VIII SA/Wa 175/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego P.R. kwotę [...] ([...]złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi pana P. R. (dalej: skarżący, podatnik lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...]grudnia 2015 r. NR [...] utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej organ I instancji lub Dyrektor UKS) z [...]września 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 2. Podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36L (po korekcie) za rok podatkowy 2010 wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT/B wykazał: przychody w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł, dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł. podstawę obliczenia podatku w wysokości [...]zł, podatek po odliczeniach należny do zapłaty w wysokości [...]zł. Dyrektor UKS rzędu Kontroli Skarbowej w [...]w celu zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za 2010 r., postanowieniem z dnia [...].07.2014 r. wszczął w stosunku do p. P. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]" postępowanie w tym zakresie. W toku prowadzonego postępowania - na podstawie badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez firmę "[...]" P. R. - organ kontroli ustalił, iż przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2010 r. była produkcja: drzwi, ościeżnic, listew maskujących, a głównym odbiorcą tego asortymentu były takie podmioty jak: [...]Polska Spółka z o.o., [...]Polska Spółka z o.o., [...]S.A. W protokole kończącym postępowanie kontrolne wskazał, iż podczas badania ksiąg podatkowych stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem przez firmę kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając przy tym część wyjaśnień podatnika. Biorąc pod uwagę dane zawarte w protokole p. P. R. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L, akceptując część ustaleń z protokołu kontroli. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowa korekta nie uwzględniała wszystkich stwierdzonych przez organ kontroli nieprawidłowości, organ kontroli przeprowadził ponowną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wyniku której uznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł tj.: o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]" M. K. nie odzwierciedlających w ocenie organu rzeczywistych zdarzeń, o kwotę [...]zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur VAT dotyczących zwrotów własnych wyrobów z [...]Polska sp. z o.o., o kwotę [...]w wyniku ułożenia stosunków handlowych w transakcjach z podmiotem powiązanym na warunkach nierynkowych i decyzją z dnia [...].09.2015 r. nr [...]określił wysokość zobowiązania podatkowego "[...]" P. R. w kwocie [...]zł. 3. Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]w terminie ustawowym, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 22 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków służących działalności gospodarczej udokumentowanych fakturami oraz poprzez "odrzucenie dokumentacji dotyczącej cen transferowych", - art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie istotnych dla sprawy faktów znanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji oraz poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, - art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w kwestii pozbawienia prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rzetelnie udokumentowanych fakturami operacji gospodarczych poniesionych w celu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, iż organ kontroli w sposób błędny odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikających z rzetelnie wystawionych faktur tj. [...]zł (faktury wystawione przez "[...]" M. K.), kwoty [...]zł (faktury wystawione przez [...]Polska Sp. z.o.o.) oraz kwoty [...]zł jaka została wskazana przez firmę w księgach rachunkowych w związku ze stosunkami handlowymi nawiązanymi z podmiotem powiązanym "[...]Sp. z o.o.". 4. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Wskazał na podstawę materialnoprawną decyzji, w szczególności art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i art. 25 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. Co do nie przyjęcia jako koszt uzyskania przychodu kwoty w wysokości [...]zł wynikającej z faktur VAT wystawianych przez firmę "[...]" M. K., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że ocena Dyrektora UKS była prawidłowa. Organ odwoławczy dokonał własnej analizy materiału dowodowego. Stwierdził, że do zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] nie zostały dołączone żadne dokumenty, w tym WZ odpowiednio opisane, potwierdzające dostarczenie towaru, choć zgodnie z wyjaśnieniami strony sklepy przyjmowały towar co do zgodności ilościowej, tj. porównywały dokument WZ z kodami kreskowymi. W dokumentacji ok. 11 innych firm transportowych, z których usług korzystał w tym samym czasie skarżący, stwierdzono wystawione faktury i dowody WZ z pieczątką marketu, do którego dostarczony był towar, jak również zlecenia transportowe. Jednocześnie stwierdzono, że "[...]" świadczyła usługi transportowe dla innych podmiotów. Od 104 (na 131 zapytanych) uzyskano odpowiedzi i dokumenty, z których wynikało, że do faktur za usługi transportowe dołączano zlecenia transportowe, listy przewozowe w załączeniu do dowodu WZ. Po skonfrontowaniu z zakwestionowanymi fakturami stwierdzono, że cześć faktur wystawionych na rzecz "[...]" dotyczyła sytuacji, w których świadczenie usług transportowych przez [...] odbywało się w tym samym czasie, tym samym środkiem transportu również na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie na podstawie kartotek magazynowych udostępnionych przez [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o. i [...] organ kontroli ustalił, ze [...]nie wykonała części dostaw zafakturowanych w fakturach zakwestionowanych. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji kontroli szczegółowo przedstawił w ujęciu tabelarycznym zakwestionowane faktury z zaznaczeniem powodów ich zakwestionowania (wykonanie przez innego przewoźnika lub zafakturowane w tym czasie przez [...]innym klientom. Jednocześnie na podstawie kartotek magazynowych udostępnionych przez [...]Polska sp. z o.o., [...]sp. z o.o. i [...]S.A (odbiorców towarów sprzedawanych przez skarżącego) ustalono, że skarżący nie dostarczał towarów do określonych w informacjach sklepów w określonych tam terminach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący nie uznania jako koszt uzyskania przychodu kwoty w wysokości [...]zł wynikającej z faktur VAT dotyczących zwrotów własnych wyrobów z [...]Polska sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że dostawy do [...]Polska sp. z o.o. odbywały się rzadko i odbiór każdorazowo w ciągu 14 dni zwrotów był ekonomicznie nieuzasadniony, dlatego też przyjęto taki sposób rozliczania zwrotów towaru do [...]. W ocenie Dyrektora IS ewidencjonowanie na koncie zespołu "4", które jest kontem kosztowym, faktur wystawionych przez [...]Polska sp. z o.o., ale związanych ze zwrotami towaru wyprodukowanego przez nabywcę, czyli firmę "[...]" stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty te nie mogą zostać zaliczone jako koszty uzyskania przychodów. Ponieważ drzwi, które były "zakupione" od [...]Polska sp. z o.o. nie stanowiły de facto zakupu towaru służącego do zużycia w prowadzonej działalności gospodarczej, tylko było zwrotem uprzednio wyprodukowanego przez firmę "[...]" P. R. towaru, to powinno to zostać udokumentowane stosowną korektą pierwotnej faktury wystawionej przez sprzedawcę, czyli firmę "[...]" P. R.. Zwrot towaru nie stanowi odrębnego, niezależnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Z kolei firma "[...]" w przypadku zwrotów nie wystawiała stosownych korekt, tylko przyjmowała faktury VAT wystawiane przez [...]Polska sp. z o.o., następnie księgowała je jako swój koszt na koncie 409 "Pozostałe koszty". Faktury wystawiane przez [...]Polska sp. z o.o. nie dotyczyły zakupu towaru wykorzystywanego wprowadzonej działalności gospodarczej (o jakim jest mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), tylko dotyczyły zwrotu towaru uprzednio wyprodukowanego przez Stronę. Jeżeli nastąpił zwrot towaru - wówczas sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą, na podstawie której dokona stosownej korekty przychodów i kosztów. Firma "[...]" natomiast dwukrotnie obciążyła koszty, najpierw księgując materiały służące do wyprodukowania gotowego produktu w postaci drzwi, ościeżnic, a następnie obciążając je już gotowym wyrobem zwróconym przez Spółkę [...]Polska sp. z o.o. Takie działanie jest niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 4 ust. 4), jak również stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora IS działanie zaprezentowane przez Spółkę uniemożliwiło jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń strony, że część zwrotów z sieci handlowych wyrobów "[...]", które nie nadawały się do poprawy i sprzedaży były wykorzystywane do wykonania jednorazowych palet pod ich wyroby w celu przemieszczania w procesie produkcji i między magazynami. W ocenie organu w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzały by, że firma faktycznie zużyła drzwi do produkcji palet. Brak jest również dokumentacji, z którego wynikałaby klasyfikacja zwracanego wyrobu. W związku z powyższym nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy dla takich działań, a wykazane faktury nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zarzut odwołania dotyczący nie uznania za koszt przychodów kwoty w wysokości [...]zł wynikającej ze stosunków handlowych w transakcjach z podmiotem powiązanym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za bezzasadny. Firma "[...]" P. R. dokonała zakupu od firmy "[...]" Spółka z o. o. usług takich jak: malowanie i pakowanie drzwi classic, cięcie szkła na formatki (Spółka "[...]" wobec podmiotu zastosowała następujące ceny: malowanie i pakowanie drzwi classic - 20,00 zł/sztuka, cięcie szkła na formatki - 5,00 zł/m2. Jedynym wspólnikiem Spółki "[...]" Sp. z o.o. jest skarżący, a prezesem zarządu jego ojciec. Ustalono też, że w dniu 01.03.2007 r. została zawarta umowa najmu pomieszczeń produkcyjnych pomiędzy firmą "[...]" P. R. (jako wynajmującym) a Spółką "[...]" Sp. z.o.o. (jako najemcą), której właścicielem jest wynajmujący, czyli firma "[...]" P. R.. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ kontroli stwierdził, iż w relacji między tymi podmiotami występuje sytuacja, o jakiej mowa w art. 25 u.p.d.o.f. Dlatego też organ kontroli w celu zweryfikowania ustalonych cen pomiędzy podmiotami powiązanymi zwrócił się do podmiotów niezależnych tj. producentów drzwi oraz firm świadczących usługi w zakresie cięcia szkła działających w tej samej branży, na tym samym terytorium, w tym samym okresie o podanie jednostkowego kosztu cięcia szkła na formatki, jednostkowego kosztu malowania drzwi oraz jednostkowego kosztu pakowania drzwi. Powyższe umożliwiło organowi kontroli zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wynikającej z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz stwierdzenie, iż ceny stosowane w transakcjach pomiędzy "[...]" Sp. z.o.o. a "[...]" P. R. odbiegają od tych stosowanych przez podmioty niezależne. Na podstawie danych zawartych w korespondencji uzyskanej od podmiotów niezależnych organ kontroli ustalił średnią wartość pakowania drzwi w kwocie 2,76 zł/sztuka, średnią wartość malowania drzwi w wysokości 6,94 zł/sztuka, średnią wartość cięcia szkła na formatki w kocie 2,42 zł/m2. Tym samym na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej organ kontroli wyliczył, iż dla usług świadczonych przez Spółkę "[...]" w wartości w jakiej ustaliłyby między sobą podmioty niezależne (wartość rynkowa) wynosi 12.12 zł/sztuka (2,76 zł + 6,94 zł + 2,42 zł/sztuka), malowanie i pakowanie 7,501 sztuk drzwi classic x 9,70 zł/sztuka = 72 759,70 zł, cięcia szkła na formatki w ilości 60 333,40 m2 x 2,42 zł/m2 = 146 006,83 zł. Łączna wartość netto faktur VAT wystawionych w 2010 r. przez Spółkę z tytułu świadczenia w/w usług wynosiła: 464 257 zł. Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, że zawarcie transakcji pomiędzy obydwoma podmiotami powiązanymi było niekorzystne dla obu stron. Po pierwsze dla Spółki, gdyż ponosiła stratę, po drugie dla "[...]" P. R., gdyż ponosiła koszty nieadekwatne do wielkości nabywanej usługi. Zachodziła przy tym nieproporcjonalność zleconej usługi przez duży zakład produkcyjny, który mógłby bez uszczerbku we własnym zakresie wykonywać zlecone usługi dla małej, powiązanej Spółki. Różnica: 464 257 zł - (72 759,70 zł + 146 006,83 zł) = 245 490,47 zł. Dyrektor IS podał jako podstawę prawną zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej oprócz art. 25 u.d.o.f. przepisy § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Wyjaśnił też niecelowość zastosowania innych metod porównywania cen. Ponadto organ podniósł, że brak jest innych dowodów potwierdzających, że skarżący poszukiwał do świadczenia wymienionych usług podmiotów niezależnych i w efekcie tych poszukiwań wybrał podmiot najbardziej konkurencyjny na rynku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe przeprowadzone było z uwzględnieniem naczelnych zasad wynikających z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień), a organ kontroli podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także w sposób wyczerpujący zgromadził i rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Jednocześnie wydana przez niego decyzja zawierała wszystkie niezbędne elementy zawarte w § 1 art. 210 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu faktycznym wskazano wszystkie fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 5. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], domagając się: uchylenia tej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], umorzenia postępowania podatkowego, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: • art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U 2012 r. poz. 361) przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu za 2010 rok poniesionych wydatków służących działalności gospodarczej, udokumentowanych fakturami, które odzwierciedlają transakcje służące działalności gospodarczej podatnika, • art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U 2012 r. poz. 361) przez odrzucenie dokumentacji cen transferowych. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów procedury postępowania podatkowego: • art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poź. zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, a w szczególności poprzez przyjęcie prymatu zasady fiskalizmu nad zasadą prawdy materialnej, • art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poź. zm.) poprzez błędne ustalenie prawdy materialnej, • art. 188 w powiązaniu z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania, • art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem czynności cywilnoprawnej, w szczególności poprzez pominiecie faktu, że czynności pomiędzy podmiotami zostały faktycznie wykonane co zostało ustalone ponad wszelką wątpliwość, • art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poź. zm.) poprzez brak uzasadnienia decyzji w ten sposób, iż argumentowanie i poparcie tez odbyło na podstawie domniemania a nie faktów (brak faktycznego uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 6.1 Przedmiotem sporu w sprawie są trzy zasadnicze kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych: 1) zakwestionowanie przez organy podatkowe kosztów zakupu od kontrahentów skarżącego, którym sprzedawał zasadniczo swoje wyroby, zwracanych z różnych przyczyn wyrobów i fakturowania ich przez tych kontrahentów po cenach stosowanych przez skarżącego, 2) zakwestionowanie przez organy podatkowe części kosztów zakupu usług cięcia szkła na formatki do drzwi, malowania drzwi i pakowania drzwi od podmiotu powiązanego "[...]" sp. z o.o., 3) zakwestionowanie przez organy podatkowe kosztów niektórych usług transportowych świadczonych przez M. K. prowadzącą przedsiębiorstwo "[...]" ze względu na zarzut, że usługi te nie były w rzeczywistości świadczone. W każdej z tych kwestii ustalenia organów były w ocenie Sądu wadliwe. 6.2. Co do zakwestionowania kosztów zakupu ("odkupienia") od kontrahentów towarów skarżącego, które im wcześniej sprzedawał, organy nie kwestionują tego, że towary te były odsprzedawane po tych samych cenach jakie wcześniej zastosował skarżący. Organy zakwestionowały taką praktykę co do zasady, uznając, że generuje to nieuzasadnione koszty. Uznały, że jedyną dopuszczalną praktyką w przypadku zwrotu zakupionych wcześniej towarów powinna być korekta faktur. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Przedsiębiorcy mogą dowolnie, zgodnie z przepisami prawa kształtować stosunki handlowe pomiędzy sobą. Należy mieć przy tym na uwadze, że prawo cywilne i prawo podatkowe to autonomiczne dziedziny prawa. Niektóre czynności cywilnoprawne mogą być różnie odzwierciedlane w aspektach podatkowych, w tym w szczególności co do ich dokumentowania dla celów podatkowych. W przypadku dostarczania towarów handlowych, kupujący w zależności od ukształtowania stosunku cywilno-gospodarczego, może zwracać wadliwe towary za zwrotem ich ceny przez sprzedającego, może też pozostawić żądając obniżenia ceny. Strony mogą też ustalić, że sprzedawca odkupi od kupującego towary przeznaczone do dalszej sprzedaży, jeśli kupującemu nie uda się ich sprzedać. Strony mogą przy tym zmieniać te stosunki handlowe w trakcie ich trwania, tak jak skarżący i jego kontrahenci mieli prawo zmienić zasady fakturowania zwrotów towaru w stosunku do pierwotnie ustalonych w umowie co do zasady. Prawo podatkowe nie może ograniczać swobody gospodarczej, a jedynie ma zapewnić zgodne z prawem opodatkowanie transakcji, w tym uniemożliwić lub przynajmniej ograniczyć, możliwość takiego kształtowania stosunków gospodarczych (handlowych), by celem było unikanie opodatkowania, uchylanie się od opodatkowania, czy oszustwo podatkowe. Należy też zauważyć, że ustawa o rachunkowości, czy w ogóle prawo bilansowe, nie jest częścią prawa podatkowego, nie może więc stanowić bezpośredniej podstawy kształtowania praw i obowiązków podatkowych. Tymczasem organy podatkowe kwestionując prawo do zaliczenia omawianych wydatków w koszty, oparły się w istocie na przepisach ustawy o rachunkowości, kwestionując wadliwe pod tym względem księgowanie omawianych operacji. Oparły się też w istocie na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a przynajmniej wybiórczo na przepisie art. 29 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów. Jednak z przepisów tej ustawy wynika tylko możliwość wystawiania w związku z tym faktur korygujących, a nie wynika zakaz wystawiania przez kontrahentów faktur za zwracane skarżącemu ("odsprzedawane") towary. Przecież podstawową zasadą wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 i 7) jest to, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów, przy czym przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. Organy nie kwestionują, że skarżący sprzedając towary kontrahentom, przenosił na nich prawo do dysponowania nimi, podobnie ci kontrahenci przenosili z powrotem to prawo na skarżącego "odsprzedając" mu wadliwe lub niezbyte towary. W tej sytuacji wystawianie w związku z tym faktur było wręcz ich obowiązkiem. Faktem jest, że takie rozliczenia podwyższały obroty handlowe kontrahentów skarżącego w stosunku do sytuacji, jaka występowałaby w przypadku rozliczania zwrotów korektą faktur. Jednak mogą to tylko oceniać zarządzający i właściciele, którym raportowano zwiększone w ten sposób obroty. Nie miało to żadnego znaczenia dla podstawy opodatkowania u skarżącego. Podstawą opodatkowania jest dochód wynikający z pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu. Co do zasady bez znaczenia zatem dla podstawy opodatkowania było, czy na skutek korekty sprzedaży (i korekty faktury) skarżący zmniejszałby przychód ze sprzedaży produktów, czy - nie zmniejszając przychodu - o taką samą kwotę zwiększałby koszty na skutek "odkupowania" wcześniej sprzedanych (i zaliczonych do przychodu) towarów. Nielogiczne jest przy tym wnioskowanie organów, że odkupując towar wcześniej sprzedany, skarżący ponosił niejako dwa razy koszty: raz na wyprodukowanie towaru drugi raz na jego zakup. Przecież skarżący mógł taki towar po naprawieniu ponownie sprzedać, uzyskując (w logice organów "drugi raz") przychód ze sprzedaży, lub wykorzystać go w jakikolwiek inny sposób (np. jako materiał) w swojej działalności. Przy takiej logice można by kwestionować zaliczenie w koszty uzyskania przychodu wszelkie koszty poniesione na wyprodukowanie towarów, które okazałyby się wadliwe, czy niezbywalne. Reasumując, w ocenie sądu kwestionując te koszty uzyskania przychodu organy podatkowe obu instancji wadliwie zinterpretowały i zastosowały art. 22 u.p.d.o.f., co doprowadziło do bezzasadnego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów, a więc wpływało istotnie na decyzję, wadliwie określając podstawę opodatkowania. 6.3. Odnośnie zakwestionowania cen w transakcjach z powiązaną spółką "[...]" sp. z o.o. na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych, winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi ono wyjątek od zasady, winny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco. (Wyrok NSA z dnia 8 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1485/96). Niewątpliwie pomiędzy tą spółką a skarżącym zachodziły powiązania podmiotowe, o jakich mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Jednak warunkiem zastosowania tego przepisu, jak wskazano w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz zaistnienia przesłanek podmiotowych jest łączne zaistnienie następujących przesłanek przedmiotowych: - ustalenie (lub narzucenie) warunków różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, - w wyniku tego nie wykazanie dochodów albo wykazanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zaczynając od tej drugiej przesłanki należy zauważyć, że Dyrektor IS skonstatował, iż w wyniku takiego ustalenia cen "zawarcie transakcji pomiędzy obydwoma podmiotami powiązanymi było niekorzystne (s. 29 decyzji) Po pierwsze dla spółki, gdyż ponosiła stratę, po drugie dla "[...]" P. R., gdyż ponosił koszty nieadekwatne do wielkości nabywanej usługi". Stwierdzenie to jest o tyle nielogiczne, że skoro w ocenie organów koszty usług były zawyżone, to gdyby były niższe, to strata spółki [...]należącej w całości do skarżącego byłaby jeszcze wyższa i dawała większe szanse na obniżenie dochodów przez obniżenie ich o tę stratę w kolejnych latach. Tak więc z jednej strony skarżący stosując zawyżoną cenę z jednej strony obniżał podstawę opodatkowania w swojej jednoosobowej działalności, a z drugiej wpływał na jej podwyższenie w swojej spółce. Nie można więc uznać, że Dyrektor IS wystarczająco uzasadnił zaistnienie drugiej przesłanki przedmiotowej z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ właściwie uzasadnił zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o jakiej mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Jednak dokonał wadliwego zastosowania tego przepisu, jak też przepisu z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160 poz. 1267). Zgodnie z tym ostatnim przepisem zastosowana przez organy podatkowe metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Z treści tego przepisu wynika więc, że dla porównania z usługami świadczonymi dla skarżącego przez podmiot powiązany (spółkę [...]) należałoby ustalać, jakie ceny stosują podmioty porównywane za takie same usługi (pakowanie drzwi, cięcie formatek ze szkła, malowanie). Tymczasem Dyrektor UKS zwracając się do podmiotów trzecich pytał: - jaki był w Państwa firmie jednostkowy koszt cięcia szkła na formatki (koszt robocizny przypadający na 1 m kw), - jaki był jednostkowy koszt malowania drzwi (jednostkowy koszt robocizny przypadający na sztukę), - jaki był jednostkowy koszt pakowania drzwi (jednostkowy koszt robocizny przypadający na sztukę). Zatem przy tak postawionych pytaniach otrzymano informację o kosztach robocizny za te czynności wyliczanych w pytanych podmiotach, a więc tylko o jednym z elementów kalkulacyjnych ceny kompletnej usługi. Nie uwzględniało to innych czynników cenotwórczych, takich jak chociażby koszty zakładowe, koszty ogólne zarządu, zysk. Nie jest to więc równoznaczne z informacją o cenie przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, o jakiej mowa w § 12 rozporządzenia z 10 września 2009 r. Organy nie uwzględniły też tego, że pytane podmioty znajdowały się poza [...]i dla porównania cen stosowanych przez nie ze stosowanymi przez podmiot powiązany, ale mający jednak siedzibę w siedzibie skarżącego, należy rozważyć znaczenie kosztów transportu. Tak więc organy wadliwie zastosowały art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. Ustalenia organów w tym zakresie naruszały też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Organy nie dokonały bowiem w tym zakresie ani wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ani jego wnikliwej oceny pozwalającej na ustalenie prawdy obiektywnej, w szczególności nie ustaliły wszystkich danych pozwalających na ustalenie porównywalnej ceny niekontrolowanej. 6.4. Zakwestionowanie przez organy podatkowe kosztów niektórych usług transportowych świadczonych przez M. K. prowadzącą przedsiębiorstwo "[...]" polegało na zakwestionowaniu tego, by rzeczywiście niektóre usługi świadczone przez [...]były świadczone. Należy zauważyć, że w toku postępowania organ I instancji kwestionował coraz mniejszą ilość tych usług, ostatecznie kwestionując tylko część wszystkich wykonanych przez "[...]" na rzecz skarżącego przewozów. Organy obu instancji nie dały wiary dokumentom przedstawionym przez skarżącego na dowód wykonania usług transportowych, to jest fakturom wraz ze specyfikacją dołączoną do każdej faktury i dowodami WZ dokumentującymi wydanie towaru. Podstawą zakwestionowania wykonanych przewozów było jednak ustalenie, że w tym samym dniu dostawa w to samo miejsce została wykonana przez inny podmiot, bądź też, że w tym samym dniu ten sam samochód firmy "[...]" wykonywał usługę transportową na rzecz innego podmiotu. Organy stwierdzały tylko, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistości nie może stanowić podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Jest to stwierdzenie prawdziwe, jednak nie wyjaśnia dostatecznie, dlaczego zakwestionowano te akurat przewozy. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego pomija moc dowodową faktur, dołączonych do nich specyfikacji i dowodów WZ. Nie można założyć co do zasady, że dokumenty te nie są wystarczające dla udowodnienia wykonania przewozu. Ich podważenie wymaga przekonywującej argumentacji opartej na istotnych dowodach. Organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń skarżącego podnoszonych w toku postępowania i w odwołaniu, że niektóre dostawy dzienne były na tyle duże, że były wykonywane równocześnie przez więcej niż jednego przewoźnika, a z drugiej strony tym samym samochodem "[...]" mogły być w jednym dniu wykonywane usługi dla dwóch różnych kontrahentów. Takie sytuacje na gruncie logiki i doświadczenia życiowego są możliwe. Nie ustosunkował się do twierdzeń skarżącego, że zbieżność dat dokonywanych na rzecz skarżącego i innych klientów "[...]", mogła wynikać z tego, że data rozładunku z przewozu dla jednego klienta mogła się pokrywać z datą załadunku do przewozu dla innego klienta. Organ odwoławczy, a wcześniej organ I instancji nie przeprowadziły żadnej analizy co do tego, czy zakwestionowane faktury zostały ujęte jako faktury "przychodowe" w "[...]", a jeśli tak, to jaki miałby być cel odzwierciedlania w fakturach przewozów fikcyjnych wobec znacznej ilości niekwestionowanych przewozów wykonanych przez ten podmiot. Nielogiczne jest też stwierdzenie, że brak potwierdzenie przewozu w dokumentach sprzedaży lub zakupu wyklucza możliwość wykonania przewozu. Przecież możliwe są sytuacje, że przewóz nie był związany z zakupem ani ze sprzedażą towarów, że dokumenty sprzedaży lub zakupu zostały w ciągu kilku lat zagubione, czy też że doszło do pomyłki w przyporządkowaniu dokumentów zakupu lub sprzedaży do faktur. Wszystko to doprowadziło Sąd do uznania, że w zakresie zakwestionowania kosztów usług transportowych Dyrektor Izby Skarbowej w [...], a wcześniej Dyrektor UKS w [...] naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organy nie dokonały bowiem w tym zakresie ani wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ani jego wnikliwej oceny pozwalającej na ustalenie prawdy obiektywnej, w szczególności nie ustaliły wszystkich danych pozwalających na ustalenie porównywalnej ceny niekontrolowanej. 6.5. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że wobec wymienionych wyżej naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.). Ze względu na potrzebę ponownej analizy niemal całego materiału dowodowego i jego uzupełnienie, mając na uwadze zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało również uchylić decyzję organu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą miały na uwadze wykładnię prawa materialnego przedstawioną przez Sąd w odniesieniu do art. 25 u.p.d.o.f. i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r., oraz co do dopuszczalności sprzedaży przez kontrahentów skarżącego wcześniej sprzedanych im przez niego towarów. Organy przeprowadzą postępowanie dowodowe wolne od wskazanych wyżej uchybień. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty te składają się: wynagrodzenie doradcy podatkowego [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł i wpis w kwocie [...] zł.