VIII SA/Wa 200/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...]stycznia 2019 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800. ze zm., dalej: "Op"), po rozpatrzeniu odwołania S. C. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej także: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...]sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]września 2016 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...]września 2016 r. znak: [...]Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]określił S. C. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 14 października 2016 r. w trybie art. 150 § 2 Op i w związku z tym, że strona nie wniosła odwołania od tej decyzji, stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia [...]maja 2018 r., uzupełnionym pismami z dnia [...]czerwca 2018 r. oraz z dnia 22 czerwca 2018 r. strona i jej pełnomocnik wnieśli na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją oraz o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. wznowił postępowanie podatkowe, a po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. na podstawie art. 240 § 1, art. 244 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 Op odmówił uchylenia decyzji własnej z dnia [...] września 2016 r., określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op. Odwołanie od tej decyzji działaniem swojego pełnomocnika złożył skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Organowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 Op, art. 122 i 187 Op, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 i art. 191 Op. Wskazał, iż organ błędnie przyjął, że okoliczności sprawy wskazują na brak przesłanek do uchylenia decyzji, podczas gdy z okoliczności przedstawionych przez skarżącego wynika, że z przyczyn niezawinionych nie mógł brać udziału w postępowaniu. Organ wbrew obowiązkowi działania z urzędu nie podjął wszelkich czynności w celu zebrania jednoznacznych i obiektywnych dowodów potwierdzających, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 Op, uzasadnienie zostało sporządzone w sposób ogólny, uniemożliwiający stronie zapoznanie się z podstawą i motywami rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...]stycznia 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w tym zarzuty i argumentację odwołania. Wskazując na obowiązki ciążące na organie odwoławczym, podniósł, iż wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 – 246 Op jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Dodał jednocześnie, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wznowienia wskazane w art. 240 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Op podniósł, iż dla uznania jej skuteczności nie wystarczy sam fakt, że strona w postępowaniu nie uczestniczyła, lecz istotne są również powody takiego stanu rzeczy, a konkretnie brak zawinienia strony postępowania. Jedynie niezawiniony brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu stanowi przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania podatnik podał, że z uwagi na poważne problemy zdrowotne, ponad dwuletnie przebywanie na zwolnieniu lekarskim oraz pozostawanie pod opieką [...], [...] i [...] nie mógł brać udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]. Ponadto, z uwagi na notoryczne wykradanie korespondencji ze skrzynki na listy strona nie miała możliwości zapoznania się z treścią wysyłanej do niej korespondencji w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]lipca 2017 r. W piśmie z dnia [...]czerwca 2018 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, iż podatnik dopiero w pierwszych dniach maja 2018 r. powziął informację o wydaniu w dniu [...]września 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 r. Pełnomocnik strony wskazał, iż podatnik przez dwa lata zamieszkiwał na terenie sklepu, w którym prowadził działalność gospodarczą i nie miał możliwości bieżącego i regularnego odbioru i zapoznania się z korespondencją. Wskazując na art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 Op oraz art. 194 § 2 oraz art. 146 § 1 Op wskazał, iż organ I instancji jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2016 r. dokonał weryfikacji danych adresowych skarżącego, z których wynika, iż adresem zameldowania, zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej oraz korespondencyjnym jest [...] ul. [...], a podatnik nie poinformował o zmianie miejsca zamieszkania oraz adresu do korespondencji, nie wskazał również innego adresu do doręczeń oraz nie ustanowił pełnomocnika w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym. W tych okolicznościach zauważył, iż ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]września 2016 r. znak: [...] przesłana na adres: [...] ul. [...], awizowana w dniu [...]września 2016 r., powtórnie awizowana w dniu [...] października 2016 r. i zwrócona do nadawcy w dniu [...] października 2016 r. z adnotacją: "zwrot, nie podjęto awizowanego pisma" została skutecznie doręczona w dniu 14 października 2016 r. Organ odwoławczy dodał także, iż z akt sprawy wynika, że podatnik osobiście odebrał w dniu 28 grudnia 2015 r. postanowienie z dnia [...]grudnia 2015 r., znak: [...], którym organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie podatku od towarów i usług poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Wskazał zatem, iż nie ulega wątpliwości, że strona miała świadomość toczącego się postępowania, a jako przedsiębiorca i podatnik powinna mieć świadomość, że każde postępowanie kończy się decyzją, a każdą decyzję (korzystną czy nie korzystną dla podatnika) organ podatkowy obowiązany jest doręczyć. Dyrektor IAS wskazał ponadto, iż w aktach brak jest informacji, z których wynikałoby, iż podatnik poinformował organ podatkowy o istnieniu przeszkód uniemożliwiających wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. Brak jest zatem podstaw do uznania, że organ podatkowy uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż strona nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia swoich interesów. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, argumentacja strony, że przez dwa lata zamieszkiwała na terenie sklepu, w którym prowadziła działalność gospodarczą i nie miała możliwości bieżącego i regularnego odbioru i zapoznania się z korespondencją nie może być uwzględniona. Odnosząc się do argumentów i dowodów wskazanych przez podatnika na okoliczność niezawinionego braku udziału w postępowaniu podatkowym, zakończonym ww. decyzją ostateczną, Dyrektor IAS stwierdził, iż prawidłowo organ pierwszej instancji wskazał w skarżonej decyzji, że kwestia przebywania podatnika na zwolnieniu lekarskim nie może wywrzeć istotnego wpływu na wynik niniejszego postępowania. Dodał przy tym, iż to podatnik, który wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną powołuje się na przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej winien wykazać brak swojej winy w nieuczestniczeniu w prowadzonym postępowaniu. Winien zatem wykazać, że brak udziału w postępowaniu był wynikiem wystąpienia przeszkód, których osoba należycie dbająca o swoje interesy nie miała możliwości przezwyciężyć. Podnoszona przez skarżącego okoliczność przebywania w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego na zwolnieniu lekarskim, w ocenie organu odwoławczego nie stanowi dostatecznego argumentu przemawiającego za niezawinionym przez stronę brakiem udziału w prowadzonym postępowaniu, albowiem fakt przebywania przez podatnika na zwolnieniu lekarskim nie stanowi sam w sobie bowiem przeszkody do odbierania przez niego, prawidłowo kierowanej przez organ pierwszej instancji, korespondencji. Nie stanowi również dostatecznego argumentu uzasadniającego niemożność udzielania odpowiedzi na wezwania kierowane przez organ podatkowy wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, czy też wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ani ograniczenia możliwości ustanowienia pełnomocnika w sprawie. Dodał, iż z przedłożonego przez podatnika orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia [...]lutego 2017 r. wynika, że podatnik nie jest niezdolny do pracy oraz brak jest okoliczności uzasadniających ustalenie uprawnień do świadczenia rehabilitacyjnego. Także pozostałe dowody, jak: skierowanie do szpitala z dnia [...] września 2016 r. na Oddział chorób [...] z uwagi na [...], skierowanie do poradni specjalistycznej (poradnia [...]) z dnia [...]września 2016 r., pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...]Wydział Orzecznictwa Lekarskiego i Prewencji z dnia [...]stycznia 2017 r. i z dnia [...]stycznia 2017 r. kierujące na badanie do lekarza orzecznika, zaświadczenia z dnia [...]stycznia 2017 r. o stanie zdrowia dla celów świadczeń z ubezpieczenia społecznego wydane przez lekarza prowadzącego leczenie (Prywatny Gabinet [...]) z rozpoznaniem "[...]", opis badania RTG z dnia [...] czerwca 2016 r. o treści "[...], skierowanie na badania USG z dnia [...] lutego 2018r., wystawione przez lekarza specjalistę [...], wynik badania USG [...] z dnia [...] września 2016 r., nie dowodzą, iż podnoszony przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania brak udziału w postępowaniu był przez niego niezawiniony, to jest, że zaistniała taka przeszkoda, której podatnik - jako osoba należycie dbająca o swoje interesy - nie miał możliwości przezwyciężyć. Organ odwoławczy wskazał także, iż wyniki tych badań opatrzone są datą wcześniejszą niż data wydania orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] lutego 2017 r., a tym samym miały zapewne wpływ na jego treść. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, który stwierdził, że stan zdrowia strony (wynikający z uzasadnienia wniosku o wznowienie postępowania oraz przedłożonych przez skarżącego dowodów) mógł być okolicznością utrudniającą normalne funkcjonowanie, lecz nie był okolicznością uniemożliwiającą podatnikowi (pomimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw) wzięcie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, chociażby poprzez dokonanie czynności polegającej na ustanowieniu osoby upoważnionej do reprezentowania strony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, aktualizacji adresu do korespondencji czy też odbioru w urzędzie pocztowym awizowanej korespondencji. Uznał zatem, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 Op. Skarżący bowiem nie wykazał, że nie uczestniczenie w postępowaniu podatkowym miało miejsce bez jego winy, w szczególności, że skarżący osobiście odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i wezwania do złożenia wyjaśnień w sprawie, a tym samym miał świadomość toczącego się postępowania podatkowego, a pomimo tego w postępowaniu podatkowym nie uczestniczył, nie powiadomił organu podatkowego o problemach z odbiorem korespondencji (jeśli takie faktycznie istniały, bowiem podnoszona przez podatnika okoliczność w ocenie organu odwoławczego nie została poparta żadnymi dowodami) i nie wyznaczył innego adresu do doręczeń. Zarzuty odwołania uznał przy tym za niezasadne. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. S. C., działaniem swojego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: I) art. 245 § 1 Op w zw. z art. 240 § 1Op, polegających na błędnym przyjęciu przez Organ Il instancji prowadzący niniejsze postępowanie, iż okoliczności sprawy wskazują na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op, a ustalenia poczynione przez organ I instancji w tym przedmiocie są prawidłowe, co doprowadziło do uznania, że nie ma przesłanek do uchylenia w całości przedmiotowej decyzji, w sytuacji, gdy z okoliczności przedstawionych przez skarżącego, w tym między innymi przedłożonych uprzednio zaświadczeń lekarskich wynika, że z przyczyn przez siebie niezawinionych nie mógł on brać udziału w postępowaniu, w związku z czym istnieją okoliczności przemawiające za uchyleniem decyzji w wyniku wznowienia postepowania, a co za tym idzie wstrzymaniem wykonania przedmiotowej decyzji, II) naruszenie art. 120 Op oraz art. 121 § 1 pkt 1 Op przez złamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, przejawiające się rozstrzygnięciem przez Dyrektora IAS wątpliwości wyrażanych przez organ I instancji, dotyczących wyrazu dowodowego i istotnego charakteru dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania na niekorzyść podatnika, przy jednoczesnym postawieniu stronie zarzutu, że nie dowiodła słuszności swojego stanowiska odnośnie istnienia takich podstaw wznowienia postępowania, które uzasadniałyby zmianę ostatecznej decyzji, III) art. 122, 124 i 187 § 1 Op w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Op, polegających na niewłaściwej ocenie przez organ II instancji materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy przez organ I instancji, opieraniu się wyłącznie na materiałach, które zebrał organ I instancji oraz zaniechaniu przez organ II instancji podjęcia z urzędu wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności niezebraniu przez organ jednoznacznych i obiektywnych dowodów wskazujących na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 Op, pomimo przedłożenia przez skarżącego wymaganej dokumentacji, z której wynikało, iż w sposób przez siebie niezawiniony nie mógł uczestniczyć w toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym, IV) art. 210 § 1 pkt 4 Op w zw. z art. 191 Op, polegającego na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nazbyt ogólny oraz uniemożliwiający stronie zapoznanie się z podstawą i motywami rozstrzygnięcia, wskutek niewskazania przyczyn z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w szczególności niewyjaśnienia przez organ, dlaczego pomimo przedłożenia dokumentacji medycznej świadczącej o niemożności aktywnego udziału w toczącym się uprzednio postępowaniu podatkowym uznał on, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Sporem w sprawie objęta jest okoliczność wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 Op w odniesieniu do prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego zakończonego wydaniem w dniu [...] września 2016 r. decyzji, którą organ ten określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 r. Orzekające w sprawie organy stwierdziły, że decyzja ta została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu [...]października 2016 r. w trybie art. 150 § 2 Op i wobec jej niezaskarżenia stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Skarżący wskazując na wystąpienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 Op podnosi, iż z przyczyn niezawinionych, albowiem spowodowanych złym stanem zdrowia nie mógł brać udziału w postępowaniu podatkowym, co wynika z przedłożonej dokumentacji. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe dokonując oceny przedstawionej dokumentacji, wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, nie podejmując przy tym z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśniając jednocześnie przyczyn, dla których organ pomimo przedłożenia dokumentacji medycznej świadczącej o niemożności aktywnego udziału strony w postępowaniu podatkowym uznał, iż w sprawie brak jest przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Zdaniem zaś organów podatkowych, przedstawiona dokumentacja medyczna nie wskazuje na brak możliwości działania w postępowaniu podatkowym, a jedynie na utrudnienie normalnego funkcjonowania, które przy zachowaniu należytej staranności pozwalało na udział w postępowaniu, chociażby poprzez ustanowionego w tym celu pełnomocnika. Wskazać zatem w tym miejscu wypada, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od jednej z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego, w tym także postępowania podatkowego - zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta wyrażona została w art. 128 Op, stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności bądź też wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walory trwałości i domniemania ich prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym wskazany powyżej tryb wznowienia postępowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych - przesłanek wznowienia, których zamknięty katalog zawierają przepisy prawa procesowego. Celem wznowienia postępowania jest zatem umożliwienie wzruszenia decyzji ostatecznych zapadłych w postępowaniu dotkniętym szczególnie istotnymi wadami procesowymi wprost wymienionymi przez ustawodawcę. Wznowienie postępowania nie stanowi zatem przedłużenia ani nie zastępuje zwykłego postępowania instancyjnego, lecz służy wyłącznie usunięciu wyszczególnionych w ustawie wad, którymi zostało dotknięte. W konsekwencji w postępowaniu wznowieniowym organ nie dokonuje pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zostało zakończone postępowanie w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest zatem znacznie szerszy w stosunku do organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, odwołanie bowiem daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W postępowaniu zaś wznowieniowym, organ który je prowadzi może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek wznowieniowych. Skarżący w niniejszej sprawie powołał się na przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 Op. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. O spełnieniu tej przesłanki, stanowi zatem stwierdzenie nie tylko samego braku udziału strony w postępowaniu, ale takiego braku udziału strony w postępowaniu, który nie był przez nią zawiniony. Brak winy podatnika należy tutaj rozumieć jako taką sytuację, w której pomimo dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, wystąpiły takie okoliczności, które uniemożliwiły podatnikowi udział w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu należy się zgodzić z organami podatkowymi, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie występuje sytuacja wypełniająca przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Op. Zauważyć bowiem należy, iż skarżący brał udział w kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, obejmującej okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. i w dniu 26 sierpnia 2015 r. pokwitował doręczenie upoważnienia do kontroli oraz informację o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (karta 176, 177 tom 1 akt podatkowych). Skarżący w dniu 20 października 2015 r. odebrał osobiście także protokół kontroli, który został dręczony za pośrednictwem poczty i wysłany na adres ul. [...] w [...] (karta 178 tom 1 akt podatkowych). Pod tym samym adresem skarżący odebrał w dniu 28 grudnia 2015 r. również postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., doręczone za pośrednictwem poczty (karta 2 – 3 tom 7 akt podatkowych). Także decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2016 r. nr [...], określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2013 r. została za pośrednictwem poczty wysłana pod ten sam adres. Została ona po raz pierwszy awizowana w dniu 30 września 2016 r., powtórnie awizowana w dniu 10 października 2016 r. i w dniu 17 października 2016 r. zwrócona jako nie podjęta w terminie. Skarżący istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 Op upatruje w problemach zdrowotnych, na potwierdzenie czego przedkłada stosowną dokumentację, problemami osobistymi, z powodu których przez dwa lata zamieszkiwał na terenie sklepu, w którym prowadził działalność gospodarczą i nie miał możliwości regularnego odbioru korespondencji, jak również wykradaniem korespondencji ze skrzynek pocztowych, co uniemożliwiło zapoznanie się z treścią pism wysyłanych do skarżącego w toku postępowania. W ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy nie dopatrzyły się istnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 Op. Poddały przy tym ocenie całość złożonej przez skarżącego dokumentacji. Zgodzić się należy z oceną, iż nie wynika z niej, aby stan zdrowia, który z tej dokumentacji wynika uniemożliwił aktywny udział w postępowaniu podatkowym. Z przedłożonych dokumentów wynika, iż w badaniach stwierdzano stany chorobowe u skarżącego, kierowano do poradni specjalistycznych, wykonywano badania, ale nie wynika z nich, aby skarżący borykając się z tymi problemami nie mógł działać w postępowaniu osobiście, bo był na przykład hospitalizowany bez możliwości działania w swojej sprawie lub przez pełnomocnika. Zauważyć bowiem wypada, że skarżący miał wiedzę o toczącym się postępowaniu, albowiem m.in. postanowienie o jego wszczęciu otrzymał. Trafnie także organy podatkowe uznały, iż sam fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim nie oznacza braku możliwości działania w postępowaniu podatkowym. Zauważyć przy tym wypada, iż jak wynika z zaświadczenia z dnia [...]stycznia 2017 r. o stanie zdrowia dla celów świadczeń z ubezpieczenia społecznego wydanego przez specjalistę [...]lek. med. R. G[...], skarżący od 1,5 roku do tej daty był leczony w powodu [...], z oceną wyników leczenia i rokowań – jako nadal niezdolny do pracy i wymagający farmakoterapii. Okres 1,5 roku liczony wstecz od dnia [...]stycznia 2017 r. sięga ok. połowy roku 2015, kiedy to skarżący przyjmował korespondencję i utrzymywał kontakt z organem podatkowym. Brak jest zatem okoliczności, który dawałyby podstawy do stwierdzenia, że w późniejszym okresie choroby, na trzy miesiące przed datą wystawienia ww. zaświadczenia (decyzję z dnia [...] września 2016 r. doręczano we wrześniu – październiku 2016 r.) stan zdrowia skarżącego nie pozwalał na działanie przed organem podatkowym osobiście lub przez pełnomocnika. Istotne dla tej oceny znaczenie ma orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] lutego 2017 r., stwierdzające, iż skarżący nie jest niezdolny do pracy i brak jest okoliczności uzasadniających ustalenie uprawnień do świadczenia rehabilitacyjnego. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż brak jest okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności uniemożliwiły skarżącemu udział w postępowaniu. W ocenie Sądu takich okoliczności nie stanowi fakt zamieszkiwania w sklepie, czy wskazywane przez skarżącego wykradanie korespondencji. W sytuacji wiedzy skarżącego o toczącym się postępowaniu i zmiany miejsca pobytu, zachowanie należytej staranności wymagało wskazania aktualnego adresu, aby kontakt z organem podatkowym mógł zostać zachowany. Brak takiej aktywności stanowi o nie dopełnieniu należytej staranności w działaniu, co skutkuje brakiem możliwości uznania braku winy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Podobnie należy się odnieść do wskazywanej przez skarżącego okoliczności wykradania korespondencji. Okoliczność ta nie została potwierdzona, albowiem nie stanowią takiego potwierdzenia kierowane do Komisariatu Policji prośby o potwierdzenie interwencji Policji. Ponadto, jeśli skarżący miał świadomość wykradania korespondencji pod adresem wskazanym organom podatkowym, to przejawem należytej staranności byłoby wskazanie adresu, który dawałby gwarancję dotarcia korespondencji do adresata. Brak takiego działania nie pozwala zatem na uznanie istnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 Op, art. 240 § 1 pkt 4 Op. Wobec braku stwierdzenia istnienia wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Op, organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 Op, to jest o odmowie uchylenia decyzji. Brak jest także podstaw do dopatrywania się wskazanego w skardze naruszenia art. 120 Op, art. 121 § 1 Op (przepis ten nie posiada jednostki redakcyjnej oznaczonej jako § 1 punkt 1), jak i art. 122, 124 i 187 § 1 Op. Zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje bowiem oparcie w przepisach prawa, a odmienna od oczekiwanej przez podatnika ocena dowodów i podnoszonych okoliczności nie stanowi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe wyczerpująco odniosły się do dowodów zaoferowanych przez skarżącego i dokonały ich oceny, odnosząc do okoliczności, w związku z którymi dowody te zostały zgłoszone. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem wykazania były okoliczności braku zawinienia skarżącego w odniesieniu do nie działania w toczącym się postępowaniu, przedmiotem dowodzenia były okoliczności, o których wiedzę posiada sam skarżący, podobnie jak dostęp do potwierdzającej te okoliczności dokumentacji. Czynienie zatem organowi zarzutu, iż nie działał z urzędu, bez wskazania jakich konkretnie czynności istotnych dla postępowania zaniechał nie znajduje uzasadnienia. Postępowanie nie zostało dotknięte wadami wskazywanymi przez stronę. Sąd działając z urzędu nie dopatrzył się także uchybień, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena została dokonana w kontekście całego materiału dowodowego w sprawie (art. 191 Op). Nie stanowi ona oceny dowolnej, ale jest oceną swobodną, która znalazła wyraz z decyzji wydanej w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Op. Z tych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.