VIII SA/Wa 173/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Ilona Obara po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2012 r., w wyniku rozpatrzenia zażalenia [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie z siedzibą w R.; dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") umorzył postępowanie zażaleniowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Decyzją z [...] października 2011 r. Naczelnik MUS określił skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (V – X). Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. ww. nieostatecznej decyzji nadał zaś rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Op. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wystąpiła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 239b § 2 Op, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 120 Op. W jej ocenie organ I instancji nie uprawdopodobnił bowiem, że zobowiązania wynikające z powołanej wyżej decyzji Naczelnika MUS nie zostaną wykonane. Dyrektor IS, powołując się między innymi na art. 233 § 1 pkt 3 Op, postanowieniem z [...] lutego 2012 r. umorzył postępowanie zażaleniowe. Uznał bowiem, że z chwilą wydania w postępowaniu odwoławczym decyzji Dyrektora IS (tj. [...] lutego 2012 r.) utrzymującej w mocy decyzję wymiarową organu I instancji, zakończyło swój byt prawny postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Bezprzedmiotowa stała się zatem analiza zarzutów skarżącej na postanowienie Naczelnika MUS nadające rygor natychmiastowej wykonalności. 2.2. W skardze na postanowienie Dyrektora IS z [...] lutego 2012 r., wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako: "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, skarżąca zaskarżonemu postanowieniu postawiła zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 145, art. 212, art. 233 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239, art. 239a oraz art. 239b § 1 i art. 239b § 1 pkt 4 Op w związku z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 239b § 2 Op oraz art. 78 Konstytucji RP. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1389/12) oddalił skargę Spółki, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd podzielił przy tym stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym wydanie w postępowaniu odwoławczym ostatecznej decyzji wymiarowej powoduje utratę mocy prawnej postanowienia wydanego w trybie art. 239b § 1 Op. Stąd postępowanie incydentalne dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe. Wystąpiły zatem podstawy do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Op. Sąd podzielił przy tym poglądy prawne zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, które w jego ocenie zachowały aktualność na tle zagadnienia procesowego w realiach rozpoznawanej sprawy. NSA stwierdził bowiem w tej uchwale, że w sytuacji gdy brak jest już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Op z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. 3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, NSA wyrokiem z 2 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 794/13) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA w pierwszej kolejności stwierdził naruszenie przez Sąd treści art. 141 u.p.p.s.a. z powodu wystąpienia licznych nieścisłości w treści uzasadnienia wyroku. W szczególności za niewłaściwy uznał przyjęty przez ten Sąd przedmiot sporu, tj. dokonanie oceny czy w sprawie wstąpiły podstawy do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika MUS z [...] listopada 2011 r., gdy spór (w postępowaniu zwykłym, a nie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności) dotyczy kwestii umorzenia postępowania zażaleniowego, zainicjowanego zażaleniem Spółki od nieostatecznego postanowienia Naczelnika MUS. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS wydał uprzednio rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, czyli decyzję, która de facto odpowiada treści decyzji organu I instancji, to za błędne uznał NSA przyjęcie przez WSA, że decyzja organu I instancji nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły nadto przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której Sąd ten uznał, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Podkreślenia na wstępie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z 2 grudnia 2014 r. (I FSK 794/13) wyroku Sądu I instancji z 17 grudnia 2012 r. (III SA/Wa 1389/12), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IS z [...] lutego 2012 r. W świetle art. 190 u.p.p.s.a, orzekający w niniejszej sprawie Sąd I instancji stwierdził, będąc związanym oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku NSA, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 Op w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Op, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. W świetle poglądów prawnych wyrażonych przez NSA, w sprawie nie wystąpiły bowiem podstawy do umorzenia postępowania zażaleniowego, w trybie art. 208 § 1 Op w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Op, od wydanego przez organ I instancji postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej tego organu. Powtórzyć należy za NSA, że konsekwencją ww. uchwały jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora IS, organ ten winien rozpatrzyć merytorycznie wniesione zażalenie na postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. W świetle omawianej uchwały oraz wcześniejszego wyroku NSA z 22 kwietnia 2014 r. (I FSK 674/13), wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Op, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i konieczności jego umorzenia za podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji. Pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, nie broni się już bowiem z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008 r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności." Jak zauważył NSA w sprawie I FSK 674/13, zasadniczy motyw wprowadzonego modelu orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, sposobu zaskarżania i przebiegu kontroli instancyjnej wobec aktu ów rygor nadający, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter tej instytucji i zasadę wykonalności tylko decyzji ostatecznych – miał służyć podatnikowi i dawać jemu szybszą możliwość instancyjnego zweryfikowania prawidłowości wydanego wobec niego postanowienia przez organ pierwszej instancji. 4.2. Wprowadzenie od 1 stycznia 2009 r. w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej, wiąże się z odrębną kontrolą instancyjną oraz sądowoadministracyjną tej instytucji. Szczególne są też kryteria oceny legalności jej zastosowania, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 Op. W rozpoznawanej sprawie, zażalenie na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji zostało wniesione [...] listopada 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] lutego 2012 r., zaś zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe datowane jest na [...] lutego 2012 r. Kolejności wydanych przez organ odwoławczy orzeczeń nie można zatem uznać za zgodną z ideą, która przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności. Obecnie brak jest podstaw do wniosku, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie zażaleniowe. Czyli organ odwoławczy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia. Do kwestii doniosłych skutków, jakie wiążą się z zastosowaniem instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13). 4.3. Reasumując, w sprawie nie wystąpiły podstawy do umorzenia, na podstawie art. 208 § 1 Op w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Op, postępowania zażaleniowego od wydanego przez organ I instancji postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu, gdyż zachodzi konieczność merytorycznego zbadania sprawy przez organ odwoławczy i wzięcia pod rozwagę przesłanek wskazywanych przez skarżącą w zażaleniu. 5. Z powołanych wyżej względów zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części dotyczącej naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 Op. Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, mając na względzie fakt, że przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora IS umarzające postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Op), w którym organ odwoławczy nie oceniał merytorycznie postanowienia organu I instancji, Sąd nie dopatrzył się podstaw do dokonywania kontroli legalności tego aktu. 6. Ponownie rozpoznając sprawę obowiązkiem organu odwoławczego będzie zatem uwzględnienie zaprezentowanej przez Sąd wykładni przepisów i merytoryczne rozpatrzenie zażalenia skarżącej wniesionego na postanowienie Naczelnika MUS z [...] listopada 2011 r., w tym zbadanie sprawy i wzięcie pod rozwagę przesłanek wskazywanych przez skarżącą we wniesionym środku odwoławczym. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (357 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: 100 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).