące się w tym budynku należy traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną jako budowle podlegające opodatkowaniu według stawki procentowej od ich wartości - jak twierdzi organ interpretacyjny. Spór w sprawie koncentruje się zatem na tym, czy wszystkie urządzenia techniczne znajdujące się w budynku (stacje transformatorowe) służące do prawidłowego funkcjonowania instalacji, stanowiące element infrastruktury elektroenergetycznej Instalacji Fotowoltaicznej podlegają opodatkowaniu jako budynek według stawki uzależnionej od powierzchni budynku, czy też odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budynek wraz z instalacją, która służy jego funkcjonowaniu i odrębnemu opodatkowaniu podlegają urządzenia techniczne niezbędne do funkcjonowania Instalacji Fotowoltaicznej, które podlegają opodatkowaniu jako budowle. Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymaga odniesienia się do regulacji prawnych zawartych w art. 1a ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Przypomnieć także wypada, iż stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano zaś, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przez budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych elektrowni wiatrowych, morskich turbin i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Wskazania także wymaga, że definicja budowli ma postać definicji zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wyliczenie jest przykładowe. W tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji jak przyjął Trybunał za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wskazać jednocześnie wypada, iż pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W zmienionej z dniem 29 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Zatem po zmianie, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wzmocniono zatem wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49-50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Odnośnie do kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń technicznych znajdujących się w budynku spełniającym dla nich funkcję osłony, przywołać należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15, w którym podkreślono, że definicja budowli zawarta zarówno w u.p.o.l., jak i u.p.b., przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. To oznacza, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (zob. np. wyroki NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, czy z 14 maja 2019 r., II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17). Wskazać zatem należy, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku; por. wyrok Należnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1064/20). Tym samym należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 1064/20, iż umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Zgodzić się bowiem wypada, iż z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Budynek podlega bowiem opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41). Skoro zatem skarżąca wskazuje, iż stacje transformatorowe, stanowiące element infrastruktury elektroenergetycznej Instalacji Fotowoltaicznej, rozumiane jako budynek wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się w budynku służącymi do prawidłowego funkcjonowania instalacji, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż ww. obiekt (budynek i ww. instalacje) stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Instalacje te nie służą bowiem funkcjonowaniu budynku, ale służąc funkcjonowaniu "Instalacji Fotowoltaicznej" stanowią jej część i należy je traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną jako budowlę. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż tego rodzaju budowla mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b. W tej sytuacji trafnie organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej co do uznania stacji transformatorowych we wskazanym we wniosku rozumieniu za budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i podlegający opodatkowaniu stawką podatku uzależniona od powierzchni. Organ interpretacyjny nie dopuścił się zatem naruszeń zarówno prawa materialnego, jak procesowego wskazanych w skardze. Dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w świetle których stanowisko skarżącej w spornym zakresie trafnie uznał za nieprawidłowe. Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.