VIII SA/Wa 139/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z [...] listopada 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...]UCS", "N[...]UCS" lub "organ I instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję własną z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1b, art. 88 ust. 1, art. 89 ust.1 pkt 14, art. 89 ust. 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm. - dalej: "u.p.a"), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680; dalej: "rozporządzenie z 9 października 2015r.). Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, powołaną na wstępie decyzją wymiarową z [...] sierpnia 2020 r. N[...]UCS określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2018 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega wyrób akcyzowy w postaci [...] litrów oleju napędowego, w którego posiadaniu znajdowała się strona i który nie był tożsamy z olejem napędowym nabytym od wskazanego przez skarżącego jako źródło pochodzenia towaru dostawcy, tj. [...] spółka jawna, M. J. i wspólnicy w D., ze względu na inne parametry jakościowe (niespełnienie parametru stabilności oksydacyjnej). Organ I instancji wskazał, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, iż uiszczono podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym. W związku z tym określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, stosując stawkę podatku [...] zł/1000. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przeprowadzenie wymienionych dowodów skarżący zarzucił: - bezpodstawne uznanie jako dowodów na okoliczność rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2018 roku w sprawie niniejszej, dokumentów uzyskanych z Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W., dotyczących przeprowadzonych kontroli w zakresie badania jakości paliwa, podczas z załączonych do akt postępowania ww. dowodów wynika jedynie fakt, iż pobrane do przebadania od Podatnika paliwo nie spełniało prawem wymaganych norm; - bezpodstawne wyprowadzenie wniosków, jakoby z faktu iż pobrana do badań laboratoryjnych [...] sierpnia 2018 roku próbka oleju napędowego nie spełniała wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z 9 października 2015 roku, wynika okoliczność iż przebadane paliwo pochodzi z nieznanego źródła i uprawnia do określenia podatnikowi podatku akcyzowego; - niezbadanie rzeczywistych przyczyn, z powodu których przebadane paliwo nie spełniało norm określonych w ww. rozporządzeniu, a także okoliczności, czy znajdujące się w zbiornikach podatnika paliwo nie zostało pozbawione wymaganych prawem właściwości przez dostawcę; - bezpodstawne przyjęcie, iż ujawnione w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika paliwo, nie było tożsame z zakupionym u dostawcy- [...] Spółka Jawna, M. J. i Wspólnicy paliwem, podczas gdy od momentu przebadania tego paliwa w Laboratorium Paliw Płynnych w K., nikt nie sprawdzał jego rzeczywistej jakości; - naruszenie art. 7 k.p.a. wskutek niepodjęcia z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, lecz apriorycznie przyjęto iż skarżący dopuścił się uszczuplenia podatku akcyzowego, wskutek czego bezzasadnie został on określony w kwocie zawartej w decyzji. Jednocześnie podatnik wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: - zwrócenie się do [...] w K., o udzielenie informacji: jak długo składowane w zbiornikach paliwa, z których były realizowane dostawy dla skarżącego, a także z jaką częstotliwością były one badane pod kątem norm stabilności oksydacyjnej paliwa; - ustalenie w Bazie Paliw Płynnych w K., czy przed każdorazowym tankowaniem paliwa przez dostawcę [...] Spółka Jawna, M. J. i Wspólnicy, paliwo to było badane w celu ustalenia jego właściwości pod kątem spełniania prawem wymaganych norm, a w szczególności norm stabilności oksydacyjnej paliwa; - zwrócenie się do Inspekcji Handlowej Wojewódzkiego Inspektoratu w W., w celu ustalenia czy w roku 2018 na terenie województwa [...], zostały stwierdzone analogiczne jak w przedmiotowej sprawie odstępstwa od normy w zakresie stabilności oksydacyjnej oleju napędowego na innych stacjach paliw, a w szczególności tych które były zaopatrywane przez firmę M. J.. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy niezbędne było zbadanie drogi dostarczonego paliw, tj. od ostatniego badania laboratoryjnego w Laboratorium Paliw Płynnych w K.. Podkreślił, że sprzedawał na swojej stacji paliwa od jednego dostawcy w ramach umowy dostawy i bezpodstawnym jest obwinianie go nieudowodnioną winą za sprzedaż niespełniającego norm paliwa. Naczelnik [...]UCS, po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję wskazał na jej podstawy materialnoprawne, a w szczególności na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z którym wiązały się zarzuty przepisów proceduralnych wymienione w odwołaniu. Przypomniał, że jak wynikało z dokonanych w sprawie ustaleń, olej napędowy sprzedawany na stacji paliw [...] (G. [...]) pobrany w sierpniu 2018r. ze zbiornika z olejem napędowym nr 1 oraz nr 2 w ilości [...] litrów nie spełniał wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Wyniki kontroli jakości oleju napędowego pochodziły z badań próbek, pobranych [...], [...] i [...] sierpnia 2018r., przez pracowników [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w W.. Zakład Analiz Naftowych [...] z siedzibą w K. stwierdził, że próbka: - pobrana [...].08.2018r. ze zbiornika podziemnego nr 1 zawierającego [...] litrów oleju napędowego nie spełniała wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych ze względu na zawyżoną stabilność oksydacyjną mierzoną w g/m3 oraz zaniżoną stabilność oksydacyjną mierzoną w h; w pobranej próbce stabilność oksydacyjna wynosiła max. 25 g/m3 (32,9 g/m3 z uwzględnieniem tolerancji), natomiast w wyniku badań stwierdzono 239g/m3 natomiast stabilność oksydacyjna mierzona w h wynosiła min. 20h (17,5h z uwzględnieniem tolerancji) natomiast w wyniku badań stwierdzono 5,6h; - podobnie, pobrana [...].08.2018r. i [...].08.2018r. ze zbiornika nr 2 zawierającego [...] litrów oleju napędowego nie spełniała wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych ze względu na zawyżoną stabilność oksydacyjną mierzoną w g/m3 oraz zaniżoną stabilność oksydacyjną mierzoną w h; w pobranej [...].08.2018r. Stabilność oksydacyjna mierzona w g/m3 wynosiła max. 25 g/m3 (32,9g/m3 z uwzględnieniem tolerancji),w wyniku badań stwierdzono 44 g/m3 natomiast stabilność oksydacyjna mierzona w h wynosiła min. 20H (17,5h z uwzględnieniem tolerancji), w wyniku badań stwierdzono 6,1h; natomiast [...] sierpnia 2018r. stabilność oksydacyjna wynosiła odpowiednio 44g/m3 oraz 9,1 h. Podobnie, przeprowadzone na wniosek strony ponowne badanie próbki kontrolnej oleju napędowego przez Laboratorium Analityczne w [...] wykazało, że pobrana do badań próbka z [...].08.2018r. nie spełnia wymagań wynikających z rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną stabilność oksydacyjną mierzoną w h, która wyniosła 10,2h przy normie 20h. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie zatem przyjęto w sprawie, że [...] litrów posiadanego oleju napędowego nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego wskazanych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych. Odnosząc się do dowodów przedłożonych przez stronę N[...]UCS zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Skarżący zakupił olej napędowy od wskazanego dostawcy ([...]), lecz fakt, że parametry posiadanego w zbiornikach spornego paliwa wskazują na inne źródło jego pochodzenia. Sporne paliwo w ilości [...] litrów, zdaniem organów nie było bowiem tym samym paliwem, które zakupione zostało przez Stronę na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów wskazujących na inne (prawidłowe) parametry oksydacji. A zatem Strona w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazała rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego znajdującego się w jej zbiorniku. Taki stan rzeczy oznacza zatem, że w sprawie wystąpiły podstawy do określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wg stawki z art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust.1b pkt 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., tj. [...] zł/1000 litrów od paliw pozostałych, niespełniających wymagań dla paliw ciekłych wynikających z rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych. W ocenie organu odwoławczego Skarżący posiadał olej napędowy, który nie spełniał wymagań jakościowych i którego pochodzenia w toku postępowania nie ustalono. W związku z tym należało określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2018 r. z zastosowaniem ww. stawki od posiadanego paliwa ([...] litrów) niespełniającego ww. norm w wysokości [...] zł. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Naczelnika [...]UCS zarzucając przy tym naruszenie: 1. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w artykułach 120, 121 § 1 oraz art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op i 191 Op polegające na selektywnym, i nie wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanej decyzji m.in. poprzez pominięcie okoliczności faktycznych oraz dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazujących w ocenie skarżącego bezsprzecznie na fakt, że: a) paliwo będące przedmiotem kontroli było faktycznie tożsame z paliwem zakupionym u dostawcy, tj. [...] Sp. J. M. J. i Wspólnicy, D. a jedyny czynnik "różnicujący" w postaci nieznacznie obniżonej stabilności oksydacyjnej z dużym prawdopodobieństwem mógł zostać wywołany przez okoliczności zewnętrzne, tj. podwyższona temperatura otoczenia, całkowicie niezależnie od działania tudzież zaniechania skarżącego, b) pomimo wniosków pełnomocnika skarżącego nie zbadano rzeczywistych przyczyn, z powodu których przebadane przez Inspekcję Handlową paliwo nie spełniało określonych norm wynikających z rozporządzenia, a także czy, na co wskazywała sama skarżąca, zmiana stabilności oksydacyjnej mogła nastąpić bez udziału samej skarżącej tudzież osób trzecich, a nadto nie wzięcie pod uwagę części wyjaśnień skarżącego, złożonych w toku samego postępowania, co skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami co do zasadności, podstawy jak i wysokości należnego zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw-poprzez zebranie niewystarczającego dla ustalenia stanu faktycznego materiału dowodowego i ocenę dotychczas zebranych w sprawie dowodów w sposób dowolny, a wręcz powierzchowny co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a tj. poprzez zaniechania w czasie przeprowadzonej inspekcji na stacji skarżącego pobrania próbek paliwa ze źródeł innych niż dystrybutor, a tj. z samego zbiornika paliwa mimo że procedura dotycząca sposobu pobierania próbek nie wyklucza możliwości jej pobrania z samego zbiornika, co w okresie podwyższonych temperatur umożliwiałoby pobranie wiarygodnej próbki paliwa i realistyczne określenie jej stabilności oksydacyjnej; 3. naruszenie art. 180 § 1 i 188 Op w zw. z art. 122 Op poprzez: a) odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a tj.: niezwrócenie się do [...] w K., o udzielenie wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego informacji: jak długo były składowane w zbiornikach paliwa, z których były realizowane dostawy dla skarżącego, a także z jaką częstotliwością były one badane pod kątem norm stabilności oksydacyjnej paliwa, b) nieprzeprowadzenie ustaleń w [...] w K., czy przed każdorazowym tankowaniem paliwa przez dostawcę [...] Spółka Jawna, M. J. i Wspólnicy, paliwo to było badane w celu ustalenia jego właściwości pod kątem spełniania prawem wymaganych norm, a w szczególności norm stabilności oksydacyjnej paliwa; c) odmowę zwrócenia się do Inspekcji Handlowej Wojewódzkiego Inspektoratu w W., w celu ustalenia czy w roku 2018 na terenie województwa [...], zostały stwierdzone analogiczne jak w przedmiotowej sprawie odstępstwa od normy w zakresie stabilności oksydacyjnej oleju napędowego na innych stacjach paliw, a w szczególności tych, które były zaopatrywane przez firmę M. J., - w sytuacji w której uzasadnione jest twierdzenie, że Inspekcja Handlowa Wojewódzkiego Inspektoratu w W. posiada informacje, o które wnosił pełnomocnik skarżącego. Pozytywne zaś ustalenie, że również inne stacje paliwowe w okresie letnim (podwyższona temperatura) borykały się ze stwierdzonym problemem obniżonej stabilności oksydacyjnej będzie prowadzić do wniosku, że przyczyną jest sama jakość legalnie zakupionego paliwa, a nie celowe działanie sprzedawcy ze stacji paliw czy osób trzecich. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego m.in. wystąpił o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ppsa dowodu z następujących dokumentów: - świadectwa jakości oleju napędowego (wydanego przez [...] S.A. z datą [...].06.2018) na okoliczność, że w kwestionowanym oleju napędowym czynnik stabilności oksydacyjnej stanowi tylko 1 na 22 parametry; - dokumentu urzędowego Protokołu rozprawy głównej, zeznań świadka Pani B. A. (str. 11) z [...] listopada 2020r., w sprawie sygn. akt [...],przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w R., [...] Wydziałem Karnym, na okoliczność przeprowadzanego przez świadka badania próbek dostarczanych do Instytutu Nafty i Gazu przez Inspekcję Handlową oraz czynników wpływających na zmianę stabilności oksydacyjnej paliwa- przy czym pełnomocnik skarżącego wskazuje na uzasadnioną potrzebę przeprowadzenia powyższych dowodów co nie wpłynie na przedłużenie niniejszego postępowania Wystąpił przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik [...]UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organy podatkowe oraz stronę spełnienia przez paliwo znajdujące się na stacji paliw [...] (G. [...]) pobrane w sierpniu 2018r. ze zbiornika z olejem napędowym nr 1 oraz nr 2 w ilości [...] litrów wymagań jakościowych umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, tj. jak dla oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe. W ocenie organów przeprowadzona kontrola wykazała bowiem, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną stabilność oksydacyjną i w konsekwencji podlegał opodatkowaniu wg stawki jak dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.( [...] zł/1000 litrów). Skarżący natomiast twierdzi, że zakupiony przez niego olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe umożliwiające zakwalifikowanie go do kodu CN 2710 19 41 i zastosowanie powinna znaleźć zadeklarowana przez niego stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ([...] zł/1000 litrów). Dla rozpoznania sprawy na wstępie należy określić podstawowe ramy materialnoprawne, które określa w szczególności przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w którym określony został katalog przedmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - [...] zł/1000 litrów zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2018 (M. P. z 2017 r. poz. 1078). W art. 89 ust. pkt 14 u.p.a. określona została stawka dla pozostałych paliw silnikowych, która w 2018 r. zgodnie z ww. obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów wynosi [...] zł/1000 litrów. Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały określone w wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r. poz. 660) Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680), gdzie w § 3 pkt 3 wskazano, że wymagania jakościowe dla paliw ciekłych - oleju napędowego, oznaczonego kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11, stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia. Z kolei w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia wskazano, że parametr - stabilność oksydacyjna zarówno dla standardowego oleju napędowego, jak i dla oleju napędowego o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych wynosi maksimum 25 godzin, przy czym dla oleju napędowego zawierającego powyżej 2% estrów metylowych (FAME) dodatkowym wymaganiem jest minimum stabilności oksydacyjnej - 20 godzin. Tym samym stabilność oksydacyjna na poziomie minimum 20 godzin jest wymaganiem niezbędnym do uznania, że olej napędowy jako spełniający wymagania jakościowe może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 43. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postepowania należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że badania próbek oleju napędowego pobranych w dniach [...],[...] i [...] sierpnia 2018 r. ze zbiorników nr 1 i 2 na stacji paliw [...] należącej do strony wykazały, że paliwo to nie spełniało wymagań jakościowych, z uwagi na znacznie zaniżoną stabilność oksydacyjną. Wartości te zostały wymienione w protokołach pobrania próbek i wyszczególnione na str. 11 – 13 decyzji organu I instancji. Podkreślenia również wymaga, że w toku postępowania uwzględniono wniosek strony o ponowne przebadanie próbki kontrolnej oleju napędowego przeprowadzono czynności w tym zakresie, które wykazało, że próbka kontrolna oleju napędowego także nie spełniała wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 09 października 2015 r. ze względu na zaniżoną stabilność oksydacyjną mierzoną w h. Zgodnie z wymaganiami jakościowymi określonymi w ww. rozporządzeniu wartość parametru - stabilność oksydacyjna, mierzona w h wynosi min. 20 h (uwzględniając tolerancję (20-3) min. 17 h), natomiast w wyniku badań stwierdzono 10,2 h. Zdaniem Sądu ustalenia tego w żaden sposób nie może podważyć posiadanie przez skarżącą certyfikatów potwierdzających spełnienie wymagań jakościowych oleju napędowego przy jego nabyciu od [...]. Choć nie można ponad wszelka wątpliwość wykluczyć, że doszło do zamiany parametrów stabilności oksydacyjnej na drodze między bazą paliw (wystawiającą certyfikat), dostawcą – przewoźnikiem ([...]) a zbiornikiem Skarżącego, to równie uprawniona (z punktu widzenia zasad logiki) może być teza, że stwierdzone w czasie kontroli w zbiorniku Skarżącego paliwo nie było tym, które wydano w bazie paliwowej dostawcy [...] wraz z prezentowanym przez Skarżącego certyfikatem jakościowym. Nie jest zadaniem organów, ani tym bardziej sądu, wykazanie, która z tych tez jest prawdziwa. Zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi opodatkowania podatkiem akcyzowym, to posiadacza wyrobu akcyzowego co do zasady jest zobowiązany do uiszczenia podatku od posiadanego paliwa, który może obniżyć przez jednoznaczne wykazanie zapłaty akcyzy od tego towaru na poprzednim etapie obrotu. Gdy zaś chce skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, zobowiązany jest wykazać dodatkowo jego odpowiednią jakość pozwalającą na zastosowanie obniżonej stawki. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone na zakładowych stacjach powinny spełniać wymagania jakościowe, określone dla danego paliwa ze względu na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, w tym w ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających. Obowiązek o jakim mowa w cytowanym powyżej przepisie skorelowany został z ustanowionym w art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy zakazem transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia na stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lub art. 6 ust. 3. Z przytoczonych przepisów zatem wynika obowiązek zachowania wymagań jakościowych paliw na każdym etapie obrotu począwszy od producenta poprzez przewoźnika, podmiot magazynujący i sprzedawcę. Każdy z tych podmiotów bowiem odpowiada za właściwą jakość paliwa na swoim etapie obrotu. W konsekwencji na podmiocie, który gromadzi paliwo na zakładowej stacji paliw także spoczywa obowiązek takiego zorganizowania przechowywania paliwa, aby utrzymane były wymagane parametry jakościowe i nie dochodziło do pogorszenia jego jakości. Podkreślić należy, że za niezachowanie wymogów jakościowych paliwa przedsiębiorca odpowiada na zasadzie ryzyka w konsekwencji zatem jego odpowiedzialność nie zależy od jego świadomości czy woli niezachowania parametrów jakościowych i trwa przez cały czas posiadania paliwa. Wobec istnienia powyżej wskazanego obowiązku zapewnienia spełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego na każdym etapie obrotu i przez każdy podmiot, w którego posiadaniu paliwo aktualnie się znajduje, nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącego na okoliczność, że paliwo wyprowadzone z jego składu podatkowego posiadało atesty jakościowe. Jak słusznie i konsekwentnie podkreślały organy w sprawie, organ nie neguje faktu zakupu oleju napędowego od wskazanego dostawcy, jednakże powołują się na fakt, że parametry posiadanego rzez Skarżącego paliwa odbiegają istotnie od tych, jakie są wskazane w przedstawionym przez Skarżącego certyfikacie jakościowym otrzymanym od [...]. O odpowiedzialności podatkowej Skarżącego decyduje zatem obiektywny stan rzeczy jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. A taki stan rzeczy miał miejsce w realiach tej sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uznał zatem, że organy zasadnie uznały, że posiadany przez skarżącego w sierpniu 2018 r. na stacji paliw olej napędowy w ilości [...] litrów nie spełniał określonych przepisami wymagań jakościowych i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawką jak dla paliw pozostałych. Tym samym, wprowadzony do obiegu przez podatnika w miesiącu sierpniu 2018 r. olej napędowy nie jest tożsamy z olejem napędowym wykazanym na fakturach nabyć VAT, na których jako wystawca widnieje firma [...] Spółka Jawna, M. J. i wspólnicy, D.. Okoliczność, że dostarczone na stację paliw skarżącego paliwo posiada certyfikaty (świadectwa jakości) nie stanowi również dowodu na okoliczność, że sprzedawane przez tę stację paliwo odpowiadało wymaganiom jakościowym. Istotny w niniejszej sprawie jest fakt jakie paliwo było sprzedawane przez Kontrolowany podmiot, a te jak wynika z badań przeprowadzonych przez wymienione w decyzjach laboratoria nie spełniało norm określonych w ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki. W konsekwencji wobec powstania takiej sytuacji, w której po wyprowadzeniu oleju napędowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.a. zakończenie procedury poboru akcyzy skutkujące zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a. powstaniem obowiązku podatkowego, a następnie w stosunku do tego samego oleju znajdującego już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła kolejna sytuacja faktyczna skutkująca powstaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązku podatkowego, tj. stwierdzono, że olej nie spełniał wymagań jakościowych, to należało uznać, że skarżący posiadał olej napędowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, tj. wg stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 zamiast z art. 89 ust. 1 pkt 14. Nie budzi także wątpliwości Sądu przyjęcie przez organy daty powstania obowiązku podatkowego, tj. dat pobrania próbek paliwa w dniu kontroli. Nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy wnioski dowodowe skarżącego nie uwzględnione przez organu. Mogły one służyć wykazaniu tego, czego organy nie kwestionowały, to jest, że dostawca Skarżącego [...] nabył paliwo w bazie paliwowej w K. otrzymując certyfikat jakości wskazujący na prawidłowe parametry. Z tych samych przyczyn nie mógł mieć znaczenia dowód z certyfikatu wydanego przez [...] wnioskowany w skardze. Wniosek z protokołu z rozprawy karnej (z części dotyczącej przesłuchania świadka) nie mógł dopuszczony w postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdyż w istocie byłoby to przeprowadzenie dowodu ze źródeł osobowych, a taki dowód zgodnie z art. 106 § 3 ppsa nie może być uznany za dowód z dokumentu i nie jest dopuszczalny. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przy rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się żadnych naruszeń przepisów wymienionych w skardze, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy co skutkowało prawidłową subsumpcją przepisów prawa materialnego do ustalonego z poszanowaniem reguł dowodowych wynikających z przepisów ordynacji podatkowej stanu faktycznego i w konsekwencji na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), skargę oddalił. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).