VIII SA/Wa 1111/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania A.K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2013 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 0 zł i nadpłaty w kwocie [...] zł, określenie wysokości niezaewidencjonowanego w 2008 r. przez skarżącą przychodu ([...] zł), a także ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz pkt 5 lit. b), a także art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "ustawa o ryczałcie"). Powołał się także na przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca od [...] listopada 2006 r. do [...] czerwca 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą (K. A. [...] Handel Artykułami Przemysłowymi i Akcesoriami Komis - Skup, Sprzedaż), której przedmiotem była sprzedaż detaliczna telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych oraz usługi naprawy telefonów. W 2008 r. podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie składała deklaracji VAT – 7 i nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT, pomimo tego, że w świetle ustaleń dokonanych przez Naczelnika US, w czerwcu 2007 r. skarżąca przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od VAT. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT – 28) skarżąca wykazała: [...] zł jako należne zobowiązanie z tytułu ryczałtu, a także : - przychody z działalności na własne nazwisko wg stawki 3,0% - [...] zł, - przychody z działalności na własne nazwisko wg stawki 8,5% - [...] zł, - składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, - przychód po odliczeniach - [...] zł, - należny ryczałt wg stawki 3,0% - [...] zł, - należny ryczałt wg stawki 8,5% - [...] zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł, - należny ryczałt ogółem - [...] zł. Przychody wg stawki 3% obejmowały sprzedaż towarów, tj. używanych telefonów komórkowych, kart pamięci, obudowy do telefonów, pokrowców do telefonów, baterii komórkowych, kart pamięci, obudów i pokrowców do telefonów, tasiemek, kart doładowujących (zdrapki) i Vouchery. Przychody wg stawki 8,5% obejmowały sprzedaż usług, w tym usług naprawy telefonów, czyszczenia, sprawdzania poprawności działania telefonów bez sprzedaży akcesoriów, a także usług naprawy, konserwacji wraz z materiałem sprzedawcy (np. wymiana baterii, obudowy, klawiatury, karty pamięci itp.). W 2007 r. skarżąca poniosła udokumentowane wydatki obejmujące zakup towarów handlowych na kwotę brutto [...] zł oraz pozostałe wydatki (czynsz z tytułu najmu, opłaty za telefon, usługi księgowe, koszt przesyłek, składki ZUS), na łączną kwotę [...] zł. Kontrolujący ustalili, że skarżąca (Dystrybutor) zawarła [...] stycznia 2007 r. umowę o współpracy z [...] S. A. z siedzibą w K. (Dostawca). Z treści tej umowy wynikało między innymi (§1), że jej przedmiotem była sprzedaż przez Dostawcę Dystrybutorowi doładowań elektronicznych kont telefonów komórkowych operatorów sieci telefonii komórkowych, usług typu VoIP oraz innych produktów i usług w celu dalszej odsprzedaży przez Dystrybutora klientom indywidualnym lub podmiotom gospodarczym, w ramach współpracy w systemie Unikupon. Sprzedaż doładowań elektronicznych dokonywana była w systemie on-line (w procesie bezpośredniego zwiększania zawartości konta użytkownika telefonu komórkowego w systemie Prepaid) i off-line (w procesie drukowania cyfrowego lub cyfrowo-liczbowego kodu). Zgodnie zaś z § V, Dostawca minimum raz na tydzień wystawiał Dystrybutorowi fakturę VAT obejmującą wszelkie doładowania elektroniczne sprzedawane przez Dystrybutora. Zgodnie z § XIV ww. umowy, strony ustaliły minimalny pułap obrotowy miesięczny na każdy punkt sprzedaży Dystrybutora (1.000 zł brutto). Jeżeli pułap obrotowy nie został osiągnięty, Dystrybutor obowiązany był uiścić na rzecz Dostawcy kwotę 50 zł netto tytułem zwrotu kosztów eksploatacji drukarki za każdy taki miesiąc. Organ I instancji ustalił na podstawie materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. zapisów na kontach rozrachunkowych o numerach: [...] (rozliczenie za zakupy fakturowane) i [...] (rozliczenie za zakupy paragonowe), że skarżąca dokonywała od [...] S. A. zakupu doładowań kont telefonów komórkowych zarówno na podstawie faktur VAT, jak i paragonów. Rozliczenia płatności z konta rozrachunkowego [...] są zgodne z fakturami VAT wystawionymi przez [...] S.A. na rzecz skarżącej, które przedłożyła do kontroli. Skarżąca nie przedstawiła jednak paragonów dokumentujących zakupy od [...] S. A. Z wyjaśnień tego podmiotu wynika zaś, że przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej były elektroniczne doładowania telefonów (Vochery, EJD), a zakup towarów w postaci doładowań odbywał się w momencie ich sprzedaży przez firmę skarżącej odbiorcy finalnemu (posiadaczowi telefonu). Skarżąca za zakupiony towar płaciła gotówką pobieraną przez przedstawiciela handlowego (T. K.), który następnie wpłacał ją na rachunek bankowy [...] S.A. Dostarczał także zestawienia kwot pobranych od poszczególnych kontrahentów. Spółka załączyła stosowne wydruki z konta rozrachunkowego skarżącej, kopie dokumentów WZ, zestawienia PK (dotyczące zapłaty za faktury VAT). Pismem z [...] sierpnia 2012 r. poinformowała zaś, że nie posiada zestawienia logowań dla zakupów zatwierdzonych jako "paragonowe" dla firmy skarżącej. Analiza danych z zestawień [...] S.A. na wskazanych powyżej kontach rozrachunkowych z dokumentacją źródłową skarżącej wykazała zdaniem Naczelnika US, że skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży doładowań, których zakup dokumentowany był paragonami. Wartość tych zakupów w 2008 r. (według paragonów) kontrolujący ustalili na [...] zł. Naczelnik US ustalił nadto, że w 2008 r. skarżąca kupowała towary handlowe także od innych kontrahentów, tj. od [...] Sp. z o. o. ([...] zł) oraz do [...] Sp. z o. o. ([...] zł). Zakupy dokumentowane były paragonami fiskalnymi. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżąca stwierdziła, że dokonywała zakupów od [...] S.A. wyłącznie na podstawie faktur. Potwierdziła, że kupowała w [...] Sp. z o. o. towary, ale o wartości [...] zł za 2008 r. Nie wniosła zastrzeżeń co do zakupów dokonywanych w [...] Sp. z o. o. Naczelnik US włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania w charakterze świadka T. K., który w latach 2006 – 2008 pracował jako przedstawiciel [...] S.A. Z zeznań wynika, że do jego głównych zadań należało między innymi pozyskiwanie klientów, podpisywanie umów o współpracę, dostarczanie faktur, pobieranie należności od klientów na podstawie zbiorczego zestawienia sporządzonego przez [...] S. A., z podziałem na poszczególnych klientów. Otrzymywane od klientów kwoty zawsze podlegały weryfikacji, także przez [...] S. A. Każdy klient miał możliwość zalogowania się do terminalu. Od przedstawiciela otrzymywał zaklejoną kopertę z numerem PIN oraz hasłem, które mogło być zmienione jedynie przez informatyka [...] S. A. Przedstawiciel nie wystawiał żadnych dokumentów. Dostawał paczkę z [...] S.A. zawierającą faktury dla kilku klientów i zestawienie płatności. Faktury dostawał w jednym egzemplarzu, który przekazywał następnie klientowi bez pokwitowania. Rozliczeniami w [...] S. A. zajmował się dział handlowy przy współpracy z działem informatycznym. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej w [...] S. A. w zakresie transakcji dokonywanych między innymi z firmą skarżącej wynikało, że konta księgowe (rozrachunkowe) tworzone były automatycznie w momencie wprowadzania nowego kontrahenta do bazy danych. Umowy współpracy z kontrahentami przewidywały nadto zapis umożliwiający klientowi dokonywanie doładowań na potrzeby własne. Utworzono również konta rozrachunkowe paragonowe. Z wyjaśnień [...] S. A. wynika, że system sprzedaży paragonowej działał na tych samych zasadach co system sprzedaży fakturowanej, tj. dane sprzedażowe z systemu [...] automatycznie były wgrywane do programu handlowego i na tej podstawie wystawiane były paragony. Przedstawiciele handlowi dostawali zestawienia należności za sprzedaż. Zdarzały się błędy spowodowane pracą systemu, polegające na błędnym przypisaniu sprzedaży paragonowej do klientów, jednakże takie sytuacje były na bieżąco weryfikowane oraz sukcesywnie eliminowane. W przypadku sprzedaży gotówkowej, płatnej w kasie firmy lub przedstawicielowi, ważna była cena sprzedaży (rabat dla klienta), a nie sposób dokumentowania sprzedaży. Jak poinformowała Spółka, brak jest technicznej możliwości uzyskania zestawień transakcji dokonanych na poszczególnych terminalach i telefonach udostępnionych kontrahentom. Naczelnik US za niewiarygodne uznał, aby Spółka nie dysponowała danymi o wielkości sprzedaży paragonowej dokonanej na rzecz poszczególnych kontrahentów, skoro tworzyła dokumentację pozwalającą na ustalenie kwoty wszystkich transakcji dokonanych dla każdego z nich. Zauważył, że w przypadku tak specyficznych transakcji jak doładowania telefonów, w których płatności odbywają się z odroczonym terminem, podstawą jest poprawna identyfikacja kontrahenta dokonującego zakupu. Spółka [...] zawierała umowy współpracy z podmiotami gospodarczymi w celu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i udostępniała im niezbędne urządzenia oraz oprogramowanie. Z materiału dowodowego wynika nadto, że sprzedaż udokumentowana paragonami i fakturami odbywała się w taki sam sposób, tj. dane o transakcji były automatycznie odnotowywane w programie handlowym, dokumentowane w zależności od wybranej opcji (paragon lub faktura VAT) i przenoszone do programu księgowego. Jeżeli zatem na podstawie tych samych informacji dało się zidentyfikować podmioty, dla których następnie wystawiano faktury, to również w przypadku sprzedaży paragonowej musiała istnieć możliwość powiązania dokumentu sprzedaży z konkretnym nabywcą. Świadczy o tym także fakt, że paragony wystawiane były za dany okres i nie dotyczyły pojedynczych transakcji. Tym samym istniała możliwość przypisania wszystkich transakcji z danego okresu do konkretnego odbiorcy w celu udokumentowania ich jednym zbiorczym paragonem. Organ zauważył, że kwoty brutto wynikające z wystawionych paragonów są wyższe od kwot doładowań udokumentowanych fakturami VAT. Przyjął zatem, że służyły dalszej odsprzedaży. Naczelnik US zauważył również, że skarżąca w 2007 r. nie została obciążona opłatą o której mowa w § XIV pkt 7 umowy zawartej z [...] S.A. Czyli obrót miesięczny przekraczał kwotę 1.000 zł. Reasumując, Naczelnik US przyjął, że skarżąca dokonywała zakupu towarów handlowych (doładowań) nie tylko na podstawie okazanych w trakcie kontroli faktur VAT, lecz także na podstawie paragonów. Skarżąca posiadała konta rozrachunkowe, na których księgowane były przez jej 3 kontrahentów zarówno sprzedaże paragonowe, jak i fakturowe. Zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży fakturowej, w całości były zgodne z fakturami VAT okazanymi przez skarżącą. Także na tej podstawie organ przyjął, że zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży paragonowej odzwierciedlały transakcje faktycznie dokonane ze skarżącą przez jej 3 kontrahentów, zgodnie z zestawieniami uzyskanymi od [...] S. A., [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. Skarżąca dokonywała ich dalszej odsprzedaży, nie wykazując przychodów z tego tytułu w prowadzonej ewidencji oraz w zeznaniu podatkowym (PIT – 28) za 2008 r. Organ zauważył, że wartość zaewidencjonowanych przychodów była niższa od kosztów zakupu towarów handlowych (doładowań). Prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe organ uznał więc za nierzetelne. Stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Op, określił skarżącej zobowiązanie z tytułu ryczałtu ewidencjonowanego za 2007 r. w kwocie [...] zł. Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Op. Z powodu braku paragonów dokumentujących zakup doładowań oraz akcesoriów do telefonów, wielkość sprzedaży za poszczególne miesiące 2007 r. Naczelnik US określił na podstawie: - wpisów wynikających z konta rozrachunkowego utworzonego dla skarżącej z tytułu sprzedaży paragonowej, powiększonych o średnią marżę z faktur VAT za dany miesiąc (marża została zaś obliczona jako stosunek kwoty przyznanego rabatu (w zł) do wartości brutto faktury); - zapisów wynikających z kont utworzonych na potrzeby współpracy ze skarżącą prowadzonych przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., powiększonych o zeznaną przez skarżącą średnią marżę handlową w wysokości 25%. Wartość zaniżonego przychodu brutto z działalności gospodarczej za 2008r. Naczelnik US określił na kwotę [...] zł (tj. [...] zł jako wartość sprzedaży brutto wg paragonów dokumentujących zakupy od [...] S. A., z uwzględnieniem wyliczonej marży handlowej + [...] zł jako wartość sprzedaży brutto wg paragonów dokumentujących zakupy od [...] i [...], z uwzględnieniem zeznanej marży handlowej). Na podstawie powyższych ustaleń przychód skarżącej z działalności gospodarczej w 2008 r. ustalony został na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym: * przychód zaewidencjonowany - [...] zł, - zaniżony przychód z działalności handlowej - [...] zł. Ponieważ zdaniem Naczelnika US skarżąca w czerwcu 2007 r. przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od VAT, podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym została obliczona w kwotach netto, uwzględniające należny VAT wg stawki 22% za cały 2008 r. (szczegółowe obliczenia w tabeli na str. 16 decyzji Naczelnika US), ogółem w kwocie [...] zł, w tym: - wg stawki 3% - [...] zł, - wg stawki 8,5% - [...] zł, - wg stawki 15% - [...] zł (od przychodu niezaewidencjonowanego). Organ I instancji uwzględnił nadto wartość bezspornych odliczeń przysługujących skarżącej, związanych z przychodami zaewidencjonowanymi. Zmniejszenie wysokości przychodów zaewidencjonowanych o wartość podatku od towarów i usług doprowadziło do powstania nadpłaty, gdyż należny ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych wynosił 0 zł, a skarżąca deklarowała zobowiązanie z tego tytułu w kwocie [...] zł. 1.3. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej (adwokat) wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Postawił zarzuty naruszenia: - art. 120, 121 § 1, art. 122 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że firma skarżącej dokonywała zakupu towarów handlowych nie tylko na podstawie faktur VAT okazanych w trakcie kontroli, ale również na podstawie paragonów. Pełnomocnik wystąpił również o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (M.K. oraz prezesa zarządu [...] S.A. w okresie objętym niniejszym postępowaniem) na okoliczność sposobu ewidencjonowania transakcji ze skarżącą oraz z informacji [...] Spółka z o. o., czy w stosunku do A. M. (ówczesnego pracownika tej spółki) toczyło się postępowanie (dyscyplinarne, cywilne bądź karne) związane z nieprawidłowościami w zakresie księgowania przez niego zakupów dokonywanych przez poszczególnych kontrahentów tej spółki. 1.4. Dyrektor IS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Uznał, że skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży towarów handlowych zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tzw. zakupy paragonowe). Powołał się na materiał dowodowy, w tym na zeznania świadków (zob. str. 10 – 14 zaskarżonej decyzji). Nie dał wiary skarżącej co do tego, że nie zaniżała przychodów i nie kupowała towarów handlowych na podstawie paragonów. Dyrektor IS zauważył, że skarżąca nie kwestionowała doręczanych jej na podstawie umowy zestawień sprzedaży przez [...] S. A. Zarzuty odwołania Dyrektor IS za chybione (zob. str. 14 – 21 zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj.: - rażącą obrazę art. 123 § 1 Op, poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji; - art. 191 Op poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, że zestawienia zapisów operacji na koncie skarżącej stanowią niepodważony przez nią dowód na okoliczność, że w 2007 r. dokonała zakupu paragonowego elektronicznych doładowań telefonów (Vouchery, EJD), nie wykazując następnie przychodów ze sprzedaży tych doładowań; 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Jego zdaniem organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, w wyniku uchybień procesowych, w tym dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Bezzasadnie odmówiły skarżącej przeprowadzenia dowodów (ponowne przesłuchanie świadków). Zdaniem autora skargi, dowody te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez wyjaśnienie kwestii umieszczania danych na konkretnym koncie rozrachunkowym. W jego ocenie brak jest podstaw do uznania, że to skarżąca dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz kupna doładowań do telefonów. Organy odstąpiły jednak od wyjaśnienia tych kwestii, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Dodatkowo organy rażąco naruszyły prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż uniemożliwiły jej wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Zauważył nadto, że pełnomocnikowi skarżącej doręczone zostało postanowienie z [...] lipca 2013 r. przewidujące między innymi możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie obligowała zaś organu podatkowego do wyznaczania kolejnego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca zaniżyła w 2008 r. wartość przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, w tym doładowań do telefonów komórkowych, kupowanych od [...] S.A., [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. (zakupy dokumentowane paragonami). Organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na potrzeby zastosowania art. 17 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o ryczałcie, gdyż skarżąca nie zaewidencjonowała znacznej części przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych (głównie doładowań). Powołały się przy tym na ustalony mechanizm działania skarżącej i jej kontrahentów, którzy ewidencjonowali elektronicznie wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz poszczególnych podmiotów gospodarczych (w tym skarżącej), udokumentowanej zarówno fakturami VAT, jak i paragonami. Czynności tych sprzedawcy dokonywali zasadniczo w celu ustalenia wysokości należności i upustu handlowego na rzecz poszczególnych kontrahentów, w zależności od wysokości obrotów z danym podmiotem. Główny kontrahent skarżącej sporządzał stosowne zestawienia, które były doręczane skarżącej. Na tej podstawie obliczana była wysokość należności i dokonywano płatności. Zestawienia te nie były kwestionowane przez skarżącą, która nie ponosiła umownych kosztów na rzecz głównego kontrahenta ([...] S. A.) związanych z wysokością generowanych przez nią obrotów. Pułap został określony na kwotę 1.000 zł miesięcznie. Także ta okoliczność świadczy zdaniem organów o tym, że skarżąca zaniżała wysokość deklarowanych w 2008 r. przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. (0 zł) i nadpłatę ([...] zł), organy zmniejszyły deklarowane przez skarżącą przychody ze sprzedaży opodatkowanej o wartość podatku od towarów i usług. Uwzględniły deklarowane przez skarżącą odliczenia od dochodu i od podatku, związane z przychodami zaewidencjonowanymi. Organy ustaliły ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych (netto) przez skarżącą w 2008 r. ([...] zł), działając na podstawie art. 17 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o ryczałcie, stosując stawkę 15% obliczoną jako pięciokrotność najniższej stawki ryczałtu (3%), właściwej przy opodatkowaniu przychodów (netto) ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu (ze sprzedaży towarów handlowych). Określiły przy tym wysokość marży handlowej stosowanej przez skarżącą w 2008 r. z uwzględnieniem jej zeznań oraz okazanych przez skarżącą dowodów. Podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organy określiły wyłącznie w zakresie przychodów niezaewidencjonowanych, stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op. Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, stawiając przy tym zarzuty natury procesowej, związane z postępowaniem dowodowym. Za wadliwe uważa stanowisko organów, jakoby zaniżała przychody ze sprzedaży towarów, których zakup udokumentowany został jakoby paragonami. 4.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) powołanej wyżej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu wynosi 3%. Ustawa o ryczałcie w art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 precyzuje, co należy rozumieć przez działalność usługową oraz działalność usługową w zakresie handlu. I tak: - działalnością usługową, w myśl ustawy o ryczałcie jest pozarolniczą działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3; - działalnością usługową w zakresie handlu - sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ryczałcie: 1. W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (ust. 1). 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że w 2008 r. skarżąca zaniżała przychody, głównie ze sprzedaży doładowań kont telefonów komórkowych, których zakupy udokumentowane zostały paragonami wystawionymi dla skarżącej przez sprzedawców doładowań. Stosowne adnotacje o wartości sprzedaży przedmiotowych doładowań na rzecz skarżącej udokumentowanej paragonami zostały zaewidencjonowane przez kontrahentów skarżącej w ich systemach komputerowych (konta rozrachunkowe). Dowody w postaci zestawień zakupów dokonanych przez skarżącą, sporządzone na podstawie przypisanych skarżącej kont rozrachunkowych, trafnie zostały uznane przez organy za wiarygodne. Wartość sprzedaży doładowań na rzecz skarżącej dokonana przez [...] S. A., udokumentowana paragonami, została ustalona z uwzględnieniem zeznań przedstawiciela handlowego [...] S. A. Wartość sprzedaży doładowań na rzecz skarżącej dokonana przez pozostałych kontrahentów ([...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.) została ustalona na podstawie sporządzonych przez te podmioty zestawień. Dowody te należy uznać za wiarygodne. Ewentualne błędy popełniane w trakcie ewidencjonowania zakupów paragonowych dokonywanych przez skarżącą były skutecznie eliminowane, skoro kontrahenci skarżącej zdołali ustalić wysokość należności z tego tytułu, których to zobowiązań skarżąca nie kwestionowała. Tym bardziej, że podmioty sprzedające doładowania skarżącej generowały precyzyjne informacje gospodarcze, głównie na potrzeby stosowanych wobec skarżącej upustów handlowych, które to informacje zostały przekazane Naczelnikowi US na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy określiły nadto podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, działając w zgodzie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Op, uwzględniając wysokość marży handlowej stosowanej przez skarżącą (w zakresie przychodów niezaewidencjonowanych). Organy przedstawiły przy tym wiarygodny mechanizm działania skarżącej i jej kontrahentów, którego efektem było zaniżenie przez skarżącą przychodów z jej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży przedmiotowych doładowań. Tym samym uznać należy, że stan faktyczny dotyczący zarówno mechanizmu działania skarżącej, jak i w zakresie zaniżenia przez skarżącą przychodów ze sprzedaży doładowań, w tym stosowanej przez skarżącą marży, organy ustaliły w sposób zasadniczo prawidłowy. Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną przez organ, Sąd uznał za zgodną z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne w omawianym zakresie. Działając z urzędu organy przyjęły jako przychody kwoty netto zamiast deklarowanych przez skarżącą kwot przychodów brutto. Okoliczność ta świadczy o tym, że organy działały zgodnie z art. 121 i 122 Op. 5.2. Organy ustalając, zgodnie z przepisami art. 17 ustawy o ryczałcie, wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu ryczałtu za 2008 r. od przychodów niezaewidencjonowanych, uwzględniły najniższą stawkę (3%), przewidzianą w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o ryczałcie dla opodatkowania zaewidencjonowanych przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera stosownych rozważań dotyczących sprzedaży towarów i usług na tle przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.; dalej: "p.t."), w tym art. 2 pkt 47 i pkt 48, ale jest to uchybienie, którego skutki są dla skarżącej niewątpliwie korzystne. Przyjęcie, że sprzedaż doładowań elektronicznych kont telefonów komórkowych operatorów sieci telefonii komórkowych należy traktować jako sprzedaż usług, a nie sprzedaż towarów, jak przyjęły organy, skutkowałoby bowiem zwiększeniem zobowiązań skarżącej z tytułu ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych w 2008 r. oraz od przychodów niezaewidencjonowanych w 2008 r. Naruszenie przez organy podatkowe art. 210 § 4 Op w powyższym zakresie jest zdaniem Sądu uchybieniem, które nie powoduje konsekwencji w postaci stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Mając zatem na względzie zasadę zakazu reformationis in peius przewidzianą w art. 134 § 2 u.p.p.s.a., Sąd uznał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 Op w zakresie przesłanek do zastosowania najniższej (3%) stawki dla opodatkowania przychodów zaewidencjonowanych ze sprzedaży doładowań, oraz pięciokrotności tej stawki dla przychodów niezaewidencjonowanych. 6.1. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dyrektor IS nie naruszył bowiem przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca brała udział w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnikowi skarżącej zostało nadto prawidłowo doręczone postanowienie Dyrektora IS przewidujące możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W realiach niniejszej sprawy brak było zaś podstaw do ponownego zawiadamiania skarżącej o możliwościach wynikających z art. 200 § 1 Op. Dyrektor IS nie uzupełniał materiału dowodowego. Postanowienie odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zostało prawidłowo doręczone jej pełnomocnikowi. Autor skargi nie przedstawił zaś okoliczności, które powodowałyby konieczność zawiadamiania skarżącej po raz kolejny o możliwościach wynikających z art. 200 § 1 Op. Nie wykazał także, że wskazywane przez niego uchybienie Dyrektora IS mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut skargi dotyczący "rażącej obrazy" art. 123 § 1 Op Sąd uznał zatem za oczywiście chybiony. Wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 3 miesięcy od doręczenia pełnomocnikowi skarżącej postanowienia w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op nie jest bowiem uchybieniem naruszającym w sposób kwalifikowany (rażący) zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. 6.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Op dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko także w tym zakresie, o czym mowa wyżej. Brak było nadto wystarczających podstaw do przeprowadzenia przez Dyrektora IS uzupełniającego postępowania dowodowego. W szczególności nie wystąpiły przesłanki obligujące organ do przeprowadzania dowodów ze źródeł osobowych, czyli przesłuchiwania prezes zarządu [...] S. A., która w formie pisemnej udzielała informacji dotyczących okoliczności transakcji zawieranych ze skarżącą, a także ponownego wzywania męża skarżącej w charakterze świadka. W świetle informacji udzielonej przez [...] Sp. z o. o. co do wartości sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącej, udokumentowanej paragonami, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z informacji od tej Spółki, czy w stosunku do jej ówczesnego pracownika (A. M.) toczyło się postępowanie dyscyplinarne, cywilne lub karne związane z nieprawidłowościami w zakresie księgowania przez niego zakupów dokonywanych przez poszczególnych kontrahentów tej Spółki. Składając na etapie odwołania od decyzji Naczelnika US powyższe wnioski dowodowe, pełnomocnik skarżącej nie wskazał okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które jednocześnie nie byłyby stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Odnośnie wniosku dowodowego dotyczącego męża skarżącej autor odwołania nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, które powinny zostać ustalone z udziałem tegoż świadka, oraz które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy. Wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu [...] S. A. autor odwołania powołał się na "okoliczność sposobu ewidencjonowania transakcji z podatniczką". Okoliczność ta była zaś przedmiotem korespondencji pomiędzy wskazanym przez niego świadkiem i Naczelnikiem US, który trafnie przyjął, że prezes zarządu [...] S. A. nie posiadała szczegółowej wiedzy w zakresie ewidencjonowania transakcji paragonowych. Tym bardziej, że wszelkie wątpliwości były uzgadniane z kontrahentami, a błędy sukcesywnie eliminowane. Dowody te, w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, zostały ocenione przez Naczelnika US w sposób zgodny z art. 191 Op. Wnioskodawca nie wskazał nadto, czemu miałoby służyć (ustaleniu jakiej okoliczności mającej znaczenie dla sprawy) przeprowadzenie dowodu z informacji od [...] Sp. z o. o., dotyczącej ewentualnego postępowania prowadzonego w stosunku do jej pracownika. Skarżąca nawet na etapie postępowania sądowego nie wyjaśniła, z jakich względów ponosiła wydatki za zakupy, których jakoby nie dokonała. Nie podważyła wiarygodności zeznań składanych przez przedstawiciela [...] S. A. (T. K.). 6.3. Zeznania skarżącej, jakoby dokonywała zakupów doładowań wyłącznie udokumentowanych fakturami, organy trafnie oceniły jako niewiarygodne w świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. To zaś oznacza, że za trafny należy uznać wniosek, że skarżąca zaniżała przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtowo, gdyż nie ewidencjonowała i nie deklarowała przychodów z ich sprzedaży. Organy podatkowe uzasadniły konieczność zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania uregulowanej w przepisach art. 23 Op (zob. przykładowo s. 18 – 19 zaskarżonej decyzji) dla określenia wysokości przychodów niezaewidencjonowanych przez skarżącą ze sprzedaży doładowań, w sytuacji, gdy księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistości i jako takie zostały uznane za nierzetelne. Organy określiły przy tym podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, czyli zgodnie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Op. Dodać warto, że skarżąca w trakcie postępowania podatkowego potwierdziła zakup doładowań udokumentowany paragonami od [...] Sp. z o. o. i nie kwestionowała ustaleń dotyczących zakupu doładowań udokumentowanych paragonami od [...] Sp. z o. o. Także te okoliczności świadczą o tym, że brak było podstaw do uznania oświadczeń skarżącej za wiarygodne. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.