VIII SA/Wa 128/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. 1. Decyzją z [...] listopada 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania D. J. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "NUS") z [...] lipca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa") w związku z prawomocnym wyrokiem wydanym 2 marca 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 677/15) w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd"; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (P.P.U.H. T. B. B., D. J.; dalej: "Spółka" lub "T.") zawiązanej umową spółki cywilnej z [...] września 1996 r., która m. in. stanowiła, że udziały w przychodach i kosztach każdego ze wspólników wynoszą po 50%. Przedmiotem działalności Spółki były usługi malarskie, remontowo - budowlane oraz inna działalność usługowa, produkcyjna i handlowa. Spółka koncentrowała w 2008 r. swoją działalność gospodarczą na sprzedaży materiałów budowlanych i świadczeniu usług remontowo-budowlanych. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT – 36L) skarżący wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł oraz podatek należny obliczony według stawki 19% w wysokości [...] zł. Z tytułu posiadania 50% udziału w Spółce wykazał natomiast: przychód Spółki w kwocie [...] zł, koszty Spółki – [...] zł, dochód Spółki [...] zł, w tym kwota [...] zł przypadająca na skarżącego. Zdaniem Naczelnika US, skarżący (wspólnicy) dopuścił się nieprawidłowości obliczając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zaniżył koszty uzyskania przychodów T. s. c. o kwotę [...] zł w związku z wypłaconymi wynagrodzeniami, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku brakiem dowodów poniesienia wydatków na zakup napojów dla pracowników oraz o kwotę [...] zł z powodu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot jako wydatków z faktur VAT rzekomo dokumentujących zakup usług budowlanych od B. Sp. z o. o. z siedzibą w R., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Naczelnik US wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1 updof i decyzją z [...] lutego 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytuł podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Odstąpił przy tym od szacowania podstawy opodatkowania, stosując art. 23 § 2 Op, gdyż uznał, że dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, pozwalały na jej prawidłowe określenie. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 updof poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług od B. Sp. z o. o. oraz uznanie, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 193 Op poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 2.3. Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jednak wyrokiem z 2 marca 2016 r. (VIII SA/Wa 677/15) WSA uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187, art. 188 i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy, gdzie skarżący jest podwykonawcą stosunkowo prostych usług budowlanych (malowanie, tynkowanie, montaż ścianek G-K, sufitów podwieszanych i podobnych usług wykończeniowych), gdy nie budzi wątpliwości, że w zakresie umówionych robót skarżący jako podwykonawca wywiązał się wobec swoich kontrahentów (głównych wykonawców) z obowiązku wykonania zamówionych robót, nasuwają się następujące możliwości: a) Skarżący w ogóle nie korzystał z usług B. sp. z o. o., a otrzymywał od tej spółki faktury dla sztucznego "tworzenia kosztów", których faktycznie w żaden sposób nie ponosił, ponosząc przy uzyskiwaniu przychodów z robót budowlanych jedynie koszty uwzględnione w księgach. W takim przypadku oczywiście nie będzie mógł zaliczyć kosztów wynikających z takich pustych faktur do kosztów uzyskania przychodu. b) Skarżący korzystał przy wykonywaniu robót odpowiadających robotom zafakturowanym fikcyjnie przez B. z usług pracowników zatrudnianych przez siebie "na czarno", lub z usług innych nieujawnionych podwykonawców, gdzie nie dokumentował związanych z tym kosztów. W takiej sytuacji nie będzie miał prawa do ich odliczenia od przychodu ze względu na brak wspomnianego wyżej udokumentowania kosztów koniecznego dla możliwości ich odliczenia. c) Skarżący zlecał spółce B. wykonanie pewnych robót, które rzeczywiście były wykonane przez tą spółkę, w tym przy wykorzystaniu jej pracowników zatrudnionych nielegalnie, czy też innych podwykonawców. W takim przypadku faktury wystawione przez B. mogą dokumentować skutecznie koszty uzyskania przychodu, zwłaszcza jeśli nie da się dowieść, że skarżący współuczestniczył w mechanizmie sztucznego tworzenia kosztów przez tą spółkę. Nie można przy tym wykluczyć, że każda z powyższych sytuacji mogła występować w jakiejś części. Zdaniem WSA, wokół takich okoliczności powinny się koncentrować ustalenia stanu faktycznego dokonywane przez organy. Tymczasem ustalenia organów w ocenie Sądu nie były wystarczające dla wykazania, które z wyżej wymienionych sytuacji miały miejsce. Nie zostały dokonane ustalenia: jaki był potrzebny nakład pracy dla wykonania poszczególnych robót przez skarżącego, czy prace te były wykonywane przez jego pracowników legalnie zatrudnionych czy też niezbędna była pomoc innych podwykonawców lub nielegalnie zatrudnianych pracowników. Wykazanie, że wykonanie tych robót dokonane zostało przez legalnie zatrudnionych pracowników stanowiłoby bardzo istotną i w zasadzie wystarczającą przesłankę dla stwierdzenia, że faktury dotyczące wykonania takich robót przez podwykonawcę (B.) nie odzwierciedlały rzeczywistości. Jeśli okazałoby się, że prace te przynajmniej w części nie były wykonane przez legalnie zatrudnionych pracowników skarżącego, organy powinny przynajmniej podjąć próbę wykazania, czy wykonane zostały przez inne osoby i czy osoby te były zatrudniane (w sensie kierowania ich pracą) przez skarżącego czy też przez inny podmiot. Z kolei przy ustaleniu, że te prace były wykonywane przez inne osoby niż legalni pracownicy skarżącego, należałoby ustalić, czy były to osoby zatrudniane i kierowane przez B. sp. z o. o. czy też przez inne podmioty. Ustalenie, że osoby wykonujące te prace pozostawały pod kierownictwem spółki B. co do zasady powinno prowadzić do wniosku, że sporne faktury dotyczące tych prac mogły odpowiadać rzeczywistości, jeśli odpowiadały zakresowi prac wykonanych przez osoby pozostające pod kierownictwem B. sp. z o. o. Tymczasem ustalenia organu odwoławczego oparte były na tym, że skoro podwykonawcy B. sp. z o. o. faktycznie nie wykonywali robót fakturowanych dla tej spółki, to jednocześnie spółka B. nie mogła w sposób odpowiadający rzeczywistości zafakturować odpowiednich robót dla skarżącego. Drugą przesłanką takich ustaleń było wykazanie na podstawie zeznań niektórych pracowników spółki B., że nie wykonywali oni robót, które były fakturowane w zakwestionowanych fakturach. Ustalenia co do prawdziwości wspomnianych dwóch przesłanek nie budzą wątpliwości Sądu. Jednak wniosek z nich wyciągnięty nie mieści się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego zakreślonych przepisem art. 191 Op. Przesłanki te mogą prowadzić do wyciągnięcia takiego wniosku, nie są jednak wystarczające. Ich prawdziwość nie wyklucza bowiem takiej oto sytuacji, że spółka B. rzeczywiście wykonywała jakieś roboty budowlane dla skarżącego, w tym zafakturowane w kwestionowanych fakturach, przy wykorzystaniu pracowników B., którzy nie byli przesłuchani, w tym przez zatrudnionych nielegalnie lub przez podwykonawców tej spółki, których nie ujawniono w księgach. Taka sytuacja mogłaby prowadzić do innej oceny możliwości zaliczenia faktur wystawionych przez B. dla skarżącego, zwłaszcza gdyby nie współuczestniczył z przedstawicielami B. w procederze "fakturowania" kosztów, które bądź to w ogóle nie były poniesione albo były poniesione w inny nieujawniony w dokumentach sposób. Również brak zgłaszania podwykonawców skarżącego jego kontrahentom (głównym wykonawcom) nie musi stanowić o tym, że podwykonawcy nie świadczyli usług (nie byli używani). WSA uznał, że konsekwencją takiego pobieżnego dowodzenia faktów istotnych dla sprawy było naruszenie art. 187 i 188 Op poprzez nieprzesłuchanie świadków wskazanych przez skarżącego (kierowników budów, gdzie wykonywał usługi). Mogłoby to pozwolić ustalić wyżej wskazane okoliczności, których ustalenie Sąd uznał za celowe dla wyjaśnienia sprawy, tj.: stanu zatrudnienia przez skarżącego legalnie zatrudnionych pracowników, czy był wystarczający dla wykonania przedmiotowych robót, czy przy realizacji robót zlecanych skarżącemu brały udział osoby kierowane przez inne podmioty, w szczególności przez przedstawicieli spółki B.. Podobnie celowe mogłoby być przesłuchania prezesa zarządu spółki B. czy też innych ich przedstawicieli. Posłużenie się zeznaniami służącymi wykazaniu w innych postępowaniach, że spółka B. wystawiała fikcyjne faktury nie jest w ocenie Sądu wystarczające i stanowiło naruszenie art. 190 Op w zw. z art. 123 § 1 Op, zwłaszcza że sprawa, w której był przesłuchiwany, nie dotyczyła wystawiania fikcyjnych faktur dla spółki skarżącego Nie budzi przecież wątpliwości organów, że spółka B. w 2008 r. prowadziła rzeczywistą działalność, zatrudniała kilkadziesiąt osób, w tym robotników budowlanych. Wykonywanie robót wykończeniowych jak przedmiotowe w sprawie nie wymaga znacznych ilości czy też znacznych gabarytów sprzętu specjalistycznego, zatem stwierdzenie, że spółka ta nie miała samochodów ciężarowych zdolnych do przewożenia znacznych ilości towaru nie musi prowadzić do wniosku, że spółka takich robót wykonywać nie mogła. Zdaniem Sądu wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do ustalenia odmiennych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. 2.4. Ponownie rozpoznając sprawę, związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w prawomocnym wyroku z 2 marca 2016 r. (VIII SA/Wa 677/15) organ odwoławczy na podstawie art. 229 Op zlecił Naczelnikowi US uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia: czy T. s. c. w ogóle nie korzystała z usług B. Sp. z o. o., tj. otrzymywała od tego podmiotu tzw. fikcyjne faktury; czy T. s. c. korzystała przy wykonywaniu robót odpowiadających robotom zafakturowanym fikcyjnie przez B. Sp. z o. o. z usług pracowników zatrudnionych przez siebie "na czarno" lub z usług innych nieujawnionych podwykonawców; czy T. s. c. zlecała B. Sp. z o. o. wykonanie robót, które rzeczywiście były wykonane przez tą firmą (w tym wykorzystując jej pracowników zatrudnionych nielegalnie lub innych kolejnych podwykonawców). Wskazał również, że wyjaśnienia wymagają następujące kwestie: czy poszczególne roboty budowlane wykonywane w badanym okresie przez T. s. c. nakładały się na siebie; jaki nakład pracy niezbędny był dla wykonania poszczególnych robót przez T. s. c.; czy przy realizacji robót zlecanych przez T. s. c. brały udział osoby kierowane przez inne podmioty - w szczególności przedstawiciele B. Sp. z o. o., czy kwestionowane prace były wykonywane przez pracowników T. s. c. legalnie zatrudnionych; czy przy wykonywaniu prac niezbędna była pomoc innych podwykonawców lub nielegalnie zatrudnionych pracowników. Zalecił także przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego w piśmie z [...] maja 2015 r. tj.: R. O. – M.W. (kierownik budowy), B.Ś. – E. S. A. (kierownik budowy), T. W. - [...] Sp. z o. o. (kierownik budowy), Sł. K. - [...] S. A. (inspektor nadzoru), W. R. – E. S. A. (kierownik budowy), na okoliczność zleconych robót wykonywanych przez T. s. c. i ewentualnych podwykonawców oraz prezesa zarządu B. Sp. z o. o. czy innych przedstawicieli tej firmy na okoliczność robót wykonywanych na rzecz spółki cywilnej T.. 2.5. Decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lipca 2017 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawił przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania oraz wskazał na dowody zebrane w ramach ponownego rozpoznawania sprawy. Wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został skutecznie zawieszony w świetle przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Op (zob. s. 9 – 10 zaskarżonej decyzji). Przedstawił nadto ramy prawne sprawy, a także zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Przyjął, że istota sporu dotyczy zasadności odmowy skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie [...] zł, o których mowa w fakturach VAT wystawionych w 2008 r. przez B. Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej jako B.), dokumentujących zakup robót budowlanych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując oceny uzupełnionego materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami Sądu, będąc związanym w świetle treści art. 153 uppsa oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z 2 marca 2016 r. (VIII SA/Wa 677/15) Dyrektor IAS stwierdził, że zarówno B., jak i jej podwykonawcy, tj. G. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o, [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. nie wykonały w 2008 r. robót budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez B. na rzecz T.. Faktyczne funkcjonowanie na rynku B. zdaniem organu odwoławczego nie dowodzi rzetelności wystawianych przez ten podmiot faktur. Spółka ta większość robót zleconych jej przez T. podzlecała innym podmiotom. Dokonane w zakresie tych podmiotów ustalenia jednoznacznie wykazały zaś, że firmy te w okresie zleconych im prac nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej. Nie zatrudniały także pracowników, w tym "na czarno". Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe okoliczności potwierdzają zeznania świadków, tj. A., G., Z. oraz D. i świadczą o działaniu grupy przestępczej wprowadzającej do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B. nie posiadała natomiast zaplecza technicznego i osobowego do świadczenia usług w zakresie i skali wynikającej z wystawionych przez ten podmiot faktur na rzecz T.. Organ odwoławczy wskazał nadto na wydane wobec B. i jej rzekomych podwykonawców (kontrahentów) decyzji przez właściwe organy podatkowe, w tym w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., z których treści wynika, że B. nie nabyła określonych usług od tych podmiotów (rzekomych podwykonawców), tym samym nie mogła odsprzedać tych usług na rzecz T. (zob. s. 11 – 30 zaskarżonej decyzji). To zaś oznacza, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, także zeznaniami wspólników T. s. c., że wystawione przez B. na rzecz T. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy za niezasadne uznał przy tym zarzuty skarżącego dotyczące przesłuchań pracowników B. oraz T., które nie potwierdzają braku wykonania usług przez B.. Przeprowadzona przez Naczelnika US analiza zeznań świadków (pracowników B.) wskazywała na wykonywanie przez ten podmiot prac głównie w R. (ulice K., W.P., P., L., Z., K., W., P.) oraz w W., D., G., M.. Świadkowie nie potwierdzili natomiast wykonywania prac w W. (w budynku biurowo-socjalnym przy ul. A. [...], w budynku mieszkalnym przy ul. C., w budynku mieszkalnym przy ul. S. (V. C.), na osiedlu L. [...] przy ul. O. T. i w R., tj. w C. H.-B. przy ul. M., w Urzędzie Pocztowym R. [...] przy ul. S. oraz w Urzędzie Pocztowym przy ul. P. [...]. Jeden ze świadków (A.) potwierdził wykonywanie prac przy ul. P., lecz dotyczyły one robót związanych z parkingiem, a nie wymianą drzwi i naprawą cokolika w budynku Poczty Polskiej - czego dotyczyła umowa z [...] grudnia 2008 r. zawarta pomiędzy Państwowym Przedsiębiorstwem Użyteczności Publicznej Poczta Polska oraz T. s. c. B. część ze zleconych jej przez T. prac zleciła do wykonania innym podmiotom, tj. firmom G., [...],[...] i A., które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Z kolei przeprowadzona analiza zeznań pracowników T. (zob. s. 35-39 zaskarżonej decyzji) analiza zeznań pracowników T. wskazała na możliwość wykonania kwestionowanych prac przez osoby legalnie zatrudnione przez spółkę cywilną. Z zeznań tych wynikało, iż pracownicy tej firmy wykonywali prace głównie w W., na większych budowach. Przesłuchiwani pracownicy T. nie potwierdzili wykonywania prac podwykonawczych przez podwykonawców B.. Niektórym ze świadków nazwa B. coś mówi, inni kojarzyli tą firmę jako prawdopodobnie firmę podwykonawczą, nie potrafili jednak podać żadnych szczegółów, a dla części świadków nazwa B. była nieznana. Fakt, iż część przesłuchanych w toku ponownie prowadzonego postępowania świadków kojarzyło nazwę tej firmy wydaje się być oczywisty, choćby z uwagi na postępowania podatkowe prowadzone od 2014 r. wobec T. s. c. i jej wspólników, w toku których podstawową badaną kwestią jest właśnie współpraca z tą firmą. Dyrektor IAS podkreślił również, że skarżący nie okazał żadnych kosztorysów ofertowych lub powykonawczych, a także innych dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić faktyczne koszty robocizny, a tym samym wielkość nakładów pracy koniecznych do realizacji poszczególnych zleceń. Pomimo wystosowanych wezwań nie złożył również żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Skarżący wskazał jedynie, iż spółka cywilna nie była w stanie przy udziale swoich pracowników wykonać zleconych jej usług remontowo-budowlanych i z tych względów korzystała z usług podwykonawcy, tj. B.. W ocenie organu odwoławczego również przesłuchania kierowników budów firm zlecających wykonanie robót budowlanych firmie T. nie potwierdzają wykonywania tych usług przez B.. Przesłuchiwani świadkowie zeznali, że zakres wykonywanych prac ustalali z D. J. (T. W., R. O. i W. R.) lub właścicielami (zeznanie B. Ś.). Świadkowie nie potrafili nic powiedzieć na temat B. oraz jej rzekomej współpracy z T. s. c. Niewiarygodnym w ocenie DIAS jest niezauważenie przez zleceniodawców T. rzekomego faktu korzystania przez ten podmiot w znaczącym zakresie z usług B. i jej rzekomych podwykonawców zwłaszcza w sytuacji, gdy prowadzone były imienne wykazy osób zatrudnionych na budowach. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary zeznaniom wspólników T. s. c. w zakresie wykonania spornych robót przez B.. Wskazał na brak jakiegokolwiek ich nadzoru nad działalnością B., całkowity brak wiedzy co do tego, kto faktycznie wykonał prace w imieniu B. i jej podwykonawców oraz brak wiedzy w zakresie miejsc, w których dokonywano płatności. Skarżący jako osoba zajmująca się nadzorem nad pracownikami na budowach, nie potrafił nic powiedzieć na temat realizacji spornych robót, nie wiedział kto nadzorował prace podwykonawcy, stwierdził wręcz, iż w T. s. c. nie praktykowano nadzorowania firm podwykonawczych. Wyjaśnieniom tym Dyrektor IAS nie dał wiary, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej nie opiera się na zaufaniu i braku nadzoru, lecz na kontroli prawidłowości zlecanych robót. W ocenie Dyrektora IAS faktury wystawione przez B. nie zostały poparte żadnym innym wiarygodnym materiałem dowodowym. Podkreślenia również wymaga, iż część faktur różni się oznaczeniem sposobu płatności, na kopiach faktur wskazano jako sposób zapłaty - przelew, a na ich oryginałach gotówkę, przy czym w dokumentacji skarżącego znajdują się dodatkowo dokumenty KP. Zdaniem DIAS sam fakt wystawienia faktur i zapłaty nie dowodzi, iż zakup spornych robót budowlanych miał rzeczywiście miejsce, tym bardziej, że prawie wszystkie transakcje (poza jedną) pomiędzy skarżącym a B. oparte były na obrocie gotówkowym. Z uwagi na fakt, iż prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że sporne transakcje były fikcyjne i w rzeczywistości nie doszło do zakupu robót zarówno przez skarżącego od B., jak również przez B. od jej podwykonawców (tj. G., A., [...],[...]), to tym samym poniesione przez T. s. c. wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały związku z uzyskanym przez tą Spółkę (jej wspólników) przychodem. Gotówkowa forma płatności nie stanowi bezpośredniego dowodu fikcyjności faktur, ale zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska skarżącego o rzeczywistym obrocie w sytuacji, gdy ten nie wskazał (tak jak w rozpatrywanej sprawie) żadnych innych (poza fakturami i protokołami odbioru) dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011r. , sygn. akt II FSK. 1682/10). Protokoły odbioru robót i dowody KP podpisywane były jedynie przez K. C. i D. J.. Organ odwoławczy zauważył zaś, że w przypadku wykonywania robót budowlanych powszechną praktyką jest podpisywanie protokołów odbioru robót przez więcej niż jedną osobę z każdej strony, w tym przy udziale osób mających odpowiednią fachową wiedzę techniczną, przykładowo kierownika budowy. Reasumując, w ocenie DIAS w sprawie wykazane zostało, że faktury wystawione zarówno przez B. jak i jej podwykonawców, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Tym samym zasadnie zakwestionowano rzetelność ksiąg T. s. c., której wspólnikiem jest skarżący, na podstawie art. 193 Op, gdyż sporne faktury nie stanowią rzetelnych dowodów, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z nich wynikających. Zdaniem DIAS niezasadne okazały się także zarzuty odwołania dotyczące niewykonania zaleceń wynikających z decyzji kasatoryjnej DIS z [...] lipca 2016 r. oraz z wyroku WSA z 2 marca 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 677/15), gdyż materiał dowodowy został uzupełniony m. in. o protokoły przesłuchań świadków, tj. pracowników kontrahentów zlecających w roku 2008 T. wykonanie robót budowlanych, a mianowicie: R. O. (kierownika budowy M. W. S.A.), B. Ś. (kierownika budowy E. S. A), T. W. (kierownika budowy [...] Sp. z o. o.). S. K. (inspektora nadzoru - [...] S. A.), W. R. (kierownika budowy – E. S. A.). Zgodnie z zaleceniami organ I instancji skierował do K. C. 2 wezwania na przesłuchania, jednak wzywany – pomimo skutecznego doręczenia wezwań – nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto K. C. został wezwany do złożenia szczegółowych pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej w roku 2008 działalności, w kontekście usług świadczonych przez B. i jej podwykonawców oraz zatrudnionych pracowników w ramach zleconych przez T. prac. Nie odpowiedział jednak na to wezwanie. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań prezesa zarządu B. z powodu biernej postawy wzywanego oraz uchylania się przez niego od udzielenia wyjaśnień w formie pisemnej, czyli z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, zdaniem DIAS nie dowodzi w żadnej mierze lekceważenia, czy też pomijania wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji DIS i wyroku WSA. Tym samym nie stanowi naruszenia art. 188 Op. W ramach realizacji zaleceń NUS uzyskał informacje z urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla B. i jej rzekomych podwykonawców, które wskazywały, że jej rzekomi podwykonawcy nie korzystali z usług pracowników zatrudnionych "na czarno", którzy mogliby wykonać prace zlecone przez T. s. c. B. wykonanie większości prac zleciła w/w podwykonawcom, którzy w okresie wykonywania spornych robót nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zatrudniali pracowników, co w konsekwencji oznacza, że nie korzystali z usług osób zatrudnionych "na czarno", a wystawiali jedynie tzw. puste faktury, a więc dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowody nie potwierdził udziału przy realizacji robót osób zatrudnionych lub kierowanych przez B., a także jej podwykonawców oraz ich pozaetatowych pracowników. Także skarżący, mimo inicjatywy ze strony organów podatkowych, nie złożył w tym zakresie żadnych istotnych wyjaśnień. Powołując się na upływ czasu, nie wskazał osób, które świadczyły usługi w imieniu T. czy też jej podwykonawcy (B.) i jej podwykonawców. Nie wyjaśnił, kim byli figurujący na wykazie osób zatrudnionych przy budowie budynku mieszkalnego V. C. S. W. i M. S.. Nie wskazał danych tych osób, co umożliwiłoby przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora IAS, w ramach realizacji zaleceń przeprowadzona została szczegółowa analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście możliwości wykonania zawartych umów i przyjętych zleceń przez T., w wyniku której stwierdzono, iż w tym samym czasie ta Spółka wykonywała prace na kilku budowach, tj. roboty nakładały się na siebie. Uwzględniając informacje przekazane przez skarżącego przyjęto, iż nakład pracy niezbędny do wykonania poszczególnych usług przekraczał możliwości T., która zleconych prac nie była w stanie wykonać w całości legalnie zatrudnionymi pracownikami, a zatem korzystała z pomocy innych osób. Dokonane ustalenia wykluczają jednak możliwość, iż byli to pracownicy B. lub jej podwykonawców. Nie stwierdzono także aby wykonane prace świadczyły osoby kierowane przez inne podmioty, w tym przedstawiciele B.. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na współpracę T. s. c. z B. jedynie w zakresie wystawiania dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym za chybione DIAS uznał zarzuty odwołania i związaną z nimi argumentację (zob. s. 48 – 51 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS za prawidłowe uznał ustalenia Naczelnika US także w bezspornej części, dotyczącej zawyżenia i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów. Utrzymał zatem w mocy decyzję wymiarową Naczelnika US z [...] lipca 2017 r. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2017 r. wniósł zatem skargę do Sądu. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj. - art. 22 ust. 1 updof poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług od B. Sp. z o. o.; - art. 45 ust. 6 updof poprzez uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym; 2) prawa procesowego, tj. - art. 120, 121 i 122 Op poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach; - art. 120, 121 i 190 Op poprzez akceptację sytuacji, w której do zebranego materiału dowodowego włącza się materiał dowody z innych postępowań, w tym zeznania świadków, z pominięciem obowiązku przesłuchania tych osób w charakterze świadków i powiadomienia o tym strony celem umożliwienia jej wzięcia udziału w przesłuchaniach; - art. 120 i 121 Op poprzez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego dotknięte zostało licznymi błędami; - art. 187 § 1 oraz 191 Op poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; - art. 188 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie, tj. brak przesłuchania K. C., do czego obowiązany był organ I instancji przez organ odwoławczy; - art. 123, 190 i 192 Op poprzez włączanie do materiału dowodowego w sprawie protokołu z przesłuchania świadka dokonanego w innym postępowaniu bez ponownego jego przesłuchania; - art. 193 Op poprzez zaaprobowanie sytuacji, w której prowadzone księgi uznano za nierzetelne; - art. 145 pkt 1 lit. c) uppsa w związku z art. 127 Op oraz w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są co do zasady powtórzeniem zarzutów prezentowanych we wniesionym uprzednio odwołaniu i nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało oddalić jako niezasadną. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 2 marca 2016 r. (VIII SA/Wa 677/15), zgodnie z art. 153 uppsa (nie wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od zasady związania organu i sądu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję także w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w wyroku z 2 marca 2016 r. (VIII SA/Wa 677/15), zostały w całości uwzględnione przez Dyrektora IAS. W tym miejscu warto dodać, że o naruszeniu art. 153 uppsa nie można mówić w sytuacji, gdy realizując istotę wytycznych zawartych w wyroku WSA, organy przedstawiają wyczerpujący materiał dowodowy świadczący o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał, iż faktycznie poniósł wydatki na podstawie tych faktur, które w świetle art. 22 ust. 1 updof należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy okoliczność, która miała być przedmiotem ponownego badania, zostaje przez organy udowodniona, drugorzędne znaczenie ma to, czy postępowanie dowodowe przebiegało dokładnie według wskazań tego sądu, tj. czy organy przeprowadziły absolutnie wszystkie czynności dowodowe wskazane przez WSA (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 116/16, dostępny w bazie Lex nr 2404276 oraz w CBOSA). Tym samym nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 uppsa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Sąd uwzględnił przy tym przepisy art. 134 § 1 i § 2 uppsa. Należy dodać, że zaskarżona decyzja została należycie uzasadniona, w sposób wszechstronny, spójny i logiczny, a także zrozumiały, czyli w sposób odpowiadający dyspozycjom przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że w świetle braku dowodów (poza fakturami) u skarżącego (T. s. c.) świadczących o tym, że usługi wymienione w treści spornych faktur zostały wykonane przez ich wystawcę (B. Sp. z o. o.) należało przyjąć, że wspólnicy T. s. c. (skarżący posiadał 50% udziałów w zyskach i stratach) zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie sporne faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o. o. (dalej: "B.") dla T. s. c. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania usług remontowo – budowlanych. Wspólnicy T. s. c. nie przedstawili bowiem wiarygodnych dowodów świadczących o tym, iż w 2008 r. ponieśli ww. wydatki na rzecz wystawcy spornych faktur jako rzekomego podwykonawcy w celach, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Dyrektor IAS nie dał wiary twierdzeniom wspólników (w tym skarżącego), że płatności gotówkowych w kwotach rzędu kilkuset tysięcy złotych (łącznie ponad milion złotych brutto) dokonywali do rąk K. C. jako prezesa zarządu B.. Tym bardziej, że nie nadzorowali osób rzekomo działających w imieniu B., a nawet nie mieli żadnej wiedzy o tych osobach. Bezsporne przy tym jest, ze T. s. c. wykonała usługi remontowo – budowlane, które udokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz głównych wykonawców. Osoby zatrudnione przez T. s. c. oraz przez B. Sp. z o. o. nie potwierdziły wykonywania prac (usług) w tych miejscach (budowach), których dotyczyły sporne faktury. W realiach niniejszej sprawy spór koncentruje się zatem wokół ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IAS (organy podatkowe), a w konsekwencji dotyczy sposobu zastosowania przepisów art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 updof. Wspólnicy zaniżyli nadto koszty uzyskania przychodów o [...] zł w związku z wypłaconymi wynagrodzeniami oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą zakupu napojów dla pracowników, który to wydatek nie został udokumentowany. Są to okoliczności bezsporne, podobnie jak i wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż rację należy przyznać organom podatkowym orzekającym w sprawie co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania usług budowlano – remontowych na rzecz T. s. c. przez podmiot ujawniony w treści spornych faktur jako ich wystawca, tj. przez B. Sp. z o. o. Wspólnicy (skarżący) nie posiadają żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że ponieśli wydatki na rzecz B. tytułem zapłaty za usługi rzekomo wykonane na rzecz T. s. c. przez legalnych lub nielegalnych pracowników bądź podwykonawców B.. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie naruszyły przepisów postepowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1, 188, 190, 191, 192 i 193 Op przyjmując, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania przez B. usług remontowo – budowlanych na rzecz T. s. c. Trafnie przyjęły, że wspólnicy T. s. c. nie przedstawili wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu usług przez B. i poniesieniu na jej rzecz wydatków w łącznej kwocie przekraczającej milion złotych brutto. Zdaniem Sądu, jeśli ponieśli jakieś wydatki na rzecz B., to dotyczyły one wyłącznie zapłaty za wystawienie tzw. "pustych" faktur VAT. Brak było zatem podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł netto (lub mniejszej) do kosztów uzyskania przychodów wspólników T. s. c., gdyż wydatki te nie zostały poniesione, a jeśli zostały w jakiejś części poniesione, to nie miały one takiego związku z przychodami T. s. c., o jakim mowa w art. 22 ust. 1 updof. Kluczowe w niniejszej sprawie było ustalenie, czy B. Sp. z o. o. faktycznie wykonała usługi, o których mowa w treści spornych faktur, nawet wówczas, gdy korzystała z nielegalnie zatrudnionych pracowników (podwykonawców). Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie może zostać uznana za wadliwą. Nie sposób bowiem uznać, że wspólnicy T. s. c. choćby uprawdopodobnili wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur, przez ich wystawcę. Z zeznań B. B. wynika bowiem, że zajmował się on nadzorem nad pracownikami T. s. c. Nie nadzorował zaś prac wykonywanych przez podwykonawców, w tym przez B., gdyż T. s. c. nie praktykowała nadzorowania podwykonawców. Jednak B. B. pilnował wykonania wszystkich prac na placach budów zgodnie z harmonogramem. Czyli nie tylko świadczonych przez pracowników T. s. c., ale także przez podwykonawców. Nie pamięta jednak kto wykonywał i nadzorował prace z ramienia B.. Zdaniem Sądu, zeznania B.B. są wewnętrznie sprzeczne i nie zasługują na wiarę co do tego, że prace zostały wykonane i nadzorowane przez osoby zatrudnione przez B.. Wspólnicy T. s. c. ponosili bowiem odpowiedzialność za usługi, które wykonywali na rzecz głównych wykonawców. Jednak nie przedstawili żadnych gwarancji od B. Sp. z o. o. dotyczących jakości świadczonych usług przez tego podwykonawcę. Nie wykazali, że zgłosili inwestorowi (generalnemu wykonawcy) B. Sp. z o. o. jako kolejnego podwykonawcę, wykonującego część prac przewidzianych do wykonania przez T. s. c., w trybie przepisów art. 6471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "Kc"). Czyli ponosili odpowiedzialność za prace wykonywane przez podwykonawcę, nie mając jednak żadnego nadzoru nad wykonaniem tych prac i nie mając żadnej wiedzy na temat osób wykonujących i nadzorujących wykonanie tych prac. Tego rodzaju zachowania wspólników T. s. c. nie sposób uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy. Tym bardziej, że odbioru prac dokonywał wyłącznie D.J., który zajmował się kontaktami z K. C. jako prezesem zarządu B. Sp. z o. o., ale nie miał wiedzy o osobach wykonujących i nadzorujących wykonanie tych prac. Pismami z [...] października i [...] listopada 2016 r. Naczelnik US dwukrotnie wzywał K. C. do osobistego stawienia się w siedzibie organu w celu przeprowadzenia dowodu w postaci jego przesłuchania w charakterze świadka, ale K. C. pomimo skutecznego dręczenia wezwań nie stawił się na przesłuchanie. Nie odpowiedział także na wezwanie z [...] grudnia 2016 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej w 2008 r. działalności. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że K. C. osobiście wykonywał lub nadzorował wykonanie prac, o których mowa w treści spornych faktur. Skoro wspólnicy T. s. c. i pracownicy tej Spółki oraz pracownicy B. nie potwierdzili w sposób wiarygodny wykonania i (lub) nadzorowania wykonania prac (usług), o których mowa w treści spornych faktur, to nawet bez przeprowadzenia dowodu z zeznań K. C. organy podatkowe zasadnie przyjęły, bez naruszenia art. 191 Op, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uznać należało, że T. s. c. nie poniosła na rzecz B. w 2008 r. wydatków, które w świetle art. 22 ust. 1 updof należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzenie przeciwko K. C. postępowań karnych związanych z wystawianiem przez niego jako prezesa zarządu B. i jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ([...]) faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tylko potwierdza stanowisko organów podatkowych, że także faktury wystawione w 2008 r. przez B. Sp. z o. o. na rzecz T. s. c. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Warto w tym miejscu zauważyć, że takie stanowisko zajął tutejszy Sąd w nieprawomocnym wyroku z 22 marca 2017 r. (VIII SA/Wa 534/16, CBOSA) oddalającym skargę T. s. c. na decyzję wymiarową Dyrektora IS z [...] maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. To zaś oznacza, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności tym dowodom, z których miałoby wynikać, że T. s. c. poniosła w 2008 r. na rzecz B. Sp. z o. o. wydatki w kwocie [...] zł netto tytułem zapłaty za wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur. Dokonały oceny materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie w sposób spójny i logiczny, odpowiadający dyspozycjom art. 191 Op. O ile poszczególne dowody i okoliczności z nich wynikające mogły budzić wątpliwości wskazane przez Sąd w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 2 marca 2016 r. (VIII SA/Wa 677/15) co do tego, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki uzasadniające odmówienie wspólnikom T. s. c. prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwoty [...] zł netto, o tyle zdaniem Sądu po uzupełnieniu materiału dowodowego wątpliwości te już nie występują. Dodać należy, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ustalono, że podmioty ujawnione jako kontrahenci (podwykonawcy) B., faktycznie wystawiali dla niej tzw. puste faktury. Skarżący nie uprawdopodobnił zaś nawet wykonania przez B. Sp. z o. o. usług, o których mowa w treści spornych faktur, na rzecz T. s. c. W konsekwencji, kwota [...] zł netto nie mogła zostać zaliczona w świetle art. 22 ust. 1 updof do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników T. s.c. w 2008 r. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi, gdyż nie mogły one doprowadzić do uchylenia zgodnej z prawem decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lipca 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę [...] zł w miejsce kwoty [...] zł wykazanej w zeznaniu podatkowym skarżącego (PIT – 36L) za 2008 r. W realiach niniejszej sprawy nie jest istotne, czy B. Sp. z o. o. mogła wykonać na rzecz T. s. c. usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Istotne jest to, czy usługi te wykonała. Tylko wówczas kwoty netto, o których mowa w treści spornych faktur, rzekomo zapłacone B. za wykonanie usług, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wspólników T. s. c. W celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie przez podatnika (wspólników T. s. c.), że wydatek ten został faktycznie poniesiony. Tego zaś nie tylko nie wykazali, ale nawet nie uprawdopodobnili. Wywodzenie pozytywnych skutków dla podatnika nie może być oparte na przypuszczeniach. Szczególnie wówczas, gdy przypuszczenia te pozostają w oczywistej sprzeczności z tym, co wynika z dokonanej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skoro B. Sp. z o. o. zasadniczo zajmowała się wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jej rzekomi kontrahenci wystawiali tzw. "puste" faktury, wspólnicy T. s. c. nie posiadają pozytywnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na ich rzecz przez wystawcę spornych faktur, to bez rozwijania wątku dotyczącego wątpliwości co do mocy dowodowej przedstawionych dokumentów KP należy przyjąć, że nawet poniesienie wydatków w bliżej nieokreślonej wysokości tytułem płatności za wystawienie faktur nie może być traktowane jako wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. Tym bardziej wówczas, gdy płatności były rzekomo ponoszone w formie gotówki, pomimo ich znacznej wartości (łącznie w 2008 r. ponad milion złotych brutto). Powtórzyć należy, że pismami z [...] października i [...] listopada 2016 r. Naczelnik US dwukrotnie wzywał K. C. do osobistego stawienia się w siedzibie organu w celu przeprowadzenia dowodu w postaci jego przesłuchania w charakterze świadka, ale K. C. pomimo skutecznego dręczenia wezwań nie stawił się na przesłuchanie. Nie odpowiedział także na wezwanie z [...] grudnia 2016 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej w 2008 r. działalności. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że K. C. osobiście wykonywał lub nadzorował wykonanie prac, o których mowa w treści spornych faktur. Skoro wspólnicy T. s. c. i pracownicy tej Spółki oraz pracownicy B. nie potwierdzili w sposób wiarygodny wykonania i (lub) nadzorowania wykonania prac (usług), o których mowa w treści spornych faktur, to nawet bez przeprowadzenia dowodu z zeznań K. C. organy podatkowe zasadnie przyjęły, bez naruszenia art. 191 Op, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu art. 153 uppsa nie można zaś mówić w sytuacji, gdy realizując istotę wytycznych zawartych w wyroku WSA, organy przedstawiają spójne rozważania i wnioski płynące z dokonanej oceny obszernego materiału dowodowego świadczącego o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał, iż faktycznie poniósł wydatki na podstawie tych faktur, które w świetle art. 22 ust. 1 updof należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy okoliczność, która miała być przedmiotem ponownego badania, zostaje przez organy udowodniona, drugorzędne znaczenie ma to, czy postępowanie dowodowe przebiegało dokładnie według wskazań tego sądu, tj. czy organy przeprowadziły absolutnie wszystkie czynności dowodowe wskazane przez WSA (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 116/16, CBOSA). Czyli brak było podstaw do podejmowania kolejnych prób powtórzenia dowodu z przesłuchania K. C.w charakterze świadka, skoro pomimo prawidłowo doręczanych wezwań dotychczasowe próby okazały się nieskuteczne, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie. W świetle art. 180 § 1 Op za dowody w niniejszej sprawie mogły zostać uznane dokumenty będące w posiadaniu organów podatkowych. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności, które powodowałyby konieczność ponownego przeprowadzenia dowodów włączonych do sprawy niniejszej z innych postępowań (karnych oraz podatkowych). Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Skutecznie był zawiadamiany o jego prawach i możliwościach wynikających z art. 200 Op. Tym samym za oczywiście chybione należy uznać zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację, w części dotyczącej rzekomego pozbawienia skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, okoliczności ustalone przez organy podatkowe, wskazane przez autora skargi (zob. s. 35 skargi) świadczą zdaniem Sądu o tym, że wspólnicy T. s. c. nie nabyli prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie, gdyż dokonał własnych ustaleń faktycznych z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd w prawomocnym wyroku z 2 marca 2016 r. (VIII SA/Wa 677/15). Trafnie wskazał na inną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Sąd w nieprawomocnym wyroku z 22 marca 2017 r. (VIII SA/Wa 534/16) oddalającym skargę P.P.U.H "T." B. B., D. J. spółka cywilna na decyzję wymiarową Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Argumentacja skargi w istocie oparta jest na przypuszczeniach i kwestionowaniu ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale nie wnosi do sprawy żadnych okoliczności pozytywnych, nie mówiąc już o dowodach, świadczących o wykonaniu usług. o których mowa w treści spornych faktur, przez B., a w konsekwencji o poniesieniu wydatków za wykonanie tych usług przez T. s. c., czyli spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 1 updof. Skoro stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, to za chybione Sąd uznał w konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 updof. Skarżący jako wspólnik T. s. c. nie nabył bowiem prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych przypadającej na niego części (50%) kwot wynikających z treści spornych faktur VAT wystawionych dla T. s. c. przez B., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują poniesienia wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Skoro skarżący w zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36L) wykazał dane niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, podstawy opodatkowania i należnego podatku, to obowiązkiem Naczelnika US było zastosowanie art. 45 ust. 6 updof, czyli wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w prawidłowej wysokości. Należało przy tym uznać za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez T. s. c. w części dotyczącej stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z bezpodstawnym ewidencjonowaniem w tych księgach kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. s. 38 – 43 skargi). Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły art. 191 Op. Uzasadnienie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, odpowiada zaś dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w części dotyczącej bezspornych uchybień skarżącego, a także co do wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Sąd nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia przez organy podatkowe materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy świadczy bowiem o zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, a skarżący nie tylko nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty, ale także nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków w tej wysokości, które mogłyby zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawił żadnej pozytywnej argumentacji, która mogłaby uwiarygodnić potrzebę uzupełniania materiału dowodowego. Również z tej przyczyny Dyrektor IAS nie miał podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo zastosował kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 updof. 7. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 uppsa.