VIII SA/Wa 193/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Starszy specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego J.G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z września 2018 r. nr [...], doręczoną pełnomocnikowi J.G.(dalej: "skarżący", "strona", "podatnik", "wnioskodawca") w dniu 18 września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.(dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 4 kwietnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od dochodu uzyskiwanego przez skarżącego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z 2 lutego 2018r. skarżący działaniem pełnomocnika wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że podatnik jest marynarzem i w 2018r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N.(T.S.N.). Według pełnomocnika w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; dalej także: "Konwencja") wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. zmieniającym ww. Konwencję, sporządzonym w O. dnia 5 lipca 2012r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zdaniem pełnomocnika, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: "updof") została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d) Konwencji do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Naczelnik US, decyzją z 4 kwietnia 2018r. odmówił jednak ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Uznał bowiem, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę na statku morskim. Organ I instancji stwierdził, iż przedłożone przez skarżącego dowody potwierdzają wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, natomiast nie wskazują jednoznacznie jaki podmiot jest zarządcą eksploatującym we własnym imieniu i na własny rachunek statek A.S., na którym podatnik został zamustrowany w dniu 16 stycznia 2018 r., w tym również czy jest to przedsiębiorstwo n.. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. Konstytucji RP, tj.: art. 217 poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w N., pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 3. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w N., pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w N.; 4. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 5. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 6. naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, ze podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w N., tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 8. art. 180 w związku z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit a. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania. Przywołał art. 22 § 2a Op, podnosząc jednocześnie, iż instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Istotne przy tym jest, że składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, to podatnik jest inicjatorem postępowania, co wymaga od niego szczególnego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok (por. wyrok NSA z 20 października 2015r., sygn. akt II FSK 1511/15). To podatnik winien zatem wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podniósł, że w sprawie skarżący podał, że jest marynarzem, w 2018 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N.: T.S.N., wobec niego znajdzie zatem zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia podatkowego w Polsce oraz będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Pełnomocnik strony uznał również, że z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a N. podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2018, podatnik na mocy art. 27g updof jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wskazał także, że zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe, podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć i wpłacić na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie do złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż z powyższego wynika, że strona uprawdopodabnia, że płacone przez nią zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok 2018 tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodzi z obowiązującej pomiędzy Polską a N. Konwencji z 9 września 2009r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. DIAS wskazał następnie na treść przepisów art. 14 ust. 1 Konwencji z 9 września 2009r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. podpisany w O. dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r., poz. 680), art. 14 ust. 2 tej Konwencji oraz art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w O.dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r. poz. 680), art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 1 lit. d). Zdaniem Dyrektora IAS ocena, czy strona uprawdopodobniła w niniejszej sprawie, że odprowadzane przez nią zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek jest n. przedsiębiorstwo. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie zostały spełnione pierwsze dwie z wymienionych przesłanek i okoliczności te nie są sporne w sprawie (zob. str. 9 – 12 zaskarżonej decyzji). Natomiast odnośnie zaistnienia trzeciej z wymienionych przesłanek dotyczącej eksploatacji statku przez n. przedsiębiorstwo T.S.N., organ odwoławczy przede wszystkim stwierdził, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Z powyższego wynika, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesądzają w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku morskiego w transporcie międzynarodowym należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. DIAS podzielił zatem te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa (vide wyroki: z 12.04.2017r., sygn. akt I SA/Gd 50/17; z 4.04.2017r., sygn. akt I SA/Gd 29/17; z 29.03.2017r., sygn. akt I SA/Gd 1607/16: z 22.03.2017r., sygn. akt I SA/Gd 1542/16; z 22.03.2017r. sygn. I SA/Gd 1516/16; z 22.03.2017r., sygn. akt I SA/Gd 1588/16; z 15.03.2017r., sygn. akt I SA/Gd 102/17). Uznał w świetle tych poglądów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, wbrew twierdzeniom strony, że statek A.S. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N.: T.S.N.. Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo, w którym A-T. S."(...) działając na podstawie umowy z armatorem oraz w oparciu o upoważnienie armatora zaświadcza że Pan J.M.G. ur. [...] K., jest zatrudniony za naszym pośrednictwem na statku M/T A.S.". W dalszej części tego zaświadczenia wskazano, że "(...) na podstawie Artykułu 3 punkt 1g "Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu" zaświadcza się ze w/w statek (A.S. - przypis własny) eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot T.S.N. z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w N. pod adresem V. [...].[...] S., N.". Zdaniem organu odwoławczego jednak, z tak skonstruowanego oświadczenia nie można wywieść, że właśnie T.S.N. z siedzibą w N.jest podmiotem, który we własnym imieniu i na własne ryzyko eksploatuje statek A.S.. Zwłaszcza, że strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę zaświadczenia do składania oświadczeń dotyczących ww. podmiotu, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Podając tylko lakonicznie, że działa "(...) na podstawie umowy z armatorem oraz w oparciu o upoważnienie armatora". Co prawda do akt sprawy przedłożono pismo datowane na dzień 14.04.2014r., w którym T.S.N. zaświadczyło, że "(...) A-T. S.s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T.S.N. w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce". Pismo to jednak nie wskazuje, że upoważnienie w zakresie rekrutacji daje uprawnienia wystawcy ww. zaświadczenia do składania w imieniu T.S.N. oświadczenia dotyczącego podmiotu eksploatującego statek. W ocenie DIAS, twierdzenie pełnomocnika strony, że podatnik wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez podmiot norweski T.S.N. nie potwierdza również zapis dokonany w książeczce żeglarskiej podatnika, gdzie w rubryce armator statku A.S. wpisano słowo T.. Podmiotów, które mają w nazwie słowo T. jest wiele. Na oficjalnej stronie internetowej T. http://t..com widnieje informacja, że T. posiada 24 biura w 14 różnych państwach. Dlatego nie można jednoznacznie określić, czy pod wyrażeniem T. kryje się T.S.N., czy może to będzie T. S. (Australia) Pty. Ltd., T. S. (UK) Ltd., T. S. (India) Pvt. Ltd. Nie potwierdzają tego także informacje zawarte na stronie internetowej http://v..d..com zawierającej dane z Rejestru Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV dla statku A.S., zgodnie z którymi właścicielem (owner) tej jednostki jest A.S. L.L.C., zarządcą (manager) jest T.S.N., zaś posiadaczem dokumentacji (ISM/DOC holder) jest T.S.Ltd. W tych okolicznościach, organ odwoławczy przyjął, że na podstawie posiadanych dowodów nie można stwierdzić, że podmiot T.S.N. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek A.S.. Wielość podmiotów zawartych w przedstawionych powyżej dokumentach nie pozwala na jednoznaczne określenie, który z nich faktycznie eksploatuje przedmiotowe statki. Dodatkowo zauważył, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1612/15, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1414/15, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (vide J. Łopuski (red.), Prawo morskie, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela - armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce (vide także wyroki: WSA w Gdańsku z 9.05.2017r., sygn. akt l SA/Gd 88/171; z 12.04.2017r., sygn. akt I SA/Gd 74/17; z 11.04.2017r., sygn. akt I SA/Gd 78/17; z 22.03.2017r., sygn. akt I SA/Gd 1542/16; z 15.03.2017r., sygn. akt I SA/Gd 111/17). Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że przedłożone do akt sprawy dokumenty takie jak Poświadczenie rezydencji oraz Poświadczenie rejestracji T.S.N. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż jak wcześniej wskazano, nie można jednoznacznie ustalić, że podmiot ten jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statki A.S., N. O.. Powyższe dokumenty zaświadczają jedynie, że spółka T.S.N. jest rezydentem w N. dla celów podatku dochodowego. W ocenie Dyrektora IAS istotne znaczenie w celu ustalenia czy statek A.S. eksploatowany jest przez podmiot, który ma siedzibę w N. dodatkowo ma bandera statku. Statek został bowiem zrejestrowany pod tanią banderą B., co oznacza, że jego faktyczny właściciel chciał przykładowo pozostać anonimowy. Stosowne stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 15-17 zaskarżonej decyzji). Końcowo wskazał również, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N.w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają również wewnętrzne regulacje n.go prawa podatkowego. Wskazał przy tym, iż statek A.S. podnosi banderę Wspólnoty B., co świadczy o tym, iż dochód skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w N.(zob. str. 17 -20 decyzji DIAS). Biorąc powyższe pod uwagę DIAS przedstawił stanowisko w zakresie zasad opodatkowania dochodów z pracy za granicą na gruncie przepisów updof, wskazując na treść art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27g ust. 1 – 3. Na podstawie treści tych przepisów wyprowadził następnie wniosek, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w N.. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N.w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g ww. ustawy, tj. "ulgi abolicyjnej". W związku z tym, iż w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N.w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a statek A.S. nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym N. Rejestrze NIS/NOR, to bezspornie stwierdzić należy, iż w stosunku do skarżącego nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g "ulga abolicyjna". Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IAS nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2018 r. Z tych wszystkich przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione. W skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: - art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w N., a tym samym brak możliwości ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w N., pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowana okoliczność, tj. potwierdzającą siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w N.; - art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; - art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 Op poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, w tym dowodów z dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że statek A.S. jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w N.. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 824/18 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji DIAS z września 2018 r. i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd dopatrzył się bowiem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie została bowiem opatrzona przez Dyrektora datą jej wydania, pod którym to pojęciem rozumieć należy wskazanie dnia, miesiąca i roku wydania decyzji. WSA w Warszawie podkreślił, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Brak opatrzenia decyzji datą jej wydania powoduje, że decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną tkwiącą w samej decyzji. Wada tego rodzaju ma charakter rażący, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodując konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji przez Sąd dokonujący kontroli jej legalności. Podsumowując WSA podniósł, że skoro stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, to za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi. Skoro kontrolowana decyzja jest dotknięta kwalifikowaną (ciężką) wadą od chwili jej wydania (skutek ex tunc), to znaczy, że rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, czy ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał Dyrektora do wydania decyzji spełniającej wymogi przewidziane w przepisach art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpatrując skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od ww. wyroku Sądu I instancji, wyrokiem z 12 stycznia 2022r., sygn. akt II FSK 941/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA, powołując się na poglądy doktryny i dotychczasowe orzecznictwo tego sądu, a w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2043/10, w którym wskazano, że ze względu na skutki prawne, jakie wywołuje decyzja z chwilą jej doręczenia, a nie wydania - brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości co do stanu prawnego, przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa (w rozpatrywanym przypadku art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a naruszenia nie można usunąć w trybie przewidzianym np. w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie daty wydania decyzji o jeden z elementów wskazujących na datę jej wydania może być usunięte w drodze sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 509/19). Pamiętać należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej decyzja wywołuje skutki prawne nie z momentem jej wydania, ale doręczenia (art. 212). Data wydania decyzji ma natomiast znaczenie dla oceny, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. NSA, wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, jest zdania, że brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości co do stanu prawnego przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w ustalonych okolicznościach brak daty dziennej decyzji nie pozbawia jej charakteru aktu administracyjnego. Reasumując, w niniejszej sprawie fakt, że na załączonym do elektronicznie wysłanej korespondencji egzemplarzu zawierającym druk decyzji w formacie docx.pdf nie wydrukowano daty decyzji i informacji o podpisie kwalifikowanym, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż w jego wyniku nie powstały skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Decyzja Dyrektora nr [...] zawiera niezbędne elementy pozwalające na uznanie jej za decyzję administracyjną i Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do stwierdzenia jej nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Podkreślenia na wstępie wymaga, że ponownie rozpoznając sprawę niniejszą, na mocy treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "ppsa") Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku NSA z 12 stycznia 2022r., sygn. akt II FSK 941/19. Tym samym obowiązany jest przyjąć, że brak oznaczenia daty dziennej zaskarżonej decyzji DIAS nie stanowi kwalifikowanej wady wymienionej w treści art. 247 § 1 pkt 3 Op powodującej konieczność stwierdzenia jej nieważności w świetle art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. Tym samym, przechodząc do rozpoznania skargi wskazać należy, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności prawem zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej kompetencjami, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sporem w sprawie objęte jest wypełnienie przez skarżącego wskazanej w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki znajdowania się w 2018 r. faktycznego zarządu statkiem A.S., na którym skarżący wykonywał pracę najemną (T.S.N.). Zdaniem organów podatkowych skarżący nie uprawdopodobnił, że podmiotem eksploatującym ww. statek morski jest przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w N., co oznacza, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w aktach sprawy znajduje się m.in. pismo, w którym A-T. S."(...) działając na podstawie umowy z armatorem oraz w oparciu o upoważnienie armatora zaświadcza że Pan J.M.G. ur. [...] K., jest zatrudniony za naszym pośrednictwem na statku M/T A.S.". W dalszej części tego zaświadczenia wskazano, że "(...) na podstawie Artykułu 3 punkt 1 g "Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N.w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu" zaświadcza się ze w/w statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot T.S.N. z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w N.pod adresem V. [...].[...] S.r, N.". Zdaniem organu odwoławczego jednak, z tak skonstruowanego oświadczenia nie można wywieść, że właśnie T. S. N. z siedzibą w N. jest podmiotem, który we własnym imieniu i na własne ryzyko eksploatuje statek A.S.. Wskazano przy tym, iż strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę zaświadczenia do składania oświadczeń dotyczących ww. podmiotu, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Podał bowiem tylko lakonicznie, że działa "(...) na podstawie umowy z armatorem oraz w oparciu o upoważnienie armatora". Organ odwoławczy wskazał przy tym na przedłożone do akt sprawy pismo datowane na dzień 14.04.2014r., w którym T.S.N. zaświadczyło, że "(..) A-T. S.s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T.S.N. w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce", podniósł jednak, że pismo to nie wskazuje, że upoważnienie w zakresie rekrutacji daje uprawnienia wystawcy ww. zaświadczenia do składania w imieniu T.S.N. oświadczenia dotyczącego podmiotu eksploatującego statek. Nadto, eksploatacji przez n. przedsiębiorstwo w ocenie DIAS nie potwierdza również zapis dokonany w książeczce żeglarskiej podatnika, gdzie w rubryce armator statku A.S. wpisano słowo Teekey. Podmiotów, które mają w nazwie słowo T. jest bowiem wiele i dlatego nie można jednoznacznie określić, czy pod wyrażeniem T. kryje się T.S.N.. czy może to będzie T.S. (Australia) Pty. Ltd., T.S. (UK) Ltd., T.S. (India) Pvt. Ltd. Nie potwierdzają tego także informacje z Rejestru Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV dla statku A.S.. zgodnie z którymi właścicielem (owner) tej jednostki jest A.S. L.L.C., zarządcą (manager) jest T.S.N., zaś posiadaczem dokumentacji (ISM/DOC holder) jest T.S. Ltd. Okoliczność, że statek A.S. jest eksploatowany przez podmiot z siedzibą Norwegii podważa fakt, ze podnosi on banderę B.. Skarżący podnosi zaś, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a N.wskazuje na "przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa", które odpowiada pojęciu faktycznego zarządu tego przedsiębiorstwa. Rozumienie tego pojęcia winno sprowadzać się do jego charakteru korporacyjnego, a nie jak wskazuje zaskarżona decyzja – podatkowego. Zdaniem skarżącego bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma fakt, iż podnosi on banderę B., albowiem dla ustalenia sytuacji podatkowej marynarza znaczenie ma okoliczność w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych skarżący w toku całego postępowania przedstawił szereg dokumentów potwierdzających, że jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemna na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo T.S.N. z faktycznym zarządem w N.i w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania Konwencji. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 22 § 2a Op organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Op. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale dającym podstawy do stwierdzenia, w takiej czy innej formie, że są one prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Op. Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. wskazał, że: jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N.: T.S.N., wobec niego znajdzie zatem zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia podatkowego w Polsce oraz będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Skarżący wskazał, że we wskazanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N.w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N.zmieniającym ww. Konwencję, sporządzonym w O.dnia 5 lipca 2012r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Wobec tego wraz ze złożeniem zeznania podatkowego organ podatkowy będzie zobowiązany do zwrotu nadpłaconego podatku, co czyni wpłacanie zaliczek za bezcelowe. Płacone przez skarżącego zaliczki miesięczne byłyby zatem niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy w związku z tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a). Stosownie do treści art. 4a updof przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 updof podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3a updof (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast z treści art. 44 ust. 3c updof wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie do treści art. 44 ust. 3e updof przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N.zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem N.w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w O.dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r., poz. 680), bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód. Który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w N., Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12. 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w N.. Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w N., Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w N.; (c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. II powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w N., jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 27 ust. 8 updof, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: - do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; - ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; - ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 updof, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (ust. 4). Zawarte w art. 27g ust. 1 updof uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj. czy: 1. wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, 2. statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek jest przedsiębiorstwo n.. Należy odnotować, że we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018r. skarżący podał, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N., tj. T.S.N. i przedłożył na tą okoliczność następujące dowody: - kopię Umowy Nr [...] zawartej w dniu 06.05.2016r. w G. pomiędzy A-T. S.s.c. z siedzibą w G. (Pośrednikiem) a stroną (Marynarzem) oraz aneks do umowy z dnia 12.01.2018r. Z zapisów ww. dokumentów wynika, że Marynarz został skierowany za pośrednictwem Spółki A-T. S. do pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego T.S.N.z siedzibą przy V. [...],[...] S., N., w charakterze ECO - OFICER E. z wynagrodzeniem w wysokości [...] EUR miesięcznie. Ponadto, z aneksu do umowy wynika, iż przewidywana data zamustrowania na statek A.S. to 17.01.2018r.; - kopię poświadczenia rezydencji T.S.N. a dnia 01.02.2016r., z którego wynika, iż ww. podmiot jest rezydentem podatkowym N. dla celów podatku dochodowego, zgodnie z konwencją podatkową pomiędzy N. a Polską; - kopię poświadczenia rejestracji T.S. N. z dnia 20.03.2009r., z którego wynika, iż adresem prowadzonej działalności jest V. [...][...] S., [...] S., N.; - kopię pisma kapitana statku A.S. z dnia 07.01.2018r. N.G.H. potwierdzające, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w V. [...],[...] S.; - kopię zaświadczenia z dnia 02.01.2018r. sporządzonego przez A-T. S.s.c., z którego wynika, iż skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku M/T A.S. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez T.S.N. z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w N.. Wskazano także, iż przewiduje się kontynuację zatrudnienia skarżącego w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez firmę T.S. N.AS przez cały rok 2018; - kopię pisma datowanego na dzień 14.04.2014r., w którym T.S.N. zaświadczyła, że A-T. S.s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu wystawcy zaświadczenia w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce; - pismo T.S.N. datowane na dzień 25.11.2015r. w języku angielskim (nie przetłumaczono na język polski); - kserokopię książeczki żeglarskiej skarżącego, w której na stronie 10 i 11 widnieje zapis, że był zamustrowany na statku A.S. w okresie od 21.11.2017r. do 19.12.2017r. oraz od 16.01.2018r. do 12.02.2018r. w charakterze E., jako armatora statku A.S. wpisano T.; - kopię oświadczenia spółki - Dyrektora Technicznego A.S. L.L.C [...] , M. I. MH [...], w którym wystawcy oświadczenia stwierdzają, iż spółka zawiązana i działająca na mocy prawa Republiki Wysp M. z siedzibą i adresem wymienionym wyżej jest właściwie zarejestrowanym właścicielem tankowca do przewozu ropy pływającego pod banderą B. A.S. oraz, że T.S. N. AS, spółka zawiązana i działająca na mocy prawa n.go jest technicznym dyrektorem Statku; - kopię "S. M. C." z dnia 18.12.2017r. w języku angielskim (brak tłumaczenia na język polski); - kopię listy portów, do których A.S. wpływał w 2018r.; - kopię Interpretacji Ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31.10.2016r. nr [...]; - kopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 03.02.2016r. nr [...]. W ocenie Dyrektora IAS powyższe dowody w powiązaniu z faktem, iż statek pływa pod banderą B., oznaczającą jego przynależność państwową, nie dają podstaw do stwierdzenia, iż statek jest eksploatowany przez podmiot, który ma siedzibę w N.. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu w odniesieniu do kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w N., podnieść należy, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (zob. podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17; z dnia 9 sierpnia 2019 r. , sygn. akt II FSK 2963/17; z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17, publ. j.w.). Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wadliwie uznał, iż skarżący nie uprawdopodobnił, we wskazanym wyżej rozumieniu znaczenia tego słowa, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo n., co wynika wprost z treści powołanych wyżej przez Sąd dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie Sądu, argumenty organu dyskwalifikujące uprawdopodobnienie przez skarżącego spornej przesłanki nie są ani prawidłowe, ani wystarczające. Nie może być bowiem uznane za wystarczające stwierdzenie, iż z oświadczenia A-T. S.nie wynika, że T.S.N.z siedzibą w N. jest podmiotem, który we własnym imieniu i na własne ryzyko eksploatuje statek A.S., zaś z pisma T.S.N. nie wynika, że upoważnienie w zakresie rekrutacji daje uprawnienie wystawcy tego zaświadczenia do składania w imieniu T.S.N. oświadczenia dotyczącego podmiotu eksploatującego statek. Nie jest także wystarczające stwierdzenie, iż ze strony internetowej T. wynika, że firma ta posiada wiele biur w różnych państwach, a przedstawione dowody nie pozwalają na stwierdzenie, że podmiot ten jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek A.S.. Z powyższych dowodów i okoliczności nie wynikają bowiem informacje, które pozostawałyby w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego. Informacje te należy zatem zestawić z pozostałymi dowodami przedstawionymi przez stronę. Z dołączonej do akt kopii pisma kapitana statku A.S. z dnia 7 stycznia 2018r. wynika bowiem, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez T.S.N. Nr [...] z faktycznym zarządem w [...] (Norwegia). Nazwa, adres i numer rejestracyjny podmiotu wskazane w tym piśmie pokrywają się z danymi wynikającymi z poświadczenia rejestracji (karta 7/3 akt podatkowych). Informacje te są zbieżne z wynikającymi z ww. oświadczenia A-T S.. Jednocześnie wyjaśniają, iż oznaczenie "T." w książeczce żeglarskiej skarżącego o zamustrowaniu z dniem 16 stycznia 2018 r. i wymustrowaniu w dniu 12 lutego 2018 r. odnosi się do T.S.N.. Jednocześnie wskazując, że stwierdzenie, iż statek A.S. jest eksploatowany przez podmiot, który ma siedzibę w N.podważa fakt, iż podnosi banderę B. organ odwoławczy nie odniósł się do treści oświadczenia spółki – Dyrektora Technicznego (karta 18/7 akt podatkowych), z którego wynika, iż T.S.N., spółka zawiązana i działająca na mocy prawa n.go z siedzibą zarejestrowaną pod adresem V. [...], S. [...] N. jest technicznym dyrektorem statku A.S.. Z porównania tekstu tłumaczenia z tekstem oryginalnym wynika, iż w tłumaczeniu omyłkowo wskazano w nazwie T. określenie "S.", albowiem w tekście oryginalnym w tym miejscu znajduje się słowo "S.". W ocenie Sądu skarżący dopełnił swoich obowiązków, jako że spoczywał na nim jedynie obowiązek samego uprawdopodobnienia zaistnienia danych okoliczności. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, iż jest prawdopodobne, że spełniona została także trzecia przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji - eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w N.. W przypadku, gdy mimo to organ powziął co do tego wątpliwości, jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe wynika z treści art. 122 Op, (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy przy tym podkreślić, iż zgromadzone dowody winny być ocenione we wzajemnej łączności. Jedynie bowiem w ten sposób możliwe jest dokonanie ich oceny w sposób zgodny z art. 191 Op. Należy jednocześnie podkreślić, że rzeczą skarżącego było jedynie uprawdopodobnienie, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo n.. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty – kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Skoro zatem organy nie wskazały okoliczności potwierdzających zasadność przyjętego stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w N., a czego nie można – jak to wykazał Sąd powyżej – wywodzić na podstawie dokonanej oceny, uznać należy, iż w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały skutecznie stanowiska strony, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w N.. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, pogłębienia wymaga (o ile będzie podtrzymywana) argumentacja organu w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Organy kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy wymieniona okoliczność została wykazana. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania. Naruszenie to prowadziło zaś do naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji, Sąd stwierdził, że nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 i 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę (łącznie 997 zł) składają się 500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.