VIII SA/Wa 167/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego H. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] września 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. określającej Panu H. K. (dalej; podatnik, strona lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Celnej w [...]- utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego i instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. la i lb ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm., dalej: u.p.a.) w związku § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680) i pkt 5 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r. poz. 1148). Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z kontrolą jakości paliwa przeprowadzoną w dniu [...]listopada 2015 r. przez [...]Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej na stacji paliw prowadzonej przez Stronę w G.. W wyniku przeprowadzeniu badań laboratoryjnych pobranych próbek i próbek kontrolnych oleju napędowego ustalono, że Strona w dniu kontroli posiadała [...] litrów oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych wynikających z przepisów odrębnych ze względu na fakt, że 95% objętości badanego oleju napędowego oddestylowuje powyżej dopuszczalnej temperatury 360°C, tj. w temperaturze 372,8°C. Również badanie próbki kontrolnej oleju napędowego przeprowadzone w Laboratorium Produktów Naftowych i Biopaliw prowadzonym przez Przemysłowy Instytut Motoryzacyjny w [...] (sprawozdanie nr [...]z dnia [...]grudnia 2015r.), potwierdziło, że paliwo nie spełnia wymagań jakościowych w zakresie temperatury destylacji. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2016 r. w wysokości [...] zł. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło z tytułu posiadania przez Podatnika [...] litrów oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680), od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Celnej skarżący zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję wskazał na jej podstawy materialnoprawne. Wskazał, że ze sprawozdania z badań laboratoryjnych nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wynika, że przekazana próbka nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla paliw ciekłych w zakresie składu frakcyjnego, ponieważ 95% objętości destyluje do temperatury 372,8°C podczas gdy 95% objętości winno destylować do temperatury 360,0°C (z uwzględnieniem tolerancji < 365,9°C), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015r. poz. 1060). DIC zauważył, że w toku kontroli ustalono, że przed pobraniem przedmiotowych próbek skarżący zakupił olej napędowy od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w dniach [...] września 2015 r., [...] października 2015 r. i [...] października 2015 r. oraz [...] listopada 2015 r. Skarżący zeznał, że od kilu lat w paliwo zaopatruje się tylko u tych sprzedawców [...] i [...] Sp. z o.o. Przy każdej dostawie paliwa Strona otrzymuje świadectwa jakości dostarczonego paliwa, świadczące o jego prawidłowych parametrach. W toku postępowania skarżący powołał się na przedłożoną przez niego opinię rzeczoznawcy, w której stwierdzono, że zrobiła wszystko co możliwe, aby nikt mu nie zarzucił, że sprzedaje (wprowadza do obrotu) ON złej jakości, a pogorszone parametry jakościowe składu frakcyjnego znajdowały się w przyjętych przezeń dostawach. Organ odwoławczy przyznał, że paliwo znajdujące się w dniu pobrania próbki do badań laboratoryjnych mogło pochodzić z dostawy [...] m3 oleju napędowego od [...] Sp. z o.o. z [...] listopada 2015 r. Wniosek taki wynika z faktu, że w dniu kontroli w zbiorniku znajdowało się [...] litrów paliwa. Wskazana dostawa była zaś ostatnią przed przeprowadzeniem kontroli i jak wskazano powyżej w jej wyniku Strona otrzymała [...] litrów oleju napędowego. Z drugiej strony DIC stwierdził, że wyniki poszczególnych parametrów wskazują, że olej napędowy znajdujący się u Podatnika w dniu kontroli, którego próbkę pobrano do badań, nie był olejem napędowym, który został zakupiony przez Podatnika od [...] Sp. z o.o. świadczy o tym stwierdzona zawartość estrów kwasów metylowych w badanej próbce i siarki, które znacznie przewyższają wielkości oznaczone w przedstawionych certyfikatach. Również paliwo z wcześniejszych dostaw zawierało znaczenie niższe ilości FAME i siarki. Odpowiednio we wszystkich dostawach poniżej 0,05 FAME i poniżej 8 siarki. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego nawet zmieszanie paliwa z wszystkich czterech dostaw nie mogło spowodować by zawartość siarki w badanej próbce wyniosła 9,1, a FAME 0,84. Tym samym uzasadniony jest wniosek, że przebadane paliwo nie pochodziło z dostaw wskazanych przez Podatnika. Dyrektor Izby Celnej w [...] za uzasadniony uznał przy tym wniosek, że podatnik odbierając paliwo od dostawcy nie mógł być pewien jego prawidłowej jakości. Natomiast po przyjęciu dostaw paliwa nie dokonał poboru próbek do analizy, tak więc godził się z tym, że w przypadku gdy dostarczone do niego paliwo nie spełnia wymogów jakościowych, powstanie po jego stronie stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy wg stawki przewidzianej dla olejów napędowych w art. 89 ust. 1 pkt 14 z uwzględnieniem przepisu art. 89 ust. la i lb ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego skarżący posiadała olej napędowy, który nie spełniał wymagań jakościowych i którego pochodzenia w toku postępowania nie ustalono. W związku z powyższym należało określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2015 r. w następujący sposób: - podstawa opodatkowania [...] litrów, - stawka podatku akcyzowego [...]zł/1000 litrów, - zobowiązanie w podatku akcyzowym [...]zł. Ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego o parametrach stwierdzonych w wyniku badań laboratoryjnych przeprowadzonych w toku kontroli, zatem posiadał wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono by podatek od tego wyrobu został zapłacony. W ocenie organu próbka pobrana u Podatnika w dniu [...]listopada 2016r. pochodziła z partii zupełnie innego paliwa niż paliwo, na zakup którego Podatnik przedstawił dokumentację. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie że Podatnik posiadał olej napędowy niespełniający norm jakościowych, a co za tym idzie posiadał olej napędowy z "nieznanego źródła", od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. 2) przepisów postępowania: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. b) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że sprzedaż wyrobów akcyzowych powinna podlegać opodatkowaniu tylko na pierwszym etapie obrotu po opuszczeniu procedury zawieszonej akcyzy, a więc w przedmiotowej sprawie opodatkowanie powinno mieć miejsce przy sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego albo na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu. Do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy łub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. W ocenie skarżącego nie jest dopuszczalne domniemywanie, że wobec niespełniania przez badane paliwo jednego z parametrów definiujących jakość paliwa, był on w posiadaniu oleju napędowego, o którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dopiero ustalenie, że poza paliwem nabytym od dostawców i udokumentowanym fakturami podatnik posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia dawałoby podstawę do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie nakładania obowiązku podatkowego w podatku .akcyzowym na posiadacza takiego paliwa. Porównanie zakupu paliwa wynikającego z faktur zakupu weryfikowanych przez organy obu instancji jest zgodne ze sprzedażą dokonaną przez podatnika, nie ma zatem miejsca na dodatkowe paliwo bowiem ilościowo dokumentowany zakup zgadza się z dokonaną dostawę. Autor skargi podniósł też, że pominięte zostały zarzuty podatnika co do wyniku badania. Wskazywał on, że w przypadku składu frakcyjnego badanego paliwa (jedna z grup parametrów paliwa) tylko w jednym przypadku temperatura destylacji przekraczała normy - w zakresie temperatury destylacji o temperaturze 365.9 stopnia. Natomiast w przypadku temperatury destylacji do 250 i 350 stopni parametr ten jest prawidłowy. Zarzucił też pominięcie tezy opinii biegłego W. M.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Dla rozpoznania sprawy na wstępie należy określić podstawowe ramy materialnoprawne, które określa w szczególności przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym wiąże się art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Te przepisy stanowiły zasadniczą podstawę materialnoprawną poddanych kontroli Sądu decyzji. Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z przepisów tych wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postepowania należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie uzasadnione są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1, art. 191, a stopień i zakres tego naruszenia mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że skoro skarżąca spółka posiadała w zbiorniku olej napędowy, który nie spełniał normy jakościowej, gdyż 95% objętości oddestylowuje powyżej dopuszczalnej temperatury 360o C, tj. w temperaturze 372,8o C. Ponadto organ odwoławczy powołał się na rozbieżności pomiędzy zawartością siarki i estrów metylowych stwierdzoną w badaniu laboratoryjnym przeprowadzonym na zlecenie Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, a sprawozdaniem z badań laboratoryjnych i świadectwa jakości przedstawionych przez skarżącego dla ostatniej dostawy paliwa od dostawcy [...]sp. z o.o. Należy przy tym zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej uzasadniając zaskarżoną decyzje popada w wewnętrzną sprzeczność. Na str. 8 decyzji stwierdza: "paliwo znajdujące się w dniu pobrania próbki do badań laboratoryjnych mogło pochodzić z dostawy [...] m3 oleju napędowego od [...]Sp. z o.o. z [...] listopada 2015 r. Wniosek taki wynika z faktu, że w dniu kontroli w zbiorniku znajdowało się [...] litrów paliwa. Wskazana dostawa była zaś ostatnią przed przeprowadzeniem kontroli i jak wskazano powyżej w jej wyniku Strona otrzymała [...] litrów oleju napędowego. Zaś kilka zdań dalej (na stronie 9) DIC stwierdził, kategorycznie: "wyniki poszczególnych parametrów wskazują, że olej napędowy znajdujący się u Podatnika w dniu kontroli, którego próbkę pobrano do badań, nie był olejem napędowym, który został zakupiony przez Podatnika od [...] Sp. z o.o. W ocenie Sądu rację ma skarżący, kiedy zarzuca, iż rozstrzyganie przez organ w tej sprawie wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa, bez analizy całego zebranego materiału dowodowego, czy ewentualnego przeprowadzenia innych dowodów jest błędne. Organ I instancji oparł swe ustalenia jedynie na niezgodności wskaźnika temperatury destylacji nie zwracając uwagi na rozbieżności w zawartości siarki i estrów metylowych, uczynił to dopiero organ odwoławczy, co pozbawiało skarżącego w postępowaniu podatkowym możliwości wyjaśnienia tych rozbieżności. Organy nie dokonywały żadnych ustaleń co do tego, czy rozbieżności między niektórymi parametrami oleju napędowego wykazanymi w świadectwie jakości, sprawozdaniu z badan laboratoryjnych i protokołem badań [...] mogły wynikać z istnienia pewnego zrozumiałego marginesu błędu w pomiarach, zwłaszcza że różnice te nie były znaczne się znikome. Nie rozważyły też, czy mogły istnieć rozbieżności pomiędzy rzeczywistymi parametrami paliwa dostarczonego przez dostawców skarżącemu, a parametrami w załączonych przez dostawcę świadectwie i sprawozdaniu z badań laboratoryjnych, przekazanymi skarżącemu przez dostawcę. Organy nie dokonały też analizy stanów remanentowych, zakupów paliwa i jego sprzedaży dla wykazania, czy skarżący mógł nabywać paliwo z innych źródeł, niż wskazywania przez niego dwaj dostawcy. Organy nie prowadziły też analizy, na ile parametry paliw z rzeczywistych dostaw od dostawców wskazywanych przez skarżącego mogą odbiegać od widniejących w towarzyszących tym dostawom świadectwach jakości. Świadectwo jakości jest dokumentem stanowiącym dowód w sprawie, ale nie można mu przypisywać wyjątkowego, niepodważalnego znaczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 506/15 wynik badania laboratoryjnego oleju napędowego może stanowić dowód na okoliczność posiadania wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą, pod warunkiem jednak, że ma on oparcie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, poddanych rzetelnej ocenie. Przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych, a dokonane na ich podstawie ustalenia, muszą być weryfikowalne. Ponownie rozstrzygając sprawę, organy podatkowe uzupełnią postępowanie dowodowe i odniosą się do argumentacji skarżącej co do możliwości innych przyczyn rozbieżności w zakresie parametrów paliwa dostarczanego przez wskazywanych przez niego dostawców. W myśl przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., dopiero wykazanie, że skarżący posiadał paliwo zakupione od innych dostawców niż wskazywani przez niego, lub nawet zakupione od tych dostawców w sytuacji, gdy nie uda się ustalić, że został od tego paliwa zapłacony podatek akcyzowy, umożliwi nałożeniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na skarżącego. Sąd nie odnosi się do materialnoprawnej podstawy wydanych decyzji, gdyż - jak wskazano wyżej - jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organy ponownie rozpoznając sprawę będą jednak związane wykładnią przepisów prawa materialnego przedstawioną przez Sąd. Sąd uchyla decyzję organu pierwszej instancji ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania i konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) uwzględnił złożoną w tej sprawie skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty te składają się: uiszczony wpis [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł (razem [...]zł).