VIII SA/Wa 1158/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p." ) po rozpoznaniu odwołania K. K. (dalej: "skarżący") od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej: "organ I instancji", "Prezydent") z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. w sprawie ustalenia dla K. K. podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł i ustalającej na nowo podatek od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł – orzekło o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. U podstaw podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia: Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] organ I instancji działając na podstawie art. 216 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2 O.p. wznowił postępowanie zakończone wyżej wymienioną decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2013 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2013. Konieczność wznowienia postępowania Prezydent uzasadnił wynikami kontroli podatkowej, która wykazała, że podstawy opodatkowania przedstawione w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia [...] grudnia 2006 r. nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] - wydaną po wznowieniu postępowania - organ I instancji działając na podstawie art. 207, art. 210, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 1, art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Miejskiej w R. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miasta R. orzekł o uchyleniu w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2013 r. i ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł obejmujący: – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 wg stawki 0,83 zł za 1m2 na kwotę [...] zł; – grunty pozostałe o pow. [...] m2 wg stawki 0,40 zł za 1 m 2 na kwotę [...] zł; – budynki mieszkalne lub ich części o pow. [...] m2 wg stawki 0,57 zł za 1m 2 na kwotę [...] zł; – budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 wg stawki 21,90 zł za 1m2 na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Prezydent wskazał, iż opodatkowanie nieruchomości dokonane decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. było zgodne z informacją złożoną przez podatnika w dniu [...] grudnia 2006 r. W dniach od [...] listopada 2013 r. do [...] listopada 2013 r. (błędnie na str. [...] decyzji wskazano 2014 r. – dopisek Sądu) została przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], za lata 2012-2013. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli stanowiły przesłankę do wznowienia zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p. Organ I instancji podał, że powierzchnia użytkowa budynku kamienicy, w której jest restauracja i hotel została ustalona na podstawie dokumentacji technicznej tj. projektu technicznego modernizacji i rozbudowy kamienicy przy ul. [...] w R. oraz opisu technicznego do projektu. W toku kontroli został stwierdzony zły stan techniczny pomieszczenia sali balowej, lecz na podstawie art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. sala ta została opodatkowana według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia - na podstawie dokumentacji - został zawarty wykaz pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ich powierzchnia, wynosząca łącznie [...] m2. We wniesionym odwołaniu skarżący zakwestionował przyjętą powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, iż wymiaru podatku dokonano od [...] m2 po [...] zł za 1 m 2 na łączną sumę [...] zł, który to podatek jest prawie dwukrotnie wyższy niż opłacał przed wydaniem decyzji. Zdaniem skarżącego wyliczenia podstaw opodatkowania dokonano z pogwałceniem prawa. Do wyliczenia tak zawyżonej podstawy opodatkowania wykorzystano dane z projektu technicznego zmiany sposobu użytkowania i rozbudowy kamienicy mieszkalnej na restaurację i hotel w R. przy ul. [...], w którym jest wyszczególniona powierzchnia ogółem budynku. Skarżący podał, że kamienica przy ul. [...] w R. została wybudowana ponad 100 lat temu. Posiada dużej grubości ściany zewnętrzne, cieńsze są ściany wewnętrzne i działowe. Wszystkie ściany powinny być wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej skarżący podał, że zgłosił uwagi i zastrzeżenia do protokołu z kontroli m.in. wnioskując, aby powierzchnię użytkową budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalić w drodze rzeczywistego pomiaru na miejscu po wewnętrznej stronie ścian, również ścianek wewnętrznych. Odrzucenie tego wniosku skarżący traktuje jako pozbawienie go prawa do udziału w kontroli i postępowaniu podatkowym. Skarżący stwierdził także, że takie działanie organu jest pogwałceniem prawa zawartego w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 §1 O.p. Nadto zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, co jest naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Podniósł, że w protokole z kontroli kontrolujący podał jedynie ogólną powierzchnię parteru [...] m2 i [...] m2; I piętra [...] m2 oraz II piętra [...] m2, nie uzasadniając co składa się na ogólną powierzchnię [...] m2 oraz czy dokonano wyłączeń z podstawy opodatkowania wszelkich ścian zewnętrznych i wewnętrznych budynku, klatek schodowych i windy. Skarżący podał także, że nie zostały szczegółowo i wnikliwie rozpatrzone oraz przeanalizowane przesłanki, okoliczności i fakty w zgłoszonych zarzutach zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2014 r., dotyczącym zarzutów i uwag do zebranego materiału dowodowego. Skarżący wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając Kolegium przywołało brzmienie art. 1 a ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Wskazało, iż z przepisów tych bezspornie wynika, że dane dotyczące powierzchni użytkowej mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru powierzchni budynku po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Również w informacji podatnik wykazuje zmiany w przedmiotach opodatkowania i ich podstawach. Informacja stanowi podstawę obliczenia podatku. Kolegium wyjaśniło, iż ostatnia informacja w sprawie podatku od nieruchomości złożona przez skarżącego nosi datę [...] grudnia 2006 r. Z ustalonego stanu faktycznego, w tym z protokołu z kontroli wynika natomiast, że podatnik w ciągu ostatnich kilku lat dokonywał przeróbek w budynku oraz dobudowań kolejnych części a także zmieniał ich przeznaczenie, o czym nie informował organu, a mogło to mieć wpływ na wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, iż Prezydent oparł wznowienie postępowania na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania ma miejsce, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek tj.: 1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były znane organowi, który wydawał decyzję (dlatego są nowe); 2) musiały istnieć już wcześniej (tj. w dniu wydawania decyzji ostatecznej); 3) są one istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kolegium wyjaśniło, iż w dniach [...]-[...] listopada 2013 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, której celem było ustalenie podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości w oparciu o zastany stan faktyczny oraz sprawdzenie prawidłowości stosowania przez kontrolowanego właściwych norm prawa podatkowego. Wskazało, iż z protokołu z przeprowadzonej kontroli z dnia [...] listopada 2013 r. wynika, że na podstawie przedłożonej dokumentacji oraz wyjaśnień kontrolowanego ustalono, że powierzchnia użytkowa budynków przedstawia się następująco: 1) budynek restauracji - rozbudowa - [...] m2, 2) budynek hotelu z poddaszem mieszkalnym - parter restauracja - [...] m2, - parter hotel - [...] m2, - I piętro hotel - [...] m2, - II piętro hotel - [...] m2, - II piętro, pomieszczenie mieszkaniowe (garderoba) - [...] m2, - poddasze mieszkalne: w tym: - pom. o wys. poniżej 1,40 m2 - [...] m2; - pom. o wys. od 1,40 m2 do 2,20 m2 (82,00 m2 x 50%)= [...] m2, - pom. o wys. powyżej 2,20 m2 - [...] m2. Razem powierzchnia użytkowa budynków związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] m2; budynków mieszkalnych lub ich części [...] m2. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. zgłosił zastrzeżenia do powyższego protokołu kontroli, kwestionując ogólnie podane powierzchnie hotelu i restauracji bez wskazania, co składa się na powierzchnie poszczególnych kondygnacji. Nie podano jaką powierzchnię zajmują ciągi komunikacyjne, klatka schodowa oraz winda, nie podano także na podstawie jakiej dokumentacji powierzchnia budynku została ustalona. Wskazano, iż skarżący podniósł także, że przepis art. 1a pkt 5 u.p.o.l. nie dopuszcza innego sposobu ustalania powierzchni użytkowych, jak tylko poprzez rzeczywiste pomiary dokonane na miejscu, a takich pomiarów kontrola nie dokonała. Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 5 i 6 O.p. protokół z kontroli powinien zawierać opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, a tego kwestionowany protokół nie zawiera. Kontrolowany nie został także powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin. Ponadto skarżący podniósł, że sala balowa o powierzchni [...] m2 na parterze budynku ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzonej działalności. Podłoga sali po deszczu zalewana jest przez wody gruntowe. Przyczyną jest wadliwie wykonana dokumentacja projektowa i wykonawstwo robót budowlanych. Wskutek tego poziom posadzki w sali balowej w dobudowanej części budynku jest znacznie niższy niż poziom gruntu poza budynkiem. Przebudowa tej części budynku w celu usunięcia wad jest bardzo kosztowna i nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Podał, że sala pozostaje poza działalnością gospodarczą ze względów technicznych. W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. organ I instancji podniósł, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, kontrolujący ustalił powierzchnię użytkową budynków na podstawie przedłożonej przez kontrolowanego dokumentacji - projektu technicznego zmiany sposobu użytkowania i rozbudowy kamienicy mieszkalnej na restaurację i hotel oraz na podstawie opisu technicznego do ww. projektu udostępnionego przez Wydział Architektury Urzędu Miejskiego w R. Odnośnie wyłączenia sali balowej organ powołał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy niezależnie od tego, czy jest wykorzystywana winna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej chyba, że przedmiot opodatkowania ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności. W dalszej części uzasadnienia Kolegium stwierdziło, że bez względu na czynności podejmowane przez organ w trybie kontroli oraz bez względu na zastrzeżenia, jakie zostały wniesione do protokołu z kontroli, to skarżący, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powinien określić po uprzednim wymierzeniu powierzchnię budynku oraz sposób wykorzystywania poszczególnych części tego budynku. Jednocześnie zgodziło się z zarzutem skarżącego, że kontrola organu opierała się na danych zawartych w projekcie technicznym zmiany sposobu użytkowania i rozbudowy kamienicy mieszkalnej na restaurację i hotel R. ul. [...], a nie polegała na faktycznym ustaleniu stanu faktycznego istniejącego w 2012 r. W dokumencie tym stwierdzono, że powierzchnia ogółem wynosi [...] m2, powierzchnia zabudowy [...] m2 w tym: część istniejąca [...] m2 i część dobudowana [...] m2. Projekt nie określa zatem powierzchni użytkowej budynku. Z dokumentacji architektonicznej nie wynika natomiast, w jaki sposób została obliczona powierzchnia ogółem i co oznacza definicja powierzchni "ogółem" (jak ją się liczy, jak obmierza). Ponadto "Projekt techniczny" dotyczący zmiany sposobu użytkowania i rozbudowy kamienicy przy ul. S. w R. na restaurację i hotel został zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia [...] września 2004 r. nr [...], a jak wynika z materiału dowodowego podatnik w latach późniejszych dokonywał przeróbek w budynku oraz dobudowań kolejnych części, a także zmieniał ich przeznaczenie, o czym nie informował organu podatkowego. Kolegium zauważyło także, iż z wypisu kartoteki budynków sporządzonej na dzień [...] stycznia 2011 r. wynika, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek niemieszkalny, o powierzchni użytkowej [...] m2, a z wypisu z dnia [...] czerwca 2013 r., że znajduje się tam budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2 i budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2. Konkludując organ odwoławczy wskazał, iż powyższe okoliczności świadczą, że organ I instancji przyjmując dane z projektu nie podjął żadnych czynności we własnym zakresie w celu wyjaśnienia istniejącego stanu faktycznego w odniesieniu do powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków. To z kolei powoduje, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie niezgodnie z zasadami określonymi w art. 122, 180 § 1, 187, 191 i 290 § 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Kolegium i uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł z uwagi na brak podstaw do wznowienia postępowania. Organowi odwoławczemu zarzucił, iż nie rozstrzygnął, czy były podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie dokonując analizy postanowienia z dnia [...] marca 2014 r. o wznowieniu postępowania. Skarżący zauważył, iż w postanowieniu tym nie wskazano żadnych konkretnych faktów, zdarzeń i okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania, jak i nie podano również dowodów. Natomiast samo powołanie się na przeprowadzenie kontroli bez podania konkretnych ustaleń merytorycznych oraz dowodów nie oznacza, że następuje automatycznie wznowienie postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego dowodem do wznowienia postępowania nie może być protokół z kontroli przeprowadzony przez organ podatkowy w dniach [...]-[...] listopada 2013 r. z uwagi na to, że wykazane w nim powierzchnie użytkowe lokali są zawyżone i nieprawdziwe. Powierzchnie te wyliczono na podstawie projektu architektonicznego zamiast w drodze fizycznego pomiaru, co skutkowało znacznym ich zawyżeniem na niekorzyść podatnika. Skarżący podniósł także, iż wykazane w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. powierzchnie użytkowe i mieszkalne uwzględniają wszelkie zmiany jakie miały miejsce przed 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, iż dokonując analizy i oceny akt sprawy pierwszej instancji stwierdził szereg uchybień w zbieraniu materiału dowodowego. Uchybienia te były na tyle poważne, że skutkowały uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kolegium nie rozstrzygało więc kwestii merytorycznych, a tym samym nie oceniało czy były podstawy do wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Tym samym jedynie stwierdzenie, iż zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] sierpnia 2014 r., która uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] maja 2014 r. orzekającą o uchyleniu decyzji Prezydenta z dnia [...] stycznia 2013 r. i określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem uzupełnienia postępowania w zakresie wymiaru tego podatku. Podstawę prawną tej decyzji stanowił art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wynika z tego po pierwsze, że warunkiem przekazania sprawy z powrotem do pierwszej instancji jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (co najmniej), a po wtóre, że z przekazaniem sprawy wiąże się obowiązek organu odwoławczego wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają wyjaśnienia. Omawiana tu decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które określono w art. 233 § 2 O.p. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że ten rodzaj decyzji organu drugiej instancji jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (przykładowo wyrok NSA z dnia 22.09.1981 r., sygn. akt II SA 400/81, publ. ONSA z. 2/1981, poz. 88). Z kolei wymóg wskazania okoliczności wymagających wyjaśnienia, oznacza przedstawienie konkretnych okoliczności faktycznych (mających znaczenie prawne), które powinny być zbadane przez organ pierwszej instancji przy ponownym załatwieniu sprawy, a które uprzednio zostały w ogóle pominięte bądź nienależycie udowodnione. Sąd odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy podkreśla, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Analiza treści zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu przebiegu poprzedzającego postępowania prowadzonego przed organem I instancji pozwalała uznać, że Kolegium miało podstawy, ażeby (uchylając decyzję) przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium zasadnie zauważyło, iż przeprowadzona w dniach [...]-[...] listopada 2013 r. kontrola podatkowa, mająca na celu ustalenie podstaw opodatkowania, opierała się na danych zawartych w projekcie technicznym zmiany sposobu użytkowania i rozbudowy kamienicy mieszkalnej na restaurację i hotel mieszczący się w R. przy ul. [...], a nie polegała na faktycznym ustaleniu stanu istniejącego w 2013 r. Jak wskazało Kolegium w dokumencie tym stwierdzono, że powierzchnia ogółem wynosi [...] m2, powierzchnia zabudowy [...] m2 w tym: część istniejąca [...] m2 i część dobudowana [...] m2. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, projekt techniczny o którym mowa, nie określa powierzchni użytkowej budynku. Tymczasem w protokole kontroli z dnia [...] listopada 2013 r. ustalono, iż powierzchnia użytkowa budynków związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] m2; budynków mieszkalnych [...] m2. Z kolei z wypisu kartoteki budynków sporządzonej na dzień [...] stycznia 2011 r. wynika, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek niemieszkalny, o powierzchni użytkowej [...] m2, a z wypisu z dnia [...] czerwca 2013 r., że znajduje się tam budynek mieszkalny o powierzchni [...] m2 i budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2. Nadto słusznie zauważył organ odwoławczy, że "projekt techniczny" dotyczący zmiany sposobu użytkowania i rozbudowy kamienicy przy ul. [...] w R. na restaurację i hotel został zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia [...] września 2004 r. nr [...], a jak wynika z materiału dowodowego podatnik w latach późniejszych dokonywał przeróbek w budynku oraz dobudowań kolejnych części, a także zmieniał ich przeznaczenie. Tym samym prawidłowo Kolegium uznało, iż organ podatkowy I instancji przyjmując dane z projektu nie podjął żadnych czynności we własnym zakresie w celu wyjaśnienia istniejącego stanu faktycznego w zakresie powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków. Wyjaśnienie wskazanych przez Kolegium okoliczności, nie mogło zatem nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Wskazany zakres postępowania dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została w ocenie Sądu przesłanka z art. 233 § 2 O.p. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z ustaleniem stanu faktycznego wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia materiału dowodowego i uzasadnia wydaną przez Kolegium decyzję. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi, w szczególności dotyczące braku rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kolegium wydając zaskarżoną decyzję nie wydało rozstrzygnięcia kończącego sprawę w postępowaniu administracyjnym prowadzonym po wznowieniu postępowania, ale dopatrując się uchybień co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego orzekło o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Wobec braku w art. 243 O.p. zapisu o możliwości zaskarżenia zażaleniem postanowienia o wznowieniu postępowania, na takie postanowienie zażalenie nie przysługuje. Jednocześnie z art. 243 § 2 O.p. wynika, iż postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym legalność postanowienia o wznowieniu postępowania może być przedmiotem badania przez organ odwoławczy przy rozstrzyganiu legalności decyzji wydanej w trybie art. 245 O.p. Przy czym dokonanie tej oceny jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ odwoławczy nie dostrzeże uchybień, o których mowa w art. 233 § 2 O.p., które uniemożliwiają wydanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe będzie stanowić podstawę do dokonania oceny zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym zarzut braku oceny co przesłanek wznowienia postępowania, stawiany zaskarżonej decyzji i zawarty w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe będzie bowiem przedmiotem oceny w dalszym postępowaniu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.