VIII SA/Wa 134/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2013 r. Przedmiotem decyzji była odmowa uznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz umorzenie postępowania. Jako podstawę prawną decyzji organy powołały między innymi art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "ustawa o ryczałcie"). Naczelnik US w swojej decyzji powołał się także na przepisy art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Organ I instancji, w wyniku ponownie przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego ustalił, że skarżący od [...] stycznia 2005 r. do [...] sierpnia 2009 r., tj. do dnia likwidacji działalności gospodarczej, podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej z tytułu prowadzenia usług przewozu osób (taxi). Pismem z [...] września 2007 r. skarżący poinformował Naczelnika US o przerwie w działalności gospodarczej od 1 października 2007 r. na czas nieokreślony. Pismem z [...] listopada 2008 r. zgłosił zaś rozpoczęcie działalności gospodarczej po przerwie, od 1 grudnia 2008 r. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik US nie uznał skarżącemu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r. oraz umorzył na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Op postępowanie w sprawie nieuznania przerwy w działalności gospodarczej za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Zdaniem organu I instancji, skarżący w czasie zgłoszonej przerwy, tj. od 1 października 2007 r. do 30 listopada 2008 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu osób (taxi). Okoliczność ta została potwierdzona przez Korporację Centrum Radio – Taxi, w ramach której skarżący świadczył swoje usługi. W przedmiotowym okresie skarżący ponosił wydatki z tytułu korzystania z sieci radiokom. Wykonywanie przez skarżącego działalności gospodarczej w okresie od 1 października 2007 r. do 30 listopada 2008 r. potwierdziła H. Ś. pracująca w Korporacji jako dyspozytor – kierownik centrali. Organ powołał się także na wydruk z kasy fiskalnej potwierdzający świadczenie usług [...] maja 2008 r. Naczelnik US wyjaśnił również, że przedmiot sprawy dotyczy nieuznania przerwy w prowadzeniu działalności, o której mowa w ustawie o ryczałcie. Nie dotyczy zaś zawieszenia działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc między innymi o jej uchylenie w całości, skarżący postawił zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowym okresie nie prowadził on działalności gospodarczej, którą zawiesił zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem w zgodzie z art. 34 ust. 3 ustawy o ryczałcie nie miał on obowiązku uiszczania podatku opłacanego w formie karty podatkowej. Dodatkowo dopełnił obowiązku poinformowania organu podatkowego o przerwie w prowadzeniu przedmiotowej działalności. Dlatego decyzja Naczelnika US jest wadliwa. 2.3. Dyrektor IS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że przepisy przewidujące możliwość zawieszenia działalności gospodarczej nie obowiązywały w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy, gdyż zostały wprowadzone dopiero ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (...), która wprowadziła także zmiany do ustawy o ryczałcie. Zatem powołany w odwołaniu przepis art. 34 ust. 3 nie istniał w dacie wydawania decyzji organu I instancji. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. Skarżący nie dotrzymał "warunków przerwy", gdyż w przedmiotowym okresie nadal prowadził działalność gospodarczą, tj. świadczył usługi przewozu osób (taxi). Dlatego zasadnym było nieuznanie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej od 1 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r. [podkreślenie Sądu]. Za trafne organ odwoławczy uznał przy tym umorzenie postępowania w pozostałym zakresie, tj. od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. z powodów, o których mowa w art. 70 § 1 Op. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług taksówkowych w okresie od 1 października 2007 r. do 30 listopada 2008 r. [podkreślenie Sądu] autor skargi postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, czyli: - błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji poprzez bezpodstawne nieuznanie przerwy w działalności gospodarczej skarżącego w okresie od 1 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r.; - naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 Op "poprzez nie uznanie wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez skarżącego"; - naruszenie zasady in dubio pro tributario, gdyż "wątpliwości są rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a dowody przedłożone przez podatnika są niewiarygodne". 3.2. Uzasadniając skargę, która ma charakter opisowy, jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Jego zdaniem organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, w tym dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Bezzasadnie odmówiły skarżącemu uznania przerwy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pomimo tego, że powiadomił organ podatkowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności od 1 października 2007 r. Dodatkowo wyrejestrował się z ubezpieczenia społecznego. Zdaniem autora skargi, zeznanie świadka o tym, że przyznane skarżącemu radio w ww. okresie pracowało, nie zasługuje na wiarę, gdyż zapisy systemu komputerowego, na które powołuje się świadek, zostały utracone. Brak dowodu rzeczowego budzi "obiektywną wątpliwość", która powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. 3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Powtórzył przy tym, że nieuznanie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od 1 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r. [podkreślenie Sądu] było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów od tych, które wynikają z jej treści. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o ryczałcie w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2, który nie znajduje zastosowania w sprawie [dopisek Sądu]. 4.3. Naczelnik US odmówił skarżącemu uznania przerwy w działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Op. Nie uznał za istotne okoliczności faktycznych wskazywanych przez skarżącego (braku możliwości świadczenia usług) odnośnie zdarzenia drogowego z września 2008 r. Dyrektor IS utrzymał zaś w mocy decyzję organu I instancji z [...] sierpnia 2013 r. za okres od 1 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r. oraz w części dotyczącej umorzenia postępowania za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Tym samym organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę tylko częściowo. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z przepisami art. 233 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a, uzasadniająca wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dyrektor IS nie rozpoznał bowiem w całości niniejszej sprawy. Zarówno z sentencji zaskarżonej decyzji, jak i z jej uzasadnienia, a także z odpowiedzi na skargę wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego było tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z [...] sierpnia 2013 r. za okres od 1 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r. oraz w części dotyczącej umorzenia postępowania za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Dyrektor IS nie zajął zaś stanowiska w części sprawy dotyczącej okresu od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r. Zdaniem Sądu, uchybienie to nie może zostać uznane za oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 § 1 Op, gdyż jest konsekwentnie powielane przez Dyrektora IS w sentencji decyzji, jej uzasadnieniu oraz w odpowiedzi na skargę. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zaś rozpoznanie oraz ocena sprawy w jej całokształcie, zgodnie z przepisami art. 233 w związku z art. 127 Op. 6. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia Dyrektora IS i konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi. Za oczywiście chybiony Sąd uznał zaś wniosek autora skargi o "uznanie przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług taksówkowych w okresie od 1.10.2007 roku do 30.11.2008 roku", gdyż sądom administracyjnym nie zostały dotychczas przyznane tego rodzaju kompetencje reformatoryjne odnośnie rozstrzygnięć administracyjnych. Wniosek dotyczy nadto okresu, za który postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe (od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz okresu od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r., który nie był przedmiotem kontroli instancyjnej organu odwoławczego. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli rozpoznać niniejszą sprawę w jej całokształcie, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 w związku z art. 127 Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego od Dyrektora IS kwotę 500 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu sądowego od skargi.