VIII SA/Wa 158/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. 1. Decyzją z [...] listopada 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. F. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2017 r. i określił skarżącej odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2 miesiące 2013 r., tj. za kwiecień ([...] zł) i za grudzień ([...] zł), które nie zostały wpłacone w ustawowym terminie. Jako podstawę prawną swojej decyzji reformatoryjnej Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 44 ust. 2 – 3 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2013 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą ([...] A. F.) w zakresie transportu drogowego towarów, usług naprawczych pojazdów, sprzedaży detalicznej samochodów i maszyn, usług budowlanych, usług koparką, usług odśnieżania, koszenia, wydobywania piasku oraz wynajmowania samochodów. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT – 36) skarżąca wykazała m. in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] zł), dochód w kwocie [...] zł i należne zaliczki w kwocie [...] zł. Naczelnik US ustalił zaś, że w zeznaniu podatkowym skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania i należny podatek poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem Naczelnika US skarżąca nie zadeklarowała i nie wpłaciła należnych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień ([...] zł) i za grudzień ([...] zł) 2013 r. Na podstawie art. 53a Op, decyzją z [...] lipca 2017 r. określił zatem skarżącej odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2 miesiące 2013 r., tj. za kwiecień ([...] zł) i za grudzień ([...] zł), które to zaliczki nie zostały wpłacone w ustawowym terminie. Wyjaśnił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków na zakup [...] sztuk opon poniesionych w innym roku podatkowym (2012 r.), a także poprzez bezpodstawne zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty [...] zł na podstawie faktur VAT rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych na jej rzecz przez E. Sp. z o. o. Organ I instancji przyjął bowiem, że sporne faktury nie potwierdzają poniesienia wydatków przez podatnika, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu paliwa i poniesienia wydatków z tego tytułu. Przedstawił przy tym w sposób szczegółowy stosowne ustalenia faktyczne potwierdzające zasadność ww. stanowiska, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł). Z uwagi na fakt, że ujawnione w toku kontroli i postępowania podatkowego ww. nieprawidłowości miały wpływ na wysokość kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy za ten rok, wystąpiła konieczność wydania stosownej decyzji na podstawie art. 53a Op. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US przedstawił ramy prawne sprawy, powołując się między innymi na przepisy art. 22 ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 4 oraz ust. 6b, a także art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 updof. Przedstawił nadto stosowne obliczenia dotyczące wysokości należnych zaliczek, które nie zostały przez skarżącą zapłacone, powodując powstanie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę liczonych do dnia złożenia przez skarżącą zeznania podatkowego za 2013 r. (PIT – 36). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącej postawił w szczególności zarzuty związane z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, tj. dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, uznając je za niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wywiódł, że skarżąca poniosła w 2013 r. wydatki na zakup oleju napędowego, wymienione w treści spornych faktur. Wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Bezpodstawnie Naczelnik US uznał bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym nie dokumentują poniesienia wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Wpływu na powyższą ocenę nie mają w ocenie pełnomocnika skarżącej jednostkowe zeznania prezesa zarządu E. Sp. z o. o., gdyż skarżąca nie ponosi winy za ewentualne uchybienia, w tym udział w oszustwach podatkowych swojego kontrahenta. Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy w tym zakresie. Jako konsekwencję powyższych uchybień pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 44 ust. 2 – 3 i ust. 6 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżąca nie wpłaciła w ustawowym terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. we właściwej wysokości za kwiecień i za grudzień 2013 r. Tym samym brak było podstaw do wydania decyzji w trybie art. 53a Op. 2.3. Dyrektor IAS wydał decyzję reformatoryjną, gdyż uznał, że należne odsetki od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. wyniosły [...] zł, a nie [...] zł, jak wynika z decyzji organu I instancji. W pozostałym zakresie podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US i ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu jego decyzji z [...] lipca 2017 r., którą należało jednak uchylić w całości z uwagi na zawyżenie należnych odsetek za zwłokę o [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił przy tym ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy. (zob. s. 1 – 15 zaskarżonej decyzji). Przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawy dotyczy zasadności określenia skarżącej odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2 miesiące 2013 r. (IV i XII), w wyniku stwierdzonych w toku postępowania wymiarowego nieprawidłowości dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł, w tym [...] zł na podstawie faktur VAT rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych na jej rzecz przez E. Sp. z o. o. Zauważył, że bezsporne jest zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o [...] zł poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków na zakup opon, poniesionych w 2012 r. Za prawidłowe Dyrektor IAS uznał dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, zarówno w części spornej, jak i bezspornej. W szczególności powołał się za zeznania prezesa zarządu E. Sp. z o. o. prowadzącej stację paliw w P., z których wynikało, że w kontrolowanym okresie P. G. – [...] (kierownik stacji) wystawiała poza systemem księgowo – kasowym Spółki fałszywe faktury VAT dla osób nieuprawnionych do ich otrzymania, za co otrzymywała korzyści finansowe. Powyższe okoliczności potwierdziła P. G. – [...], której Prokuratura Rejonowa w P. [...] lutego 2017 r. przedstawiła zarzuty uczestnictwa w procederze związanym z wystawianiem nieprawdziwych faktur VAT na rzecz różnych podmiotów, w tym dla skarżącej. Ww. przyznała się do wyżej zarzucanego jej czynu i wyjaśniła, że inicjatorem całego zdarzenia był inny pracownik stacji (K. B.). Początkowo paragony stanowiące podstawę wystawiania faktur pochodziły z koszy na śmieci, później przekazywali je inni pracownicy. Proceder był praktykowany także w czasie urlopu macierzyńskiego P. G. – [...], która dwa razy w miesiącu przychodziła na stację i odbierała przedmiotowe paragony, do których później (w domu) przygotowywała faktury. Dyrektor IAS powołał się także na zeznania pozostałych świadków, w tym prezesa zarządu E. Sp. z o. o. (K. U.), który oświadczył, że nie jest mu wiadome, aby skarżąca była klientem jego stacji, gdyż kwestionowanych faktur nie ma w zasobach spółki. Organ odwoławczy dodał, że w toku prowadzonego postępowania dokonano również analizy zakwestionowanych faktur wraz z paragonami, która wraz z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach skarżącej oraz jej pracowników (zob. s. 9 – 13 zaskarżonej decyzji). Przyjął w konsekwencji, że kwestionowane faktury na łączną kwotę [...] zł nie stanowiły podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 updof, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżąca nie dokonała bowiem zakupów oleju napędowego na stacji E. Sp. z o. o. i nie wykazała, że faktycznie poniosła wydatki na rzecz tej Spółki. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że sporna decyzja, wydana w trybie art. 53a Op, jest konsekwencją wydania dla skarżącej innej decyzji wymiarowej, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł). Zaniżenie podstawy opodatkowania skutkowało zaniżeniem należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2 miesiące 2013 r. (IV i XII), zgodnie z prawidłowo dokonanym w decyzji Naczelnika US wyliczeniem (zob. s. 56 decyzji organu I instancji). Organ odwoławczy zauważył jednak, że zeznanie podatkowe (PIT – 36) za 2013 r. skarżąca złożyła [...] kwietnia 2017 r. Na podstawie art. 53a § 1 Op na ten dzień należało zatem naliczyć odsetki. Stąd konieczność uchylenia w całości decyzji Naczelnika US i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, zmniejszając o [...] zł odsetki za grudzień 2013 r. ([...] zł zamiast [...] zł, jak w decyzji organu I instancji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] stycznia 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") skargę. Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego, w wyniku błędnego uznania, iż transakcje zawarte pomiędzy stroną a E. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co skarżąca nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego i "ustalonego przez Organa stanu faktycznego", w wyniku zaniechania ustalenia czy Strona faktycznie nabyła określony na fakturach towar, a także całkowite pominięcie ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie E. Sp. z o. o.; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Strona nie dokonała transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z E. Sp. z o. o. pomimo zaniechania przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego celem ustalenia, czy strona faktycznie nabywała od ww. firmy towary, a w związku z tym poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów; - art. 180, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 123 Op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, tj. wniosku dowodowego z [...] maja 2017 r. o przeprowadzenie równoczesnego przesłuchania świadków, tj. K. U. (Prezesa E. Sp. z o. o.) i P. G. - [...]; wniosku dowodowego z [...] czerwca 2016 r. o przeprowadzenie równoczesnego przesłuchania świadków K. U. (Prezesa E. Sp. z o.o.) i K. B. (pracownika E. Sp. z o. o.); - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 i art. 191 Op poprzez dowolne uznanie, iż skarżąca wiedziała, że bierze udział w procederze wykorzystywania faktur, które nie obrazują rzeczywistych transakcji handlowych; - art. 210 § 1 pkt 4 Op poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którymi dały wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, gdyż organy uzasadniając brak rzeczywistych transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącej a firmą E., powołały się na sprzeczne ze sobą zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, fragmentaryczne dokumenty włączone do akt sprawy z odrębnych postępowań karnych oraz kontroli podatkowych, na podstawie których niezasadnie wywiodły, że faktury VAT otrzymane przez skarżącą tytułem zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podatnikiem a E.; - art. 180, 181, 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organy wybiórczo i dowolnie oceniły dowody); 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 updof poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż Podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o. o., bowiem zdaniem organów do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez ww. faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu; - art. 22 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędnie uznanie, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem zdaniem organów do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organów przedstawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru; - art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2 – 3 i ust. 6 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżąca nie wpłaciła w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe we właściwej wysokości wskutek błędnego przyjęcia przez organy, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. 4.2. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności wydania dla skarżącej decyzji reformatoryjnej w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2 miesiące 2013 r. (IV i XII), które nie zostały wpłacone w ustawowym terminie. Skarżąca wywodzi bowiem, że nie wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do wydania tej decyzji, gdyż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony wadliwie. W szczególności organy podatkowe wadliwie przyjęły, że skarżąca zawyżała koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli zakupu oleju napędowego od E. Sp. z o. o. Zdaniem pełnomocnika skarżącej brak było podstaw do wydania dla skarżącej decyzji w trybie art. 53a Op. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem 3f - 3h. W świetle art. 44 ust. 2 updof, dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 updof podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu wg zasad określonych w art. 26, 27 i 27b. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. W myśl art. 44 ust. 6 updof, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacaj a w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złożył zeznanie i dokonał zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Stosownie do treści art. 53a § 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nic zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W myśl przepisów art. 53 Op od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwlokę. Zgodnie z § 2 za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zgodnie zaś z § 4 odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. 5. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych w trybie art. 53a § 1 Op. Przepis ten rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania decyzji określających zobowiązania m. in. z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie zostały wpłacone w prawidłowej wysokości, także po zakończeniu roku podatkowego. Należy bowiem podkreślić, że odrębną, ostateczną decyzją wymiarową z [...] listopada 2017 r., określona została skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł). Warto w tym miejscu dodać, że skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 30 maja 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 157/18 (wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Ustalenia faktyczne dokonane w ostatecznej decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł) w innej kwocie od wykazanej przez skarżącą w ([...] zł) w zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT – 36) zostały uwzględnione w niniejszej sprawie dotyczącej reformatoryjnej decyzji wymiarowej wydanej [...] listopada 2017 r. przez Dyrektora IAS w trybie art. 53a § 1 Op. Skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości innej od wykazanej przez skarżącą w zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2013 r. i wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za 2 miesiące (kwiecień i grudzień), to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek, zgodnie z art. 53a § 1 Op. Decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego. W sferze ustaleń faktycznych jest prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do skarżącej za 2013 r. Norma z art. 53a Op jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, czyli art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, a także art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) Op, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, odnośnie do których termin płatności ustalony został na określony dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja reformatoryjna jest zatem prawidłowa i jest konsekwencją decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...]lipca 2017 r. Przyjmując ustalenia tej decyzji Dyrektor IAS prawidłowo określił wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2 miesiące 2013 r., trafnie uwzględniając dzień złożenia przez skarżącą zeznania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tych wyliczeniach. Zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się wokół ustaleń faktycznych dotyczących decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Należy zatem wskazać, że dopóki decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, to brak jest podstaw prawnych do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania i wysokości należnych zaliczek. W realiach niniejszej sprawy decyzja Naczelnika US została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z [...] listopada 2017 r., a skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 30 maja 2018 r. (VIIII SA/Wa 157/17; CBOSA). W tym miejscu podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że skoro wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy została określona ostateczną decyzją wymiarowa, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1798/10; publ. CBOSA). Tym samym Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, a także odnośnie do sposobu dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego. 6. Tym samym zarzuty skargi należało uznać za chybione. W postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku (art. 53a § 1 Op) nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji wymiarowej. Skoro wszystkie zarzuty skargi, procesowe i materialnoprawne, dotyczą w istocie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postepowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie innej ([...] zł) od wykazanej przez skarżącą ([...] zł) w zeznaniu podatkowym (PIT – 36), to należało uznać je za chybione. Tym bardziej, w świetle wyroku tut. Sądu z 30 maja 2018 r. (VIII SA/Wa 157/18; CBOSA) oddalającego skargę A. F.. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.