VIII SA/Wa 1260/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu decyzji powołał także przepisy art. 106 ust. 1 i art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), § 9 ust. 1 oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95 poz. 798; dalej: "rozporządzenie VAT z 2005 r."), a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.") w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") z dnia 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13), uchylającym uprzednio wydane w niniejszej sprawie decyzje wymiarowe organów obu instancji. 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący zaniżył w 2006 r. przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. W szczególności nie zaewidencjonował przychodów udokumentowanych [...] fakturami VAT o łącznej wartości [...] zł. Wywiódł przy tym, że paragony fiskalne podpięte pod te faktury dokumentują inne transakcje. Świadczą o tym rozbieżności dotyczące nazw poszczególnych towarów wynikające z treści tych dokumentów i różnych terminów poszczególnych transakcji. Nie dał wiary skarżącemu co do tego, że rozbieżności pomiędzy treścią faktur oraz treścią paragonów fiskalnych nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż są to tylko uchybienia formalne. W toku postępowania podatkowego przesłuchano [...] świadków, tj. nabywców wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ omówił zeznania tych świadków, odmawiając wiarygodności pięciorgu z nich, którzy potwierdzali, że otrzymywali zarazem i faktury i paragony. Wyjaśniali też, że w przypadkach gdy paragony opiewały na większą ilość towarów niż faktury to dlatego, że nie na wszystkie kupowane towary potrzebne im były faktury. Naczelnik US odmawiając wiary tym zeznaniom wskazywał, że niektórzy z nich mogli być zasugerowani prośbą skarżącego o sporządzenie pisemnych oświadczeń dotyczących okoliczności, na temat których zeznawali. Inni zeznali, że otrzymane paragony zniszczyli po otrzymaniu, co w ocenie organu uniemożliwiało dołączenie tych paragonów do faktur. Pozostałym świadkom, którzy zeznawali, że nie przypominają sobie otrzymania paragonów, a tylko otrzymanie faktur, organ I instancji dał wiarę, wyciągając z tych zeznań wnioski, że do spornych faktur nie były wystawiane paragony przy użyciu kasy fiskalnej. Zdaniem Naczelnika US, skarżący bezpodstawnie deklarował w zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT – 36) stratę z działalności gospodarczej ([...] zł). Pozostałe uchybienia skarżącego stwierdzone w trakcie czynności kontrolnych dotyczące przychodów, a także kosztów uzyskania przychodów, okazały się bezsporne. Uwzględniając deklarowany przez skarżącego dochód z innych źródeł, organ I instancji decyzją z [...] lipca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, a także odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za kwiecień i maj 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez błędne ustalenie, że skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej odstępując od obowiązku zaewidencjonowania kwot wynikających z wystawionych przez niego [...] faktur VAT, które to faktury dokumentują przychody wynikające z załączonych do faktur paragonów fiskalnych; - art. 193 § 1 i 2 Op oraz § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475; dalej: "rozporządzenie MF w sprawie prowadzenia księgi") przez przyjęcie, że podatnik nierzetelnie prowadził księgę przychodów i rozchodów; - art. 106 ust. 4 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i § 11 ust. 4 rozporządzenia VAT z 2005 r. przez przyjęcie, że dane wyspecyfikowane na fakturze VAT muszą być tożsame z danymi zamieszczonymi na paragonie fiskalnym. 2.3. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej oraz prawnej tego organu przedstawione w decyzji z [...] lipca 2012 r. Nie dopatrzył się podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego, a zarzuty odwołania uznał za chybione. Zauważył, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wywiódł, że przepisy prawa wymagają identyczności danych zawartych w fakturze oraz dołączonym paragonie w celu uznania, że dokumenty te potwierdzają uzyskanie przychodu z tytułu jednej i tej samej transakcji. Ustosunkowując się do zarzutów wadliwej oceny dowodów Dyrektor IS wskazał, że rozbieżności pomiędzy fakturami i paragonami co do rodzaju, ilości i ceny towarów oraz dat transakcji potwierdzają tezę, iż transakcje wskazane w fakturach i paragonach nie dokumentują tych samych zdarzeń gospodarczych. Co do zarzutu nieuwzględnienia kosztu nabycia towarów będących przedmiotem przypisanego przez organy podatkowe dodatkowego przychodu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości. 4.1. Skarżący wniósł w terminie skargę na decyzję Dyrektora IS. Postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i błędne ustalenie, że skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej poprzez niezaewidencjonowanie [...] faktur sprzedaży; 2) art. 193 § 1 i 2 Op i § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez przyjęcie, że skarżący nierzetelnie prowadził księgę przychodów i rozchodów. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora IS z [...] listopada 2012 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika US opartą na uznaniu, iż w rozliczeniach dotyczących VAT skarżący nie zaewidencjonował tych samych faktur, które są przedmiotem sporu w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów, które przyjęły, że faktura VAT wystawiona na żądanie nabywcy musi jednoznacznie odzwierciedlać transakcje udokumentowane paragonem fiskalnym. Za dowolne uznał twierdzenia organów podatkowych, że sprzedaż udokumentowana kwestionowanymi fakturami i dołączonymi do nich paragonami dotyczyła innych towarów. Podniósł, że nieścisłości w zeznaniach świadków z uwagi na upływ czasu i nieznajomość zasad wydawania faktur w sytuacji, gdy sprzedaż zarejestrowano w kasie rejestrującej, nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Zarzucił też, że organ odwoławczy wbrew art. 127 Op nie rozpatrzył sprawy, lecz ograniczył się do potwierdzenia oceny dowodów i ustaleń faktycznych organu I instancji, nie odniósł się chociażby do zeznań świadków potwierdzających wyjaśnienia skarżącego. Podniósł, że przesłuchanie wskazywanego przezeń świadka (serwisanta kasy fiskalnej), potwierdziłoby wyjaśnienia skarżącego dotyczące różnic pomiędzy treścią faktur i paragonów. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że decyzja dotycząca wymiaru VAT została wydana na podstawie przepisów ustawy o VAT. 5. Prawomocnym wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 188 i art. 191 Op) i prawa materialnego, uznając słuszność zarzutów skargi oraz zasadność argumentacji Dyrektora IS zawartej w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia dokonana przez organy wykładnia art. 106 ust. 4 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 11 ust. 4 rozporządzenia VAT z 2005 r. sprowadzająca się do przyjęcia, że dane wyspecyfikowane na fakturze VAT wystawianej przez podmiot zobowiązany do prowadzenia kasy rejestrującej muszą być tożsame z danymi zamieszczonymi na paragonie fiskalnym wydrukowanym z tej kasy. Sama formalna rozbieżność pomiędzy treścią faktury, a dołączonym do niej paragonem fiskalnym nie przesądza o tym, że przychód wynikający z faktury nie został zaewidencjonowany w kasie rejestrującej. 6.1. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2014 r. ponownie określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Ponownie uznał, że skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z zeznań świadków, uzasadniają bowiem wniosek, że skarżący nie zaewidencjonował przychodów udokumentowanych [...] fakturami o łącznej wartości [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, rozbieżności pomiędzy treścią spornych faktur i załączonych do tych faktur paragonów fiskalnych uzasadniają wniosek, że dokumenty te dotyczą różnych transakcji. Podatnik powinien zaś dochować należytej staranności w wykonywaniu wszelkich norm technicznych związanych z rzetelnością dokumentowania obrotu, a zwłaszcza w przypadkach, gdy mogą rodzić wątpliwości. Dodał, że im większy jest zakres towarów i usług w danej grupie, tym większy jest wymóg szczegółowego określania nazwy towaru lub usługi w celu jej prawidłowej identyfikacji (zob. s. 5 – 31 oraz s. 36 – 37 decyzji Naczelnika US). Przedstawił nadto wyliczenia, które wskazują na zaniżanie przez skarżącego marży handlowej (zob. s. 29 – 30 decyzji organu I instancji). 6.2. W odwołaniu od tej decyzji Naczelnika US skarżący postawił zarzuty naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 Op poprzez błędne ustalenie, że podatnik zaniżył przychód o [...] zł wynikający ze spornych [...] faktur VAT; - art. 106 ust. 4 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia VAT z 2005 r. poprzez przyjęcie, że treść faktur VAT musi być tożsama z treścią paragonów fiskalnych dołączonych do kopii faktur; - art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie dochodu ze sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami w wysokości równej przychodom ze sprzedaży; Zdaniem autora odwołania, Naczelnik US nie zastosował się do oceny i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13). Bezpodstawnie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., gdy poniósł on stratę z działalności gospodarczej. 6.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie i przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US (zob. s. 1 – 12 zaskarżonej decyzji). Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z przepisami art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Op. Powołał się na przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1 – 3 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia księgi, art. 193 § 1 – 6 Op, art. 106 ust. 1 - 4 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 9 ust. 1 pkt 3 i § 11 ust. 3 rozporządzenia VAT z 2005 r. Stwierdził, że skarżący ewidencjonował sprzedaż towarów i usług za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz częściowo dokumentował sprzedaż fakturami VAT. W przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, do kopii faktur podpinany był paragon z kasy fiskalnej. Dyrektor IS powołał się nadto na art. 153 u.p.p.s.a. (w decyzji wskazano art. 155, ale zacytowano treść art. 153 u.p.p.s.a.) oraz przyjął, że z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13) wynika, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien: - podjąć próbę dokonania ustaleń faktycznych w zakresie osiąganych przez skarżącego przychodów przyjmując, że formalna rozbieżność między treścią faktury, a dołączonym do niej paragonem fiskalnym nie przesądza jeszcze o niezaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży towarów z faktury na kasie rejestrującej; - podjąć próbę ustalenia, skąd się wzięły paragony dołączone do kwestionowanych przez organy faktur, skoro winny być wydane ich nabywcom; - dokonać analizy wielkości rzeczywistej sprzedaży. W dalszej kolejności Dyrektor IS ponownie wskazał na wybrane czynności procesowe podejmowane przez organ I instancji i przez skarżącego (zob. s. 12 – 16 zaskarżonej decyzji). Przyjął, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy różnice między danymi wykazanymi w wystawionych [...] fakturach VAT, a podpiętymi pod nie paragonami dokumentują tą samą sprzedaż. Na podstawie dokonanej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (paragony fiskalne, faktury VAT, protokoły przesłuchań świadków) stwierdził, że sprzedaż wykazana w treści spornych [...] faktur VAT nie dotyczy załączonych do nich paragonów fiskalnych. Skarżący zaniżył zatem deklarowane przychody o kwoty ujawnione w treści spornych faktur VAT. Dyrektor IS wskazał także na bezsporne uchybienia skarżącego w zakresie przychodów. W dalszej kolejności powołał się na przepisy art. 19 ust. 4, art. 106 ust. 1 i 4, art. 111 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, przepisy § 4 ust. 1 pkt 6, § 5 ust. 1 pkt 1 i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF w sprawie kas rejestrujących"). Na podstawie analizy tych przepisów powtórzył, że różnice pomiędzy treścią spornych faktur i treścią załączonych do nich paragonów fiskalnych świadczą o tym, że dowody te dokumentują różne czynności sprzedaży (dostawy). Zdaniem Dyrektora IS, wyjaśnienia serwisanta kasy fiskalnej należącej do skarżącego nie mają wpływu na wynik sprawy. Skarżący ponosi bowiem negatywne konsekwencje swoich uchybień związanych z dokumentowaniem poszczególnych transakcji sprzedaży. Uchybienia te (brak należytej staranności) uzasadniają zdaniem organu odwoławczego wniosek, że skarżący ukrywał obrót wykazany w treści spornych faktur poprzez dołączenie do nich paragonów z innym obrotem (zob. s. 17 – 22 zaskarżonej decyzji). W dalszej kolejności Dyrektor IS wskazał na zeznania świadków, których ocena wskazuje na brak tożsamości spornych faktur z załączonymi do nich paragonami fiskalnymi. Odniósł się nadto w sposób krytyczny do wyjaśnień i działań skarżącego (zob. s. 22 – 25). Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie weryfikacji sprzedanych w 2006 r. towarów poprzez analizę ilościową zakupów i sprzedaży poszczególnego asortymentu. W tej sytuacji możliwa jest jedynie wartościowa analiza zakupów i sprzedaży. W wyniku dokonanej analizy organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zaniżał przychody deklarując ich wysokość na podstawie zaniżanej marży handlowej (zob. s. 25 – 26 zaskarżonej decyzji). Podatkową księgę przychodów i rozchodów uznał zatem za nierzetelną w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości (zaniżenie przychodów o [...] zł). Dyrektor IS za chybione uznał w konsekwencji zarzuty odwołania. Jego zdaniem nie zostały bowiem naruszone powołane w odwołaniu przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 187 oraz 191 Op. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zastosowano się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13). Dodał, że wyliczona marża nie stanowiła podstawy podjętego w sprawie rozstrzygnięcia (zob. s. 27 – 29 zaskarżonej decyzji). 7.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpił o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stawiając zarzuty naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Op polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, odmowie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, a w konsekwencji błędnym ustaleniu, że skarżący zaniżył przychód i dochód z działalności gospodarczej, o którym mowa w treści spornych faktur; - art. 193 § 4 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów; - art. 106 ust. 4 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia VAT z 2005 r. poprzez przyjęcie, że dane wyspecyfikowane na fakturze VAT muszą być tożsame z danymi zamieszczonymi na paragonie fiskalnym dołączonym do kopii faktury; - art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez ustalenie dochodu ze sprzedaży dokumentowanej spornymi fakturami w wysokości równej przychodu ze sprzedaży; - określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., gdy podatnik poniósł stratę. 7.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przedstawił przebieg postepowania i ustalenia organów. Zauważył, że skarżący nie kwestionuje różnic pomiędzy spornymi fakturami i dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi. Kwestionuje jednak stanowisko organów, jakoby zaniżył przychody o kwoty wynikające z tych faktur. Faktury i załączone do nich paragony dokumentują bowiem tą samą sprzedaż, a różnice wynikające z ich treści nie mają znaczenia dla sprawy. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego zacytował przepisy art. 106 ust. 4 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, art. 87 Op, § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia VAT z 2005 r., a także fragment prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13) dotyczący wykładni art. 106 ust. 4 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 11 ust. 4 rozporządzenia VAT z 2005 r. Zaprzeczył tezie organów, jakoby skarżący dopasowywał paragony do wystawianych faktur. Za racjonalne i wiarygodne autor skargi uznał wyjaśnienia skarżącego dotyczące różnic pomiędzy treścią faktur i załączonych do nich paragonów. Za dowolną uznał ocenę zeznań świadków dokonaną przez organy. Dodał, że organy nie odniosły się do faktur wystawionych przez skarżącego dla siebie jako przedsiębiorcy (zob. s. 3 – 10 skargi). 7.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 8.2. Ramy prawne. Katalog źródeł przychodów określają przepisy art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednym z nich jest pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z art. 153 u.p.p.s.a. wynika zaś, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Lex 2013). 8.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł wynikającą z treści spornych faktur VAT ([...] zł) oraz bezspornych uchybień skarżącego, które w ocenie organów dokumentują inne czynności sprzedaży od tych, które wynikają z załączonych do faktur paragonów fiskalnych. Powyższe ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13), uchylającym pierwotne decyzje wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Podkreślenia wymaga, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ponownie przyjęły, że skarżący zaniżył przychody o [...] zł, gdyż zaniżył przychody wynikające z treści spornych faktur. Ponownie określiły skarżącemu zobowiązanie za 2006 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. 9.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 153 u.p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że Dyrektor IS uwzględnił wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13), uchylającym pierwotne decyzje wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji ponownie skoncentrował swoją uwagę na różnicach pomiędzy treścią spornych faktur i treścią załączonych do nich paragonów fiskalnych. Czyli na tych kwestiach, które w świetle wydanego w niniejszej sprawie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie wskazanego wyżej, nie dają podstaw do wniosku, że skarżący zaniżył przychody o kwoty wynikające z treści spornych faktur. Organy podatkowe nie odniosły się do decyzji w sprawie wymiaru dla skarżącego podatku od towarów i usług, której argumentację Sąd uznał za zasadną. Pominęły fakt, że Sąd uznał zarzuty pierwotnej skargi za słuszne. Pominęły także stanowisko Sądu dotyczące wykładni przepisów art. 23 § 2, § 3 i § 4 Op, art. 106 ust. 4 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 11 ust. 4 rozporządzenia VAT z 2005 r. Skoro w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organy wydały decyzje zasadniczo tożsame z tymi, które zostały uchylone przez Sąd, tj. odnośnie wysokości zaniżonych przez skarżącego przychodów i okoliczności z tym związanych i w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego określonego skarżącemu (organ I instancji zrezygnował jedynie z określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet podatku), to obowiązane były wskazać, z jakich względów nie znajdują podstaw do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji nie odniosły się w sposób odpowiadający treści art. 153 u.p.p.s.a. zarówno do oceny prawnej, jak i do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Sądu. Dyrektor IS niewłaściwie odkodował nadto treść wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Sąd przyjmując, że organ podatkowy winien podjąć próby dokonania stosownych ustaleń faktycznych (zob. s. 15 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe zauważyły, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na dokonanie weryfikacji przychodów osiągniętych przez skarżącego ze sprzedaży towarów w 2006 r., jednak ponownie przyjęły, że zastosowanie znajduje art. 23 § 2 Op. Nie dokonały rozważań na tle innych przepisów dotyczących instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, wskazane uchybienia procesowe stanowią podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 9.2. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że poza szeroko omawianymi rozbieżnościami dotyczącymi treści spornych faktur VAT i treści załączonych do nich paragonów fiskalnych, organy nie wykazały, iż zmianie uległ stan prawny lub (i) stan faktyczny w stopniu powodującym, że pogląd Sądu wyrażony w prawomocnym wyroku wydanym w niniejszej sprawie stał się nieaktualny. Organy wskazały na różnice pomiędzy wysokością marży handlowej wynikającej z wysokości deklarowanych przez skarżącego przychodów a marżą wynikającą z ustaleń organów, ale nie rozwinęły tego wątku na potrzeby prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wadliwie skoncentrowały swoją uwagę wyłącznie na kwestiach formalnoprawnych, tj. różnicach pomiędzy spornymi fakturami i załączonymi do nich paragonami (zob. s. 25 – 26 i 29 zaskarżonej decyzji). Jednak okoliczność ta pozwala na wniosek, że istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż możliwe jest prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13), a także z ewentualnym wykorzystaniem możliwości prawnych przewidzianych w art. 229 Op. 10. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia organów podatkowych Sąd uznał za zbędne odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi, gdyż nie dotyczą one stosowania art. 153 u.p.p.s.a. Zauważyć jednak należy, że w wyniku ponownego postępowania organ I instancji ustalił okoliczności faktyczne dotyczące stosowanej przez skarżącego marży handlowej, które mogą potwierdzać zasadność stanowiska organów co do zaniżenia przez skarżącego przychodów. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w zakresie przychodów za 2006 r. skarżący prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Świadczą o tym ustalenia organów dotyczące różnic pomiędzy marżą handlową wynikającą z deklarowanych przez skarżącego przychodów i kosztów zakupu towarów handlowych, a marżą obliczoną przez organ I instancji na podstawie analizy przedstawionych przez skarżącego dowodów. O wadliwym prowadzeniu dokumentacji podatkowej świadczą także rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z treści spornych faktur i z treści załączonych do nich paragonów fiskalnych. Skarżący nie wyjaśnił w sposób wiarygodny powyższych rozbieżności, których efektem była strata z działalności gospodarczej wykazana w zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT – 36). 11. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. W szczególności ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r. (VIII SA/Wa 31/13). Pogląd wyrażony przez Sąd w tym wyroku może w realiach niniejszej sprawy stracić na aktualności tylko wówczas, gdy organ odwoławczy wykaże, iż zmianie uległ stan prawny lub (i) stan faktyczny w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy pamiętać, że niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozważania na tle przepisów ustawy o VAT i aktów wykonawczych związanych z tą ustawą mają zaś drugorzędne znaczenie. Obowiązkiem organu odwoławczego będzie podjęcie działań zmierzających do zastosowania tych instrumentów prawnych, które pozwolą na ustalenie wysokości faktycznie osiąganych przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej. Skoro skarżący nie przedstawił kompletnej dokumentacji księgowej (podatkowej) związanej z prowadzoną w 2006 r. działalnością gospodarczą, nadto organy uprawdopodobniły, że skarżący osiągał faktycznie wyższą marżę handlową od tej, która wynika z deklarowanych przez niego przychodów, to obowiązkiem Dyrektora IS będzie przedstawienie rozważań na temat możliwości zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3 – 5 Op, jeżeli skarżący zaniżał przychody z działalności gospodarczej. 12. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).