VIII SA/Wa 189/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania J. R. (dalej także: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy", "DIS") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2015 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze spółką E. Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej także: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej skarżącego za jej zaległości podatkowe z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2010r. w kwocie [...] zł i w tej części orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za jej zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany okres w kwocie [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. o orzeczeniu o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu E. Sp. z o. o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wszystkie miesiące 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] sierpnia 2014r. określił E. Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wszystkie miesiące 2010r. w kwocie [...] zł. Decyzję doręczono, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu [...] września 2014r. Spółka nie uregulowała należności wynikających z powyższej decyzji, a ich egzekucja z jej majątku nie doprowadziła do uzyskania środków na pokrycie zaległości podatkowych. Z uwagi na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik US, postanowieniem z [...] września 2015r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r., odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce 01-12/2010r., odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z ich dochodzeniem. Postanowienie zostało doręczone skarżącemu [...] września 2015r. Decyzją z [...] listopada 2015r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu E. Sp. z o. o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wszystkie miesiące 2010 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro skarżący nie został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego i podpisywał dokumenty swoim imieniem i nazwiskiem wraz z dopiskiem Prezes Zarządu jest prezesem Zarządu Spółki do chwili obecnej, a co za tym idzie ponosi on ze Spółką solidarną odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe; - prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że skarżący pełni obowiązki Prezesa Zarządu Spółki do chwili obecnej. W uzasadnieniu, skarżący postawił zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Stwierdził, że dokonując prawidłowej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać, że członek zarządu nie odpowiada za zobowiązania podatkowe, które powstały wprawdzie w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, ale termin ich płatności powstał w okresie, kiedy członek zarządu stracił taką legitymację przez skuteczne odwołanie, upływ kadencji, skuteczną rezygnację z funkcji. Dodał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący do akt postępowania załączył umowę Spółki z [...] lipca 2005 r., z której wynika, że członkowie zarządu są powoływani na okres trzech lat. Skarżący został wybrany na członka zarządu i pełnił funkcję jej Prezesa od dnia [...] lipca 2005 r. do dnia [...] lipca 2008 r. Natomiast w pismach kierowanych do organu posłużył się dopiskiem "Prezes Zarządu" z oczywistej omyłki, gdyż z oczywistych względów nie mógł on po dacie [...] lipca 2008 r. skutecznie reprezentować Spółki jako jej Prezes. Z tej przyczyny wszelkie czynności podjęte przez niego należy rozumieć jako działania wspólnika Spółki, a nie jej Prezesa. Zdaniem skarżącego sam organ zwracając się do skarżącego tytułem prezes wprowadzał podatnika w błąd wmawiając mu, że jest Prezesem Zarządu i wywołując u niego mylne przekonanie w tym przedmiocie. DIS, powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za jej zaległości podatkowe z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2010r. w kwocie [...] zł i w tej części orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za jej zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany okres w kwocie [...] zł, w pozostałym zakresie utrzymał zaś tę decyzję w mocy. W pierwszej kolejności stwierdził brak przeszkód do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., gdyż termin przedawnienia tych zaległości, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynie w sprawie z dniem [...] grudnia 2016r., zaś z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w tym podatku za wszystkie miesiące 2010 r. z dniem [...] grudnia 2015 r. (zob. str. 3 – 5 zaskarżonej decyzji). Powołując następnie treść przepisów art. 118, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełniony został warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Decyzja wymiarowa organu I instancji z [...] sierpnia 2014 r. wydana wobec Spółki została uznana za doręczoną w trybie zastępczym z dniem [...] września 2014 r., natomiast postępowanie w trybie art. 116 O.p. wszczęto wobec skarżącego [...] września 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził jednakże, że w sprawie wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w części dotyczącej określenia kwoty zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2010 r., którą organ I instancji wskazał w nieprawidłowej wysokości ([...] zł). Z wydanej wobec Spółki decyzji wymiarowej tego organu z [...] sierpnia 2014 r. wynika bowiem, że wysokość zaliczki została określona w kwocie [...] zł. Okoliczność tą potwierdził Naczelnik US w piśmie wyjaśniającym. W świetle powyższego, organ odwoławczy zbadał niniejszą sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 O.p. Powołując treść tych przepisów stwierdził, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 i § 2 powołanej ustawy, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a także faktu, że osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania tych zaległości. Członek zarządu może wskazać zaś okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległość podatkowych w całości lub w znacznej części. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ winien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a następnie w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zauważył, że skarżący jednoosobowo pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia [...] lipca 2005r., co wynika z aktu założycielskiego Spółki z tego samego dnia i z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS z [...] lipca 2015r. nr [...], w świetle którego skarżący pełnił ww. funkcję pełnił od dnia dokonania pierwszego wpisu, tj. od [...] sierpnia 2005 r., do chwili obecnej. Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na wynik sprawy w tym względzie pozostaje twierdzenie skarżącego o wygaśnięciu z mocy prawa kadencji prezesa zarządu. Powołując treść art. 202 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "k.s.h.") organ odwoławczy wywiódł bowiem, że pomimo upływu kadencji, na jaką zgodnie z zapisem umowy spółki został powołany skarżący nie doszło do wygaśnięcia mandatu pełnienia funkcji członka zarządu spółki oraz do faktycznego zaprzestania prowadzenia spraw spółki przez Stronę, o czym świadczą pozostałe dowody zgromadzone w sprawie (zob. str. 8 zaskarżonej decyzji). Z akt sprawy nie wynika też, aby po [...] lipca 2008r. został powołany nowy zarząd spółki. Skarżący był przy tym jedynym udziałowcem Spółki. W zakresie obowiązków skarżącego było zatem powołanie nowego zarządu oraz dokonanie aktualizacji wpisu w sądzie rejestrowym wraz ze złożeniem odpowiednich dokumentów i oświadczeń, o których mowa w art. 164 k.s.h. Powoływanie się zatem na nieaktualne dane w KRS nie może świadczyć o uwolnieniu się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Podobnie argumenty dotyczące wprowadzania skarżącego przez organ podatkowy w błąd, nie zasługiwały zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie. Przeczą one bowiem pozostałym ustaleniom w sprawie, z których wynika, że w pismach nowych, inicjujących dopiero postępowania podatkowe (wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie od decyzji dotyczącej Spółki z [...].09.2014r.) skarżący również tytułował się Prezesem Zarządu. Dyrektor IS zauważył bowiem, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2401/11 oraz z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10 i z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12). Spełniona została zatem przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. DIS powołał się także na bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Wskazał przy tym na treść uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Zauważył, że zaległości podatkowe, którymi skarżący został obciążony istnieją i są wymagalne. Wskazał na szereg podjętych przez Naczelnika US czynności egzekucyjnych w celu wyegzekwowania przedmiotowych należności, poprzedzonych wystawieniem stosownych tytułów wykonawczych, doręczonych Spółce w trybie art. 44 k.p.a. [...] września 2014 r., które okazały się bezskuteczne (zob. str. 10 – 11 zaskarżonej decyzji). Wskutek powyższego, postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 § 1 Op. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został bowiem w ogóle złożony. Skarżący nie wykazał też, że niezłożenie stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op, nastąpiło bez jego winy. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego okolicznością uzasadniającą w realiach niniejszej sprawy wystąpienie z takim wnioskiem był brak regulowania wymagalnych zobowiązań Spółki, a więc okoliczność określona w art 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, która wystąpiła już w grudniu 2005r., tj. w czasie upływu terminów płatności zobowiązań z tytułu składek ZUS (zob. str. 14 zaskarżonej decyzji). Spółka nie złożyła także sprawozdań finansowych oraz zeznań podatkowych (CIT-8) za lata 2006, 2008-2010. Reasumując, w ocenie Dyrektora IS już w 2006r. istniały przesłanki obligujące zarząd Spółki do zgłoszenia upadłości. Tymczasem wniosek taki w ogólne nie został złożony. Nie otwarto też żadnego postępowania układowego lub naprawczego. Natomiast twierdzenie skarżącego o tym, że po dniu [...] lipca 2008 r. nie mógł skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie posiadał do tego kompetencji, nie wypełnia przesłanki braku winy. Jak wyżej zostało wykazane bowiem, okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem wystąpiły w czasie, gdy skarżący jednoosobowo pełnił funkcję Prezesa Spółki i to nie tylko faktycznie, ale również formalnie (w okresie trwania kadencji jego mandatu). Okoliczność ta jest zaś wystarczająca do obciążenia go odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 O.p. Istotny bowiem jest fakt pełnienia obowiązków członka zarządu, który odnosi się do faktycznego sprawowania funkcji, a nie wyłącznie formalnego piastowania danego stanowiska. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wskazał też zaistnienia okoliczności, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., uwalniających go od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia: 1. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do kontroli decyzji organu I instancji w kontekście przedstawionych w odwołaniu argumentów strony i naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy; - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydanie rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o część materiału dowodowego, naruszając tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przede wszystkim braku podjęcia jakichkolwiek działań, zmierzających do ustalenia czy w momencie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za wskazane w decyzji miesiące nie wygasł skarżącemu mandat członka Zarządu Spółki; 2. prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro skarżący nie został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego i podpisywał dokumenty swoim imieniem i nazwiskiem wraz z dopiskiem Prezes Zarządu jest Prezesem Zarządu Spółki do chwili obecnej, a co za tym idzie ponosi on ze Spółką solidarną odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe, w sytuacji gdy faktycznie to organy podatkowe wprowadziły w błąd skarżącego, przypisując mu funkcję Prezesa Zarządu, a sam Skarżący nie mógł skutecznie reprezentować Spółki po dacie [...] lipca 2008r., z uwagi na upływ kadencji; - art. 202 § 2 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie momentu daty wygaśnięcia mandatu skarżącego w organach Spółki, tj. organy podatkowe w ogóle nie zbadały czy odbyło się Zgromadzenie Wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2008. W uzasadnieniu skarżący rozwijając szczegółowo wyżej zaprezentowane zarzuty podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie, w tym prezentowanej uprzednio w postępowaniu odwoławczym. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Przy piśmie z dnia [...] marca 2016 r. skarżący dołączył kserokopię potwierdzenia zapłaty wpisu sądowego oraz potwierdzone notarialnie, jako zgodne z okazanym dokumentem kserokopie Protokołu Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. przeprowadzonego w dniu [...] maja 2009 r. oraz Uchwały nr [...], zatwierdzającej sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy 2008. W dniu [...] kwietnia 2016 r. skarżący zgłosił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. [...] w [...]. XIV Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie sygn. akt WA [...] Ns Rej KRS [...] dla ustalenia, iż Sąd ten przesądził, iż mandat skarżącego jako członka zarządu wygasł. Do pisma, w którym zawarty został ww. wniosek skarżący dołączył kserokopię postanowienia o umorzeniu postępowania przymuszającego, o którym mowa we wniosku. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r, poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") oddalił powyższy wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IS w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako jednoosobowego członka zarządu (Prezes Zarządu) za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetkami od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w tym podatku za wszystkie miesiące 2010 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przypomnienia wymaga, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. 1) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, zasadniczą kwestię sporną w realiach niniejszej sprawy stanowi okoliczność czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie gdy upływały terminy płatności zaległości podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) upływał z dniem [...].03.2011r., zaś terminy zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w myśl art. 25 ust. 1 a ww. ustawy upływały za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a, zaliczka za ostatni miesiąc winna zostać uiszczona w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Tymczasem skarżący utrzymuje, że jego mandat członka zarządu Spółki wygasł z dnie [...] lipca 2008 r. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje natomiast fakt, że do chwili obecnej nie został wykreślony z KRS i w imieniu Spółki jako prezes jej zarządu podpisuje dokumenty. Przedstawione powyżej zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzecznictwie zwracał uwagę, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki z: 14.06.2016 r. sygn. akt I FSK1896/145, z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten w pełni podziela. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r.; sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r.; sygn. akt I FSK 1575/13). Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia także jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy dostrzec należy, że jak wynika z zapisów zawartych w akcie założycielskim Spółki z dnia [...] lipca 2005 r. skarżący został powołany w skład pierwszego jednoosobowego jej Zarządu. W § 11 ust. 5 aktu założycielskiego wskazano zaś, że członków Zarządu powołuje Zgromadzenie Wspólników na okres trzech lat. Zgodnie natomiast z Rejestrem Przedsiębiorców KRS z [...] lipca 2015r. nr [...], skarżący w dniu [...] sierpnia 2005 został wpisany do rejestru jako Prezes Zarządu i pełni ww. funkcję do chwili obecnej. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby po [...] lipca 2008 r. został powołany nowy zarząd spółki. Przeciwnie po tym czasie skarżący reprezentował Spółkę, w tym podpisywał w jej imieniu dokumenty. Zatem okoliczność upływu okresu kadencji prezesa zarządu, w świetle zaprezentowanych powyżej poglądów pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Dlatego, w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tym samym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 202 § 2 k.s.h. Prawidłowe jest również prezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko odnośnie pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, pozostających poza sporem, zaległości podatkowych Spółki. W tej kwestii w uzasadnieniu decyzji organ przekonywująco wykazał, iż dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności nie dały rezultatu w postaci ściągnięcia należnych kwot. Zostało to potwierdzone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Przekonywująco uzasadnił organ odwoławczy swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Trafnie przy tym Dyrektor IS wskazał, że niewypłacalność stanowiąca podstawę do ogłoszenia upadłości istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale gdy nie wykonuje tylko niektórych z nich. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. Zauważyć w tym miejscu należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w przywołanej przez organy uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, to organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09). W ocenie Sądu organy obu instancji zrealizowały te obowiązki. Prawidłowo wyeksponowały, że Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań już w grudniu 2005 r., tj. w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań z tytułu składek ZUS. Nie złożyła też sprawozdań finansowych oraz zeznań podatkowych (CIT – 8) za lata 2006, 2008 – 2010. W tym czasie wystąpiły zatem przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki bądź o otwarcie postępowania układowego. Skarżący pełnił wówczas obowiązki członka jej zarządu. Nie wykazał też, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jego winy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem - zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, przy czym znaczenie pojęcia - czasu właściwego - wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tytuł ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), ( t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 j.t.; dalej u.P.u.n.). Do wykładni art. 116 § 1 O.p. w omawianym zakresie nie należy mechanicznie przenosić sformułowania z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości (niewypłacalności dłużnika – art. 10 u.P.u.n.). Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić dopiero wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest więc czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni (wskazany w art. 21 ust. 1 u. P.u.n. w brzmieniu obowiązującym od daty wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2015 r.) na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, tym samym narażają prawa wierzycieli. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. W niniejszej sprawie organ dostatecznie wykazał brak składników majątkowych, z których Spółka mogłaby pokryć powstałe zaległości. Prawidłową jest zdaniem Sądu, wsparta przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji, ocena organu, iż strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Oświadczenie w tym przedmiocie skarżący zawarł w piśmie z dnia [...] września 2014 r. (karta 47 akt podatkowych), wskazując, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku, z którego można prowadzić skutecznie egzekucję. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uchybił przepisom procesowym, w szczególności nie naruszył powołanych w skardze art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasadom postępowania podatkowego wyrażonym w art. 121 oraz art. 122 i art. 180 tej ustawy. Wobec dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonał właściwej subsumpcji stanu faktycznego do wywiedzionych norm prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia. Wskazał też, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięć i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając prawidłową argumentację prawną. Dlatego Sąd nie dopatrzył się w tym kontekście naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Z powyższych przepisów wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11, CBOSA). W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy z poszanowaniem ww. reguł oraz w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący natomiast miał zagwarantowane prawo przewidziane w treści art. 200 O.p., z którego jednak nie skorzystał. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Odnosząc się do pism złożonych przez skarżącego w toku postępowania sądowoadministarcyjnego, wskazać należy, iż złożone potwierdzone notarialnie jako zgodne z okazanymi dokumentami kserokopie protokołu ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] maja 2009 r. i Uchwały nr [...] z tej samej daty, dotyczące zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2008 rok, nie podważają ustaleń orzekających w sprawie organów o nie złożeniu sprawozdań finansowych i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Nie został zgłoszony wniosek o przeprowadzenie z nich dowodu, Sąd też nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z urzędu. Kserokopia postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. [...] w [...] z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie WA [...] Ns Rej KRS [...] nie jest zaś dokumentem w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., jak również pozostaje bez wpływu na ustalenia i wnioskowania organu w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę orzekając jak w wyroku.