VIII SA/Wa 167/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 lutego 2008 r. wniesionego przez R. G.od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2008 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2007 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług dla firmy "A." spółka z o.o. w R. za okres marzec-wrzesień 2002 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podniósł, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. na podstawie art. 243 § 3 i art. 133 ustawy Ordynacji podatkowej odmówił R. G. wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2007 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług dla firmy "A." spółka z o.o. w R. Od powyższej decyzji R. G. złożył odwołanie. W złożonym odwołaniu wnosił o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub też uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniósł, iż doręczenie decyzji było konieczną, uprzednią przesłanką dającą prawną możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na odwołującego się - jako członka zarządu. Wskazał, iż mający zastosowanie przepis art. 108 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. przewidywał, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, lecz ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. badając legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem przez R. G. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. stwierdził, iż R. G.nie spełniał warunków określonych w art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, pozwalających na uznanie go stronę postępowania prowadzonego wobec spółki "A." w R. R. G. jako były prezes zarządu spółki nie posiada przymiotu strony w rozumieniu przepisów art. 133 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług prowadzonym wobec spółki -A.", a tym samym nie jest uprawnioną stroną do żądania wznowienia tegoż postępowania. W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygniecie organu I instancji jest prawidłowe. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. W art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Z treści powyższego przepisu wynika, że tylko strona ma legitymację procesową do żądania wznowienia postępowania. W świetle art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stroną postępowania jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W świetle powołanych przepisów, w ocenie organu, brak jest podstaw prawnych do uznania R. G. jako stronę w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług dla spółki "A." w R. Postępowanie podatkowe, w wyniku którego doszło do wydania ostatecznej decyzji, toczyło się wobec "A" Spółka z o.o. W tym postępowaniu stroną była spółka, a nie jej były prezes. To spółka z o.o. była podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadała interes prawny w toczącym się postępowaniu, do niej została skierowana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skargę na decyzję organu odwoławczego złożył R. G., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 21 marca 2001 r. do 15 lipca 2003 r., posiadając 96 % udziałów spółki. Podał, iż spółka złożyła deklarację, w której wykazała należny podatek do zapłaty i została poddana restrukturyzacji. Opisał przebieg postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji przez organ I instancji. Podniósł, iż cały ciąg zdarzeń i czynności wykonanych przez organ narusza przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ podniósł argumenty zawarte w treści zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga R. G. nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ Dz.U. nr 153 , poz.1269 ] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwana dalej jako p.p.s.a. [ Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy własną decyzję odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług dla firmy "A." spółka z o.o. w R. nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, gdyż wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza w niniejszej sprawie granice kognicji zarówno organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - były prezes zarządu spółki z o.o. był w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług wskazanej spółce, i czy w związku z tym mógł konsekwentnie domagać się - na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. - wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego w takiej sprawie bez jego udziału. Z treści art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Są to podmioty zdefiniowane w Ordynacji podatkowej oraz w poszczególnych ustawach podatkowych. Ponadto, stroną jest następca prawny podatnika, płatnika. Wreszcie, stroną są także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a Ordynacji podatkowej. Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu. Na gruncie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy zdecydowanie skierował się ku obiektywnej koncepcji strony. ([w:] P. Piertasz "Komentarz do art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Powracając do zdefiniowania pojęcia "interesu prawnego" zauważyć trzeba, iż do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny. Do skarżącego - jako osoby wymienionej w art. 116 Ordynacji podatkowej - odnosił się drugi człon komentowanego przepisu. Może on być zatem stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, gdy ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że: " ... Kategoria interesu prawnego, na której z kolei jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego (tu podatkowego) musi znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca, jak i zobowiązująca dany podmiot. To zaś oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. " (wyrok NSA z 30 listopada 2004 r. sygn. akt I FSK 1269/04, opubl. POP 2005/5/125). W przypadku skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osób trzecich za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, przy czym decyzja ta nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej i nie doręczeniu decyzji skarżący - jako osoba trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stroną była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej). Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał zatem własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógł realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu "w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki" traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. (por. Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 r., FSK 76/07 ). Reasumując należy podkreślić, iż postępowanie podatkowe toczyło się wobec spółki "A." i w postępowaniu tym stroną była spółka, a nie były jej prezes. To spółka z o.o. była podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadała interes prawny w toczącym się postępowaniu i była adresatem przedmiotowej decyzji, która została jej doręczona. Zatem to spółka na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej ma legitymację procesową do żądania wznowienia postępowania w przedmiocie decyzji do niej skierowanej. Z tych też względów biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak na wstępie.