VIII SA/Wa 119/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. 1. Decyzją z [...] grudnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] maja 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania ([...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek ([...] zł) od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za 3 miesiące 2013 r. (VIII, IX i XII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), a także art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 53a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego [...] W. K., której przedmiotem były roboty budowlane. W zeznaniu podatkowym za rok 2013 (PIT – 36) wykazał przychody z różnych źródeł, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł, a także dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Należny podatek z uwzględnieniem wszystkich źródeł przychodów skarżący zadeklarował w wysokości [...]zł. W toku kontroli ustalono, że faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. oraz [...]Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"). Naczelnik US uznał zatem, że skarżący zawyżył o [...]zł koszty uzyskania przychodów za 2013 r. zaliczając w ich ciężar wydatki udokumentowane tzw. pustymi fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o. o. (8 faktur) w kwocie netto [...]zł i [...]Sp. z o. o. (3 faktury) w kwocie netto [...]zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżący nie poniósł na rzecz ww. spółek wydatków, o których mowa w treści spornych faktur, które wypełniałyby przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 1 updof. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US przyjął nadto, że skarżący wystawił faktury VAT dotyczące usług budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" Z. S. z siedzibą w R., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania przez skarżącego na rzecz PW [...] Z. S. usług, o których mowa w spornych fakturach. Przedmiotowe usługi budowlane wykonywali bowiem pracownicy PW [...] Z. S.. Kwoty, o których mowa w treści wystawionych przez skarżącego faktur dla PW [...] Z.S., nie stanowią zatem dla skarżącego przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof. Skarżący zawyżył zatem przychód z działalności gospodarczej o [...]zł. Zawyżył nadto przychód o kwotę [...]zł stosując niewłaściwą stawkę VAT (8% zamiast 23%) przy sprzedaży usług remontowych dokonanej na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w Z.. Naczelnik US przyjął jednocześnie, na podstawie zgodnych zeznań skarżącego i Z. S., że skarżący wszedł w posiadanie środków pieniężnych, które nie miały związku z jego działalnością gospodarczą, ale stanowiły przychody z tzw. "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Decyzją z [...] maja 2018 r. określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ([...]zł) i wysokość odsetek (2.126 zł) od niezapłaconych w terminie zaliczek za wskazane w decyzji 3 miesiące 2013 r. (VII, IX i XII). Powołał się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2 oraz art. 53a § 1 Op, a także art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 i 6 updof. Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji przedstawił stosowne ustalenia faktyczne, a także niezbędne obliczenia dokonane na podstawie szczegółowo wymienionych dowodów, w tym ze źródeł osobowych, potwierdzające zasadność powyższego stanowiska, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie wyższej ([...]zł) od deklarowanej przez skarżącego jako podatek należy ([...]zł) w zeznaniu podatkowych na formularzu PIT – 36. Przedstawił nadto sposób określenia skarżącemu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek w trakcie 2013 r. za wskazane miesiące (zob. s. 50 – 54 decyzji NUS, k. 542 – 544 akt podatkowych). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty wydania decyzji wymiarowej przez Naczelnika US z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Op. Wskazał przy tym na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj. pracowników firmy "[...]" Z. S. (M. Ł., A. W., S. Z., R. W., M. R., M. W.), na okoliczność sprzeczności między złożonymi przez nich zeznaniami, a treścią ich pisemnych oświadczeń, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia czy firma podatnika z posiadanym kapitałem ludzkim mogła wykonać przedmiotowe prace na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. Pełnomocnik skarżącego zarzucił nadto organowi I instancji pominięcie kwestii dobrej wiary i należytej staranności po stronie skarżącego, czego konsekwencją było wydanie wadliwej decyzji przez organ I instancji, który nie ustalił należycie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Rozwijając zarzuty w kwestii tzw. "dobrej wiary" zarzucił, że organ I instancji ogóle nie wziął pod uwagę, że podatnik wybierał dalszych podwykonawców, tzn. swoich kontrahentów spółki ([...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o.) z należytą starannością oraz nie miał obiektywnie świadomości o tym, że podmioty te wprowadzają do obrotu fikcyjne (puste) faktury VAT. Skarżący kontaktował się z ww. spółkami z polecenia osób trzecich, dlatego też miał do tych podmiotów zaufanie. Przedstawiciele tych podmiotów kontaktowali się z podatnikiem. Skoro kontrahent skarżącego wykazywał wszelkie przejawy legalnego prowadzenia działalności gospodarczej, to skarżący zasadnie przyjmował, że ma do czynienia z prawidłowo działającym podmiotem. Organ I instancji wszelkie wątpliwości winien zaś rozstrzygnąć na korzyść podatnika. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy. Przyjął, że kwestią sporną w realiach rozpoznawanej sprawy jest zasadność oceny czy skarżący zawyżył w 2013 r. przychód z działalności gospodarczej o [...]zł, zaliczając przychodów z tego źródła kwoty wynikające z faktur dotyczących wykonania usług budowlanych (podwykonawstwa), wystawionych na rzecz PW "[...]" Z. S., a także czy zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł zaliczając do tych kosztów kwoty wynikające z faktur dotyczących nabycia usług budowlanych (podwykonawstwa), wystawionych dla skarżącego przez [...] Sp z o. o. i przez [...] Sp. z o. o. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że zarzuty odwołania de facto koncentrują się wokół kwestii związanych ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i nie zawierają żadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Powołał się na decyzję wydaną [...] stycznia 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla [...] Sp. z o. o., a także na swoją decyzję wydaną [...] maja 2018 r. dla Z. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., które to decyzje potwierdzają ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie. Dodał, że obie decyzje są ostateczne. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo przyjął, że skarżący w sposób nieuprawniony zaliczył do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r. kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz "[...]" Z. S., gdyż nie wykonał usług, o których mowa w treści spornych faktur. Zawyżył nadto koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o [...]zł, na podstawie wystawionych dla niego faktur VAT przez [...] Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o. Jednocześnie DIAS dokonując własnej oceny tych ustaleń uznał, że w rozpatrywanej sprawie skarżący mimo spoczywającego na nim ciężaru dowodowego nie wykazał, że sporne faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żądając ponownego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie wykazał, że dokonanie tych czynności przyczyni się do zmiany stanu faktycznego i będzie miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione (zob. s. 21 – 24 zaskarżonej decyzji). Dodał jednocześnie, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania robót tylko rzetelność przedmiotowych faktur pod względem podmiotowym, gdyż usługi nie zostały wykonane przez [...] W. K. dla PW [...] Z. S., a także dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o. Wyjaśnił, że kwestia tzw. dobrej wiary nie ma znaczenia dla zastosowania art. 22 ust. 1 updof, a to oznacza, że dla celów ustalenia zasadności zaliczenia poszczególnych kwot wynikających z faktur wystawionych dla skarżącego przez dwie ww. spółki do kosztów uzyskania przychodów, badanie tzw. dobrej wiary jest zbędne. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2018 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o przeprowadzenie przez Sąd dodatkowego postępowania dowodowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - reguł swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 191 Op; - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op; - obowiązku dopuszczenia dowodów, wskazanego w art. 180 § 1 Op; - nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika, co narusza art. 121 Op. W ramach zarzutu materialnoprawnego wskazał na niewłaściwy sposób oceny wystąpienia należytej staranności po stronie skarżącego i błędne uznanie, że należyta staranność nie wystąpiła. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wystąpił o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z przesłuchania świadków (pracowników firmy [...] Z. S.), czyli M. Ł., A. W., S. Z., R. W., M. R. i M. W., na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności między złożonymi przez nich zeznaniami, a treścią ich pisemnych oświadczeń. Wystąpił nadto o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia, czy przedsiębiorstwo skarżącego z posiadanym kapitałem ludzkim mogło fizycznie wykonać przedmiotowe prace na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor skoncentrował swoją uwagę na błędach popełnionych przez organy podatkowe w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. zeznań świadka M. M.. Wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także wyjaśnienia istotnych rozbieżności w zeznaniach i oświadczeniach świadków. Za naruszenie zasady in dubio pro tributario uznał rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wątpliwości wynikających z zeznań świadków R. W. i M. W., którzy następnie zmienili swoje zeznania, w wyniku czego powstała sprzeczność, która nie została wyjaśniona. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy dopuścił się naruszenia tzw. zasad dobrej wiary (należytej staranności) skarżącego, który dokonywał wyboru podwykonawców ([...] Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o.) z należytą starannością oraz nie miał obiektywnie świadomości co do tego, że podmioty te wprowadzają do obrotu fikcyjne (puste) faktury. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op (w spornym zakresie). Zdaniem Sądu, uchybienia procesowe Dyrektora IAS, który nie przedstawił stosownych rozważań na tle art. 53a § 1 Op, nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż kwestia odsetek nie była poruszana w odwołaniu. Z treści decyzji Naczelnika US wynika zaś, że kwestia ta została należycie wyjaśniona, a także opisana w weryfikowalny sposób (zob. s. 50 – 54 decyzji NUS). 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii procesowych, dotyczących kompletności materiału dowodowego i prawidłowości oceny dowodów dotychczas zgromadzonych. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący w 2013 r. zawyżył przychody z działalności gospodarczej o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez niego dla Z. S.. Zaniżył jednocześnie przychody z innych źródeł, gdyż nie zaliczył w zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2013 r. do tego źródła przychodów płatności uzyskanych od Z. S.. Zawyżył nadto koszty uzyskania przychodów na zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o. i przez [...]Sp. z o. o. Bezsporne na etapie postępowania sądowego jest wystawianie dla skarżącego w 2013 r. tzw. pustych faktur VAT przez ww. spółki ([...] Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o.). Autor skargi wskazuje jednak, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu przez te podmioty tzw. pustych faktur VAT. Skarżący wystąpił przy tym do Sądu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, a także o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z opinii biegłego, kwestionując tym samym ustalenia faktyczne dotyczące braku wykonania usług, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych przez niego dla Z. S.. Ustalenia te stanowiły dla organów podatkowych przesłankę do obniżenia przychodów skarżącego za 2013 r. z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 1 updof. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. 4.5. Stosownie do treści art. 53a § 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nic zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z treści art. 106 § 3 uppsa wynika zaś, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 5.1. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy w pierwszej kolejności, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie organ obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. Ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA). Zdaniem Sądu, organy podatkowe podołały powyższym obowiązkom w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, 5.2. W drugiej kolejności należy odnieść się do postawionych w skardze wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia przez Sąd dowodów ze źródeł osobowych, tj. przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy [...] Z. S., czyli M. Ł., A. W., S. Z., R. W., M. R. i M. W., na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności między złożonymi przez nich zeznaniami, a treścią ich pisemnych oświadczeń, a także o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, a okoliczność ustalenia, czy przedsiębiorstwo skarżącego z posiadanym kapitałem ludzkim mogło fizycznie wykonać przedmiotowe prace na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. Wyjaśnić zatem należy, że ustawodawca w art. 106 § 3 uppsa przyznał sądom administracyjnym kompetencje do przeprowadzenia w wyjątkowych przypadkach dowodów uzupełniających, ale tylko z dokumentów. Przedmiotem wniosków dowodowych autora skargi nie są zaś dokumenty. Już tylko z tej przyczyny należało uznać wnioski dowodowe postawione w skardze za oczywiście bezzasadne. 5.3. Warto w tym miejscu odnieść się do okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe, gdyż okoliczności te stanowią podstawę zarzutów procesowych skargi. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie miał obowiązku ponownego przeprowadzania dowodów z przesłuchania w charakterze świadków ww. osób (pracowników PW [...] Z. S.), gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 188 i art. 191 Op przyjmując za wiarygodne zeznania tych osób dotyczące wykonywania usług, o których mowa w treści faktur wystawionych przez niego dla PW [...] Z. S., wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez Z. S., a nie przez skarżącego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika w sposób oczywisty, że skarżący wystawiał dla Z. S. tzw. puste faktury, gdyż usługi, o których mowa w ich treści, były faktycznie wykonywane przez przedsiębiorstwo Z. S.. Wystawienie przez skarżącego tzw. pustych faktur, w powiązaniu z wystawianiem dla niego tzw. pustych faktur przez [...] Sp. z o. o. i przez [...]Sp. z o. o., służyć miało zaniżeniu zobowiązań podatkowych Z. S. oraz skarżącego. Podpisanie przez pracowników PW [...] Z. S. oświadczeń (na prośbę pracodawcy), których celem było zanegowanie tego co wynika wprost z ich zeznań, nie wprowadzało w istocie żadnych rozbieżności, zgodnie z oceną trafnie dokonaną przez organy podatkowe. Działając w zgodzie z art. 191 Op organy podatkowe miały nadto prawo przyjąć, że wiarygodne są pierwotne zeznania ww. pracowników zatrudnionych przez Z. S., a nie podpisane przez nich oświadczenia. Tym bardziej, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż o wykonywaniu przez skarżącego w 2013 r. na rzecz PW [...] Z. S. usług, o których mowa w treści spornych faktur, wiedzę posiadali wyłącznie wystawca faktur oraz ich odbiorca. Ocena dowodów zebranych w sprawie, w szczególności uzyskanych ze Spółdzielni Mieszkaniowej [...] oraz z przesłuchania w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez tą Spółdzielnię, wykonujących usługi na rzecz mieszkańców SM [...], potwierdza trafność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe orzekające w sprawie co do tego, że faktycznie usługi, o których mowa w treści wystawionych przez skarżącego tzw. pustych faktur, wykonywane były we własnym zakresie przez Z. S.. Organ odwoławczy nie miał nadto obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia, czy przedsiębiorstwo skarżącego z posiadanym kapitałem ludzkim mogło fizycznie wykonać przedmiotowe prace na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. W pierwszej kolejności z tej przyczyny, że skarżący świadczył rzekomo usługi jako podwykonawca na rzecz PW [...] Z. S., a nie na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. Po drugie, brak było podstaw do przeprowadzenia ww. dowodu na okoliczność potwierdzenia przypuszczeń autora skargi, gdyż nie mają one żadnego wpływu na wynik sprawy. Potencjalna możliwość świadczenia przez skarżącego usług, o których mowa w treści wystawionych przez niego na rzecz Z. S. faktur, jest nieistotna w świetle art. 14 ust. 1 updof. Zastosowanie tego przepisu w realiach niniejszej sprawy miało bowiem związek z tym, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił, że wykonywał usługi, o których mowa w treści wystawionych przez niego na rzecz Z. S. spornych faktur (osobiście, przy pomocy zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie pracowników lub korzystając z podwykonawców). Usługi te były bowiem wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez Z. S., co wynika zarówno z ich zeznań, jak i z innych dowodów, w tym uzyskanych ze Spółdzielni Mieszkaniowej [...], na rzecz której świadczył kompleksowe usługi Z. S.. 5.4. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, przyjąć należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updof, a także na podstawie art. 53a § 1 Op. Sporne faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i przez [...]Sp. z o. o. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (okoliczność bezsporna na etapie postępowania sądowego), tj. świadczenia na rzecz skarżącego szeroko rozumianych usług remontowo – budowlanych w ramach podwykonawstwa. Nie potwierdzają tym samym poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Kwestia tzw. dobrej wiary, mogąca mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Organy podatkowe trafnie przyjęły nadto, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz PW [...] Z. S.. Nie naruszyły art. 191 Op przyjmując, że usługi, o których mowa w treści tych spornych faktur, wykonane zostały przez pracowników zatrudnionych przez Z. S.. Wystawienie przez skarżącego spornych faktur dla PW [...] Z. S. oraz wystawienie spornych faktur dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i przez [...] Sp. z o. o., a także wprowadzenie spornych faktur do obrotu, miało na celu obniżenie zobowiązań podatkowych tych podmiotów (z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych). Zakładając oczywiście, że wszystkie usługi ostatecznie zostały wykonane na rzecz SM [...]. Dodać należy, że faktury VAT wystawione w 2013 r. dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. oraz przez [...]Sp. z o. o. jako podwykonawców, w znacznej mierze powiązane zostały z fakturami wystawionymi przez skarżącego dla PW[...] Z. S.. Z zeznań skarżącego i Z. S. wynika nadto, że polecali sobie nawzajem współpracę z ww. spółkami, których istota działalności dotyczyła wystawiania tzw. pustych faktur VAT. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika nadto, że skarżący osiągał w trakcie roku podatkowego dochody, powodujące obowiązek uiszczenia stosownych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 3 miesiące 2013 r. (VIII, IX i XII). Z obowiązku tego skarżący się nie wywiązał. Wystąpiła zatem przesłanka do zastosowania art. 53a § 1 Op. Stosowne rozważania i obliczenia w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu decyzji wymiarowej Naczelnika US (zob. s. 50 – 54). Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym oraz opisały mechanizm działań skarżącego i Z. S. bezprawnie zmierzających do osiągnięcia korzyści finansowych w postaci zaniżenia zobowiązań z tytułu VAT i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Trafnie przyjęły, iż płatności dokonane na rzecz skarżącego przez Z. S. nie dotyczyły działalności gospodarczej i nie mogły zostać uznane za przychód z tego źródła. Skoro jednak zostały dokonane, co wynika z treści zgodnych w tym zakresie zeznań skarżącego i Z. S., to znaczy, że wypłacone kwoty (gotówka) na rzecz skarżącego, należy uznać za jego przychody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 6. Podsumowując, zarzuty oraz wnioski skargi Sąd uznał w całości za chybione, gdyż nie mogły one skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe nie naruszyły zatem przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Op w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updof, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zasadnie zastosowały art. 53a § 1 Op. Skarżący nie przedstawił żadnych rozważań oraz przeciwdowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updof, a także art. 53a § 1 Op. Nie uprawdopodobnił, że wykonał usługi, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych przez niego dla Z. S.. Bezsporne na etapie postępowania sądowego jest, że na rzecz skarżącego nie wykonały usług [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. jako podwykonawcy i wystawcy spornych faktur, które zdaniem Sądu nie potwierdzają poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Skarżący nie podważył stanowiska organów podatkowych również co do tego, że wystawienie spornych faktur przez skarżącego i dla skarżącego, a także wprowadzenie ich do obrotu, miało na celu bezprawne obniżenie zobowiązań podatkowych skarżącego i Z. S., czego konsekwencją było narażenie na uszczuplenie podatkowych dochodów budżetowych państwa. Okoliczność ta ma znaczenie jako tło sprawy niniejszej. Skarżący nie wykazał także, iż kwestia umieszczenia tabliczki z nazwą spółki na drzwiach lokalu wynajmowanego przez [...] Sp. z o. o., o czym mowa w zeznaniach świadka M. M., mogła mieć jakikolwiek wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, kwestia ta nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy niniejszej i nie wymagała poczynienia dodatkowych wyjaśnień, w tym uzupełnienia materiału dowodowego. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo pewnych jej braków, zaś skargę Sąd uznał za niezasadną. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.