VIII SA/Wa 117/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2008 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001, 2002, 2003 roku oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2007 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności W.K. – dalej skarżącego za zaległości podatkowe [...] spółka z o.o. z siedzibą w R. – dalej spółka, w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że spółka nie uregulowała zadeklarowanego podatku od towarów i usług za miesiące październik, grudzień 2001 r., marzec, lipiec, grudzień 2002 r., czerwiec, wrzesień, listopad 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. i 2003 r. Wobec powyższego decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące październik, grudzień 2001 r., marzec, lipiec, grudzień 2002 r. Natomiast decyzją z dnia 5 maja 2006 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. dla w/w spółki. Decyzją z [...] listopada 2007 r., znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 51, 53 § 1, 107 § 1i § 2 pkt 2 i 4, 108 § 1 i § 2 pkt 2a, pkt 3 i § 3, 109 w związku z art. 47 § 1, 116, 207 oraz art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1287), orzekł o odpowiedzialności solidarnej W.K. - członka zarządu [...] sp. z o. o. za zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 75.096,67 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 3.645,27 zł. Podkreślił, że w prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. postępowaniu egzekucyjnym podjęte działania egzekucyjne, tj. zajęcie rachunku bankowego oraz ruchomości spółki nie doprowadziły do zaspokojenia w całości wszystkich wierzycieli. W związku z tym, postępowanie to okazało się w części bezskuteczne. Organ pierwszej instancji wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki, a ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki od 1 lipca 2000 roku, a więc w czasie powstania zaległości podatkowych (pierwsza z pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu). Dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, oraz o zmianie niektórych innych ustaw do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, tj. przed 1 stycznia 2003 r. W rozpatrywanej sprawie ma to zastosowanie w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001, marzec i lipiec 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W dniu 27 sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w R, V Wydział Gospodarczy o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowieniem z 31 października 2007 r. Sąd oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości spółki uzasadniając, że spółka posiada długi na kwotę 427.745,28 zł, obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, wartość księgowa majątku spółki wynosi 2.025,60 zł, spółka dysponuje maszynami i urządzeniami o łącznej wartości szacunkowej na kwotę około 14.000 zł, na koncie bankowym dysponuje kwotą 292,43 zł oraz posiada należności na kwotę 14.859,00zł, z tym że wierzytelności te są sporne. Przedsiębiorstwo zaprzestało płacenia zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i innych podmiotów, przez co stało się nie wypłacalne. Tym samym brak jest możliwości wyegzekwowania należności (druga z pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu). Ponadto organ wskazał, że przesłanki ogłoszenia upadłości istniały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Należy zatem przyjąć, że członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w takim czasie, kiedy przy zachowaniu należytej staranności powinien posiadać informacje, że spółka utraciła płynność finansową. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie spółki w obowiązującym terminie, nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości. Ponadto nie wykazał, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości nie został złożony "skutecznie" i nie zwalnia zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie wskazanej decyzji i zwolnienie go z obowiązku uiszczania przedmiotowego podatku oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji ze względu na szczególnie ważny interes skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy. Zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 a) w związku z art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne przyjęcie, iż jako członek zarządu spółki odpowiada solidarnie za jej zobowiązania, mimo iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpił nie z winy Strony oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktu dokonania przez zarząd zgłoszenia wniosku o udzielenie ulg w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych i złożenia wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych. W uzasadnieniu odwołania skarżący podał, iż bezspornym jest fakt istnienia zaległości podatkowych spółki, jak również, iż zobowiązania te powstały w trakcie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Jednakże nie zgodził się, że nie wystąpiła żadna przesłanka wskazana w art. 116 Ordynacji podatkowej mogąca zwolnić go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Podniósł, iż w niniejszej sprawie istnieje szereg okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały dostrzeżone przez organ podatkowy. Okolicznością taką jest złożenie wniosku o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10,12/2001, 03/2002 oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 12/2001 r. i jednocześnie o rozłożenie na raty opłaty restrukturyzacyjnej. Ponadto wnioskiem z dnia 5 lutego 2002 r. spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10,12/2001. Strona dodała, iż organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż w trakcie pełnienia przez niego funkcji prezesa zobowiązania podatkowe były - poza wcześniej wskazanym - bieżąco regulowane oraz w miarę możliwości finansowych, częściowo regulowane były też wcześniejsze zobowiązania podatkowe. W tym okresie kondycja finansowa przedsiębiorstwa uległa nieznacznej poprawie, a brak zgłoszenia odpowiedniego wniosku o ogłoszenie upadłości związany był z oczekiwaniem na decyzję w sprawie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący wskazał, iż powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zarząd spółki podejmował czynności zmierzające do poprawy kondycji finansowej przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] lutego 2008 r., znak [...], utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymał w całości argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, że czynności podejmowane przez zarząd spółki zmierzające do poprawy kondycji finansowej przedsiębiorstwa w postaci składanych wniosków o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz o restrukturyzacji zaległości za październik, grudzień 2001 r. w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2001 r., stanowią o braku winy członka zarządu. Organ wskazał, że spółka utraciła swoją płynność finansową, a zaprzestanie płacenia przez nią długów miało charakter trwały. Działania strony nie przyczyniły się do poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Fakt, że spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej został potwierdzony złożonym w dniu 5 kwietnia 2002 r. przez członków zarządu spółki wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Już z chwilą przystąpienia do postępowania restrukturyzacyjnego nie były regulowane bieżące zobowiązania podatkowe i spółka generowała kolejne zaległości, co stanowiło przesłankę do ogłoszenia upadłości. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Podtrzymując w całości argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca podniosła, że organy obu instancji bezzasadnie przyjęły, iż działania podejmowane przez Zarząd Spółki zmierzające do poprawy kondycji finansowej spółki w postaci składania wniosków o udzielenie ulg w spłacie należności podatkowych oraz o restrukturyzację zaległości podatkowych nie mogą zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Składane wnioski pozwalały na przyjęcie tezy braku konieczności zgłaszania wniosku o upadłość. Możliwość umorzenia zaległości w trybie ustawy restrukturyzacyjnej czy choćby rozłożenie przez właściwy urząd płatności podatku na raty niewątpliwie pozwalały na odroczenie terminu wystąpienia przez zarząd z wnioskiem upadłościowym oraz utrzymanie istniejącego stanu zatrudnienia. Jednoznacznie wynika, iż ogłoszenie upadłości było niemożliwe z uwagi na brak środków finansowych na przeprowadzenie tegoż postępowania. Dlatego w konsekwencji zasadnym jest przyjęcie twierdzenia, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Powołując się ponownie na stanowisko Sądu przyjęte w orzecznictwie (wyrok NSA w Warszawie z dnia 18.01.1988r. sygn. akt III S.A. 964/87, ONSA 1989/1/5), skarżący stwierdził, że nawet w przypadku ewentualnych wątpliwości co do zasadności nie zgłoszenia przez niego przedmiotowego wniosku o upadłość "wszelkie niejasności nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika". Co więcej, trwający okres postępowania restrukturyzacyjnego (prawie dwa lata) oraz fakt dokonania opłaty restrukturyzacyjnej przez spółkę w wys. 15% zadłużenia pozwalał na przyjęcie tezy o jej korzystnym końcowym rozstrzygnięciu i umorzeniu istotnej części zaległości podatkowej. Ta okoliczność z kolei bez wątpienia wykazała brak konieczności występowania z przedmiotowym wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Dodatkowo skoro sam organ decyzyjny wydaje orzeczenie o odmowie restrukturyzacji przedsiębiorstwa dopiero po upływie tak długiego czasu od dnia złożenia wniosku w tym zakresie, to trudno wymagać od spółki by posiadała wiedzę na temat przesłanek decydujących o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Zdaniem Skarżącego po wydaniu przez organ podatkowy decyzji o odmowie udzielenia ulg w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych, a następnie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, spółka nie miała żadnych środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Zarząd spółki od wskazanej daty, tj. kwiecień 2004r. podejmował wszelkie czynności mające na celu bieżące rozliczanie się z pracownikami, wypłaty należnych wynagrodzeń oraz ograniczanie zaległości podatkowych. Jednakże działania te zmierzały do zakończenia działalności firmy, rozliczenia się z pracownikami i wierzycielami. Z powodu wysokości zadłużenia i braku środków finansowych ani wystarczającego majątku firmy nie było możliwości spłaty wyżej wskazanych zaległości wobec Urzędu Skarbowego ani Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Te okoliczności nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji mimo, iż niewątpliwie mają znaczenie i winny ulec wszechstronnemu rozważeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując w całości argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone między innymi przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga analizowana stosownie do wymienionych założeń kontroli sądowej decyzji administracyjnych podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i prawną jego ocenę w świetle mających zastosowanie przepisów. W myśl art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast art. 116 § 2 cyt. ustawy wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w § 1 tego artykułu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. W myśl art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., (który znajduje zastosowanie w sprawie w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., czerwiec, wrzesień i listopad 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej lub akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast art. 116 § 2 ordynacji podatkowej wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 w/w ustawy obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Bezsporne jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją oraz, że nie zgłoszono wniosków: ani o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Bezsporna jest także wysokość tych zaległości. W ocenie Sądu wykazana została także przesłanka bezskuteczności egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez okres ponad dwóch lat. W tym czasie na poczet zaległości dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych spółki, dokonano także zajęć wierzytelności z tytułu zawartych przez spółkę kontraktów handlowych. Egzekucja z tych wierzytelności okazała się bezskuteczna. Ustalono, iż poza zobowiązaniami podatkowymi spółka posiada też zobowiązania należne Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, w stosunku do których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadzi administracyjne postępowanie egzekucyjne. Prowadzone powyższe postępowanie egzekucyjne przez organ egzekucyjny w stosunku do całego majątku spółki, okazało się bezskuteczne. Powyższa bezskuteczność została potwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z 31 października 2007 roku, sygn. akt V GU 28/07, w którym oddalono wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, że dłużnik dysponuje zbyt małym majątkiem, aby mógł pokryć koszty postępowania upadłościowego. Wobec wykazania przez organy wskazanych wyżej pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wykazując jedynie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazując mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przechodząc do oceny ww. przesłanek podkreślenia wymaga, że w sprawie strona skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a zatem rozważenia wymagało jedynie, czy niezgłoszenie powyższych wniosków nastąpiło bez winy skarżącego oraz czy skarżący wskazał mienie, z którego możliwa jest egzekucja. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Za takie działanie nie może być uznane wskazanie wierzytelności spółki w stosunku do jej dawnych kontrahentów, jeżeli wyegzekwowanie tych należności i zaspokojenie wierzyciela jest niemożliwe. Odnosząc się do przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosków o ogłoszenie upadłości, czy o wszczęcie postępowania układowego wskazać należy, że zgodnie z art. 1 obowiązującego do 31 października 2003r. (tj. w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości Spółki) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdującą się w likwidacji spółką jawną i spółką komandytową, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Art. 5 tego prawa stanowił zaś, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2), z tym, że terminy te nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3). Stosownie zaś do art. 1 obowiązującego we wskazanym wyżej okresie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Podkreślić jednak należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyroki NSA z 5 maja 2005r. sygn. FSK 1663/04 i z 17.10.2006r. IFSK 85/06). O braku zawinienia skarżącego można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego. Przesłanka ta byłaby spełniona w szczególności, gdyby stan interesów spółki w okresie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. W trakcie trwającego postępowania restrukturyzacyjnego spółka generowała zaległości. Na dzień wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne oprócz zaległości objętych restrukturyzacją posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, grudzień 2002, czerwiec, wrzesień, listopad 2003 w łącznej wysokości 62.031,70 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za marzec 2004r. w kwocie 189,90 zł oraz w podatku od osób prawnych za miesiące październik, grudzień 2003r. w łącznej kwocie 1.428,90 zł. Z akt sprawy wynika, że spółka utraciła płynność finansową, a zaprzestanie płacenia przez nią długów miało charakter trwały. Także działania skarżącego w okresie restrukturyzacji nie przyczyniły się do poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Należy więc stwierdzić, że cele restrukturyzacji nie zostały osiągnięte. Wobec powyższego słusznie organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Z obowiązku tego nie zwalniały podejmowane przez Zarząd Spółki działania zmierzające do poprawy kondycji finansowej przedsiębiorstwa w postaci składanych wniosków, tj. z dnia 5 kwietnia 2002r. o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, grudzień 2001r., luty 2002r. oraz z dnia 18 października 2002 r. o restrukturyzację zaległości za październik, grudzień 2001r., w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2001r. Czynności te nie mogą być utożsamiane z wykazaniem przez skarżącą określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjnej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Skorzystanie z pomocy publicznej nie stanowi bowiem innego "postępowania zapobiegającego upadłości", którego podstawowym celem jest ochrona interesów wierzycieli oraz stworzenie szansy zaspokojenia ich roszczeń. Sąd nie podzielił również stanowiska i twierdzenia skarżącego, iż w treści zaskarżonej decyzji nie znalazł odzwierciedlenia fakt, że zarząd spółki od wskazanej daty, tj. kwiecień 2004r. podejmował wszelkie czynności mające na celu bieżące rozliczanie się z pracownikami i wierzycielami, wypłaty należnych wynagrodzeń, ograniczanie zaległości dodatkowych oraz fakt, iż z powodu wysokości zadłużenia i braku środków finansowych, niewystarczającego majątku firmy nie było możliwości spłaty wyżej wskazanych zaległości wobec Urzędu Skarbowego ani Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, mimo, iż niewątpliwie mają znaczenie i winny ulec wszechstronnemu rozważeniu. Z wyżej podanych wyżej względów Sąd uznał, że ani zaskarżona decyzja, ani utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji nie naruszają prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. . ----------------------- 1 11