VIII SA/Wa 117/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2009 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 243,50 (dwieście czterdzieści trzy złote pięćdziesiąt groszy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest skarga W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2007 r., którą to decyzją Naczelnik po podjęciu postępowania wznowieniowego odmówił uchylenia w całości swojej decyzji nr [...] z [...] października 2006 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe "[...]" sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnika tego podatku) za okresy kwiecień-maj, lipiec, wrzesień- grudzień 2001 r., styczeń, marzec - maj, październik - grudzień 2002 r., lipiec-grudzień 2003 r., styczeń grudzień 2004 r., styczeń- luty 2005 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o następujący stan sprawy: Decyzją nr [...] z [...] października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Skład Wyrobów Hutniczych "[...]" spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka [...]") z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okresy kwiecień-maj, lipiec, wrzesień- grudzień 2001 roku, styczeń, marzec - maj, październik - grudzień 2002 r., lipiec - grudzień 2003 r., styczeń - grudzień 2004 r., styczeń - luty 2005 r. Od decyzji tej Skarżący wniósł wprawdzie odwołanie, ale zrobił to z uchybieniem terminu i dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji postanowieniem z [...] marca 2007 r. nr [...]. Pismem z [...].09.2007 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wspomnianą ostateczną decyzja o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki [...] za zobowiązania z PIT 4 za okresy od [...]05.2001 r. do 02.2005 r. powołując się na następujące okoliczności, które nie były znane organowi i nie były przezeń uwzględnione przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. 1) Spółka [...] posiada majątek (nieruchomość) pozwalający na przeprowadzenie skutecznej egzekucji, (okoliczność tę Skarżący zgłosił US pismem z [...].03.2007r. składając wniosek o zawieszenie egzekucji prowadzonej na podstawie decyzji Naczelnika [...] US w R. z [...].10.2006 r. znak [...] 2) Sąd Rejonowy dla [...] W. postanowieniami: z [...] lipca 2004 r. sygn akt [...] i z [...].10.2001 r. sygn akt [...] (zwane dalej "postanowieniami sądu rejestrowego) orzekł, że Skarżący nie jest członkiem zarządu spółki z o.o. [...] od dnia [...] maja 2001 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] października 2007 r. wznowił postępowanie. W toku postępowania wznowieniowego Skarżący powołał się dodatkowo na złożony do Sądu Rejonowego w R. w dniu [...] listopada 2004 r. wniosek o ustanowienie dla spółki [...] kuratora dla osoby prawnej nie mającej organów oraz na wydane w wyniku tego wniosku postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] lutego 2005 r. sygn akt [...] o ustanowieniu kuratora dla tej spółki (zwane dalej "postanowieniem sądu rodzinnego). Wymienioną wyżej decyzją z [...] listopada 2007 r. naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił uchylenia swojej decyzji z [...] października 2006 r. wskazując w uzasadnieniu, że; wskazane przez Skarżącego powody wznowienia postępowania nie mieszczą się w katalogu przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami - dalej: Ordynacja podatkowa), wskazana przez Skarżącego okoliczność istnienia nieruchomości spółki [...] w R. nie jest okolicznością nową, nieznana organowi w dacie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności, ani też zawierające tę informację pismo działu egzekucji nie jest dowodem fałszywym, zgodnie z odpisem z Rejestru Handlowego Dział B nadesłanym przez Sąd Rejonowy [...] W. Skarżący nadal wchodzi w skład zarządu tej spółki, a istnieje ustawowe domniemanie prawdziwości wpisów zarówno do Krajowego Rejestru Sądowego jak i Rejestru Handlowego. Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie powołując się między innymi na to, że: w toczącym się równolegle analogicznym postępowaniu dotyczącym podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji ze względu na potrzebę zbadania istnienia majątku spółki [...] nadającego się do egzekucji jej zaległości podatkowych, nieprawdą jest, że organ pierwszej instancji w chwili podejmowania decyzji z [...] października 2006 r. znał treść postanowień sądu rejestrowego stwierdzających, że Skarżący nie jest członkiem zarządu, gdyż te postanowienia Skarżący doręczył dopiero do swojego spóźnionego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ pierwszej instancji nie uwzględnił treści postanowienia sądu rodzinnego o wyznaczeniu kuratora dla osoby prawnej nie mającej organów. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Swoją decyzje oparł na następujących argumentach: Załączone do wniosku o wznowienie postępowania postanowienia sądu rejestrowego oraz postanowienie sądu rodzinnego o ustanowieniu kuratora dla Spółki [...] pojawiły się już w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki [...], a Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do nich w uzasadnieniu swej decyzji z [...] maja 2007 r. znak 1[...] dotyczącej podatku VAT. Powołane wyżej postanowienia sądu rejestrowego i sądu rodzinnego nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem istnieje ustawowe domniemanie prawdziwości wpisów do prowadzonych przez sądy rejestrów - zarówno KRS jak i Rejestru Handlowego, Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, jakoby informacja z Działu Egzekucji [...] Urzędu Skarbowego w R. o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki [...] miała być myląca i wypełniać przesłanki art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bo pismo działu egzekucji nie jest fałszywe, zostało jedynie ocenione przez organ I instancji odmiennie niż przez Skarżącego. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący zarzucił tej decyzji: 1) błędne ustalenie, że spółka [...] nie posiada majątku, z którego można egzekwować należności, gdyż trwa analogiczne postępowanie dotyczące podatku VAT, którego przedmiotem rozpoznania jest nadal kwestia, czy spółka [...] ma majątek pozwalający na wyegzekwowanie jej zobowiązań podatkowych 2) błędne ustalenie, że Skarżący w okresie od kwietnia 2001 r. do lutego 2005 roku był członkiem zarządu spółki [...] na podstawie zapisu w rejestrze Handlowym, które to domniemanie zostało obalone wskazywanymi postanowieniami sądu rejestrowego i sądu rodzinnego, uznającymi że spółka [...] nie ma zarządu od [...] maja 2001 r., a ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadamiając prokuraturę o możliwości popełnienia przestępstwa sam uznawał, że w spółce [...] nie ma zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie nie uznając podniesionych w niej zarzutów. Podniósł ponownie, że: 1) Wprawdzie okoliczności wynikające ze wspominanych wyżej postanowień sądu rejestrowego i sądu rodzinnego, z których wynika, że spółka [...] nie miała zarządu, pojawiły się dopiero w postępowaniu odwoławczym od decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania spółki [...] w podatku od osób fizycznych, jednak Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tych argumentów w uzasadnieniu swojej decyzji z [...] maja 2007 r. dotyczącej podatku VAT wskazując, iż powoływanie się na te postanowienia nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki, gdyż istnieje ustawowe domniemanie prawdziwości wpisów do prowadzonych przez sądy rejestrów KRS jak i Rejestru Handlowego, 2) Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 1999 r., a w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających fakt skutecznego wygaśnięcia jego mandatów, nie ma tam też żadnych dokumentów wskazujących, że funkcję członków zarządu oprócz Skarżącego i W. P. pełniły inne osoby, 3) Złożenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa nie jest dowodem uznania przez organy faktu, że Spółka nie posiadała zarządu od [...] maja 2001 r., a jedynie dotyczyło wskazania, iż członkowie rady nadzorczej spółki [...] nie dopełnili spoczywającego na nich obowiązku wyłonienia zarządu w formalnym trybie powołania tego organu., 4) Okoliczność badania w równoległym postępowaniu, czy spółka [...] ma majątek nadający się do egzekucji nie stanowi wystarczającej przesłanki wznowieniowej na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem okoliczność ta była już badana w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych i organ pierwszej instancji oceniając informację z działu egzekucji mając świadomość co do istnienia nieruchomości wskazywanej przez Skarżącego ocenił - odmiennie niż Skarżący, że z tej nieruchomości nie mogą zostać zaspokojone wszystkie zobowiązania Spółki [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazywanych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, zaś zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Zdaniem Sądu zaskarżona Decyzja została wydana z naruszeniem wskazanego art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przesłanką pozytywna odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest ustalenie, czy osoba, na którą ta odpowiedzialność jest nakładana jest lub była członkiem zarządu spółki w okresie powstawania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe ustalając, że Skarżący był członkiem zarządu spółki [...] w przedmiotowym okresie opierają się na wynikającym z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 168. poz. 1186 ze zmianami, dalej ustawa KRS) domniemaniu prawdziwości danych Krajowego Rejestru Sądowego. Domniemanie to jest wprawdzie domniemaniem ustawowym, nie jest jednak domniemaniem nieusuwalnym i nie oznacza, że ma przewagę dowodową nad sprzecznymi z rejestrem informacjami wynikającymi zwłaszcza z takich dokumentów, jak wskazywane wyżej postanowienia sądu rejestrowego i sądu rodzinnego o wyznaczeniu kuratora dla Spółki [...]. Należy też zauważyć, że przepis art. 17 ustawy KRS dotyczy Krajowego Rejestru Handlowego, a nie rejestru handlowego prowadzonego na podstawie przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57 poz. 502 ze zmianami - dalej: KH). Zgodnie z art. 9 ust. 3 Ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. nr 121 poz. 770 ze zmianami) do czasu rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie odpisów, wyciągów i zaświadczeń oraz skutków prawnych wpisów stosuje się przepisy obowiązujące do dnia wejścia w życie ustawy, a więc przepisy KH. Przepisy KH nie zawierały nawet domniemania prawdziwości danych wpisanych do Rejestru Handlowego takiego jak wspomniany wyżej przepis art. 17 ustawy KRS wprowadzający domniemanie prawdziwości danych Krajowego Rejestru Handlowego. Wprawdzie można doszukać się pewnej analogii pomiędzy przepisem art. 17 ustawy KRS, a art. 24 § 1 KH, jednak treść tego ostatniego przepisu jest zasadniczo inna, gdyż zgodnie z tym przepisem "Wobec osób trzecich, działających w dobrej wierze, kupiec nie może zasłaniać się zarzutem, że dane, wpisane zgodnie z jego zgłoszeniem, nie są prawdziwe". Skoro zaś organy pozyskały informację o niezgodności zapisu w rejestrze handlowym z rzeczywistym stanem prawnym wynikającym z wymienianych wyżej postanowień sądu rejestrowego i sądu rodzinnego, to nie można uznać na gruncie art. 24 § 1 KH, że były w dobrej wierze co do zaufania do prawdziwości informacji wynikających z odpisu z rejestru handlowego. Ponieważ organy podatkowe zobowiązane są z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie przepisów prawa obowiązujących w całym systemie prawnym, zatem miały obowiązek brać pod uwagę i właściwie interpretować wskazane przepisy Kodeksu Handlowego i przepisy ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponieważ organy podatkowe, w tym organ podatkowy drugiej instancji w decyzji będącej przedmiotem skargi nie zastosowały właściwie wskazanych przepisów art. 24 § 1 KSH i art. 9 ust. 3 Ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym, stanowiło to w ocenie Sądu naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji naruszono też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niesłusznie bowiem organy uznały, że zgłoszenie informacji wynikających z wymienianych wyżej postanowień sądu rejestrowego i sądu rodzinnego nie stanowiło przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bo okoliczność ta była już brana przez uwagę przez organy. Postępowanie wznowieniowe dotyczyło decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2006 r., a informacja o postanowieniach sądu rejestrowego i sądu rodzinnego wskazujących na to, że Skarżący mógł nie być członkiem zarządu pojawiła się dopiero w odwołaniu Skarżącego od tej decyzji pierwszoinstancyjnej. Postępowanie odwoławcze zakończyło się stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zatem w tamtym postępowaniu wskazywane przez Skarżącego istotne dla sprawy okoliczności dotyczące tego, czy był członkiem zarządu, a wynikające z wymienianych postanowień sądu rejestrowego i sądu rodzinnego, nie były w ogóle rozpatrywane merytorycznie na żadnym etapie postępowania podatkowego. Również nie można uznać, że okoliczności te były uwzględnione w tamtym postępowaniu przez to, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2007 r. dotyczącej innego postępowania - postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki [...] z tytułu podatku VAT. Wskazane wyżej uchybienia przesądzały o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami - dalej: u.p.p.s.a). Sąd nie podziela zarzutu skargi, co do istnienia podstaw wznowieniowych prowadzących do uchylenia pierwotnej decyzji wynikających z okoliczności związanych ze wskazaniem nieruchomości spółki [...] Sąd zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem organów, że okoliczność ta była już badana w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych i organ pierwszej instancji oceniając informację z działu egzekucji mając świadomość, co do istnienia nieruchomości wskazywanej przez Skarżącego ocenił - odmiennie niż Skarżący, że z tej nieruchomości nie mogą zostać zaspokojone wszystkie zobowiązania Spółki [...]. Nie można tu informacji Działu Egzekucji w tym zakresie uznać za dowód fałszywy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje się do wskazanej wyżej przez Sąd interpretacji prawa, co do tego, że sam fakt, iż Skarżący widnieje jako członek zarządu w rejestrze handlowym nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że był on rzeczywiście członkiem zarządu przez cały okres, za który spółka [...] miała zaległości podatkowe, a zatem że za cały ten okres spełniona została przesłanką jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki [...] na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej lub w przypadku uchylenia przezeń decyzji organu pierwszej instancji - organ pierwszej instancji, poczynią ustalenia, czy mimo wynikających ze wskazywanych postanowień sądu rejestrowego i sądu rodzinnego wad prawnych co do powołania Skarżącego do zarządu spółki [...] istnieją przesłanki jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki [...]. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 152: u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.