VIII SA/Wa 210/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2023 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ interpretacyjny"), pismem z 24 stycznia 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.: dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") udzielił Gminie C. (dalej także: "skarżąca", "wnioskodawca", "Gmina") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931; dalej: "ustawa o VAT"). We wniosku z 2 listopada 2022r., uzupełnionym na wezwanie organu w dniu 5 stycznia 2023 r., skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: "u.s.g.") zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa systemu kanalizacji zagrodowej w Gminie C. oraz budowa zbiornika wody uzdatnionej na terenie Stacji Uzdatniania Wody w msc. S. [...]". Dodała, że jej wniosek dotyczy wyłącznie części inwestycji dotyczącej budowy systemu kanalizacji zagrodowej (dalej: "Inwestycja POŚ"), polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ") na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Pozostała część Inwestycji – budowa zbiornika wody uzdatnionej na terenie Stacji Uzdatniania Wody w msc. S. [...]– nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku. Funkcjonowanie POŚ zrealizowanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkuje powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzone do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostający w POŚ jest wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie jest wywożony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania. Inwestycja POŚ została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. Gmina zawarła w tym zakresie z Samorządem Województwa Mazowieckiego umowę o przyznanie pomocy finansowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW") z dnia 28 lutego 2020 r., nr [...], na realizację ww. inwestycji. Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą były faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot realizujący przedmiotową inwestycję. W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: "Właściciele" lub "Mieszkańcy") umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ ("Umowy"). Na mocy Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków (dalej odpowiednio: "Usługa" lub "Usługi"), w skład której wchodzi: zaprojektowanie i montaż POŚ na nieruchomości Mieszkańca; udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ przez okres 5 lat od dnia odbioru technicznego POŚ; zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez okres 5 lat od dnia obioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ; okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ przez okres 5 lat od dnia obioru technicznego POŚ. Z kolei w zamian za Usługi świadczone przez Gminę Mieszkańcy zobowiązali się do: wpłaty na rzecz Gminy uzgodnionej kwoty wynagrodzenia; korzystania z POŚ zgodnie z jej przeznaczeniem oraz instrukcją jej obsługi i użytkowania, w tym zapewnienia jej bieżącej obsługi obejmującej m.in. usuwanie z POŚ osadu nadmiernego, w terminach określonych w instrukcji eksploatacji POŚ; nierozporządzania faktycznie lub prawnie POŚ; nieingerowania bez zgody Gminy w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń; nieingerowania bez zgody Gminy w sposób funkcjonowania POŚ, w tym do niepodłączania jej do innych instalacji; ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją; niezwłocznego powiadomienia Gminy o wszelkich okolicznościach mogących narazić POŚ na uszkodzenie lub zniszczenie; umożliwienia Gminie lub podmiotom działającym w jej imieniu stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji. Zgodnie z treścią Umów, wysokość ww. wynagrodzenia została określona jako kwota netto powiększona o VAT (według właściwej stawki). Równocześnie brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez Właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy. Gmina podkreśliła, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone - kompleksowa usługa oczyszczania ścieków - z tytułu którego pobierana jest opłata. Zgodnie z postanowieniami Umów, POŚ stanowić będą własność Gminy przez okres 5 lat od dnia odbioru technicznego POŚ. Po upływie tego okresu Gmina za dodatkową opłatą przekaże Mieszkańcowi POŚ na własność. Przeniesienie własności odbędzie się w ramach zawartej Umowy. Jak wspomniano powyżej, Inwestycja POŚ została dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności, umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych. W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina nabywała usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: "Wykonawcy POŚ") dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Podsumowując, wskazała, że należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji POŚ, tj.: w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywał usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie były usługami oczyszczania ścieków, w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków. W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku skarżąca wskazała, że Gmina mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności dokonanej z tytułu faktur wystawianych przez wykonawców na rzecz Gminy za zakup i montaż POŚ (oraz inne wydatki związane z Inwestycją POŚ, które uznane zostały za wydatki kwalifikowane, tj. przykładowo wydatki na nadzór inwestorski). W konsekwencji, Gmina nie miała możliwości przeznaczenia otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja ww. projektu, w szczególności nie miała możliwości przeznaczenia dofinansowania na ogólną działalność Gminy. Dofinansowanie przyznane przez instytucję dofinansowującą rozliczane jest na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. W konsekwencji, w przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzymałaby środków finansowych, a tym samym nie byłaby zobowiązana do ich zwrotu. Zgodnie z postanowieniami zawartych z Mieszkańcami Umów, w przypadku, gdy nie dojdzie do realizacji Umowy z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, wszelkie dokonane przez Mieszkańca wpłaty na poczet realizacji Umowy nie podlegają zwrotowi przez Gminę. W pozostałym zakresie, sprawach nieuregulowanych Umową, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Odnosząc się do całkowitego kosztu realizacji przedmiotowej Inwestycji POŚ, przyznane Gminie dofinansowanie w części przypadającej na inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków pokryło ok. 79,06% całkowitych kosztów brutto. Jednocześnie, dokonane przez Mieszkańców wpłaty pokryły ok. 20,94% całkowitych kosztów brutto realizacji ww. Inwestycji POŚ. Gmina wskazała nadto, że zgodnie z Umowami zawartymi z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota. Kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz Mieszkańców. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich nabywanych przez Gminę usług, a także dofinansowanie do ponoszonych przez Gminę kosztów. Żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego Gmina uznała za wykraczające poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12). Jednocześnie skarżąca, mając na względzie treść przepisów Op w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych wskazała, że chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie / nieotrzymanie dofinansowania i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13). W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym wskazano, że zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków został zrealizowany w ramach projektu pn. "Budowa systemu kanalizacji zagrodowej w Gminie C. oraz budowa zbiornika wody uzdatnionej na terenie Stacji Uzdatniania Wody w msc. S. [...]" współfinansowanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 20142020 (dalej: "PROW"). Opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy kwoty wynagrodzenia od Mieszkańców na rzecz Gminy byłyby wyższe, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano została już zawarta - a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. Gmina wskazała, iż zgodnie z Umowami zawartymi z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota. Umowy nie uzależniają wysokości należnego Gminie wynagrodzenia od wysokości otrzymanego dofinansowania czy też samego faktu otrzymania przez Gminę dofinansowania. Kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz Mieszkańców. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich usług nabywanych przez Gminę w związku z realizacją ww. projektu. W przypadku braku otrzymania dofinansowania teoretycznie istniałaby możliwość sfinansowania realizacji projektu z innego źródła niż otrzymane dofinansowanie (kredytu, pożyczki, dofinansowania z innych środków) bądź rozciągnięcia realizacji inwestycji w czasie. To z kolei nie powodowałoby konieczności zmiany wysokości wynagrodzenia od Mieszkańców. Niemniej jednak, Gmina nie rozważa takich alternatywnych scenariuszy, bo nie ma takiej potrzeby. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. liczba przydomowych oczyszczalni ścieków, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których zostały zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków. Gmina wskazała, że warunki umów na realizację kompleksowej usługi oczyszczania ścieków są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota uiszczanych wpłat przez poszczególnych Mieszkańców może różnić się ze względu na rodzaj zamontowanej POŚ (wpływający na wydajność POŚ). Zgodnie z postanowieniami zawartych z Mieszkańcami Umów, w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). W związku z powyższym, z uwagi na brak umownych postanowień w zakresie możliwości odstąpienia przez strony od zawartej Umowy, zastosowanie w tym zakresie znajdują ww. przepisy Kodeksu cywilnego. Jak wskazała, żądanie organu uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza w jej ocenie poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym wskazano, że zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków został zrealizowany w ramach projektu pn. "Budowa systemu kanalizacji zagrodowej w Gminie C. oraz budowa zbiornika wody uzdatnionej na terenie Stacji Uzdatniania Wody w msc. S. [...]" współfinansowanego ze środków PROW. Opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy Gmina miała możliwość sfinansowania projektu z innego źródła niż dofinansowanie ze środków PROW, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano została już zawarta - a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania i zadanie zrealizowane). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. W przypadku braku możliwości sfinansowania projektu z dofinansowania ze środków PROW Gmina musiałaby rozważyć inny model finansowania realizacji projektu. Przykładowo, Gmina teoretycznie mogłaby zdecydować o wystąpieniu z wnioskiem o dofinansowanie z innego źródła, zaciągnięciu kredytu lub pożyczki albo niezrealizowaniu innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację przedmiotowego projektu. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważa takich alternatywnych scenariuszy, bo nie ma takiej potrzeby. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia netto ustalona w Umowach? Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia netto ustalona w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania w związku z Inwestycją POŚ zrealizowaną na nieruchomościach Mieszkańców, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)? Zdaniem strony, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest wyłącznie kwota wynagrodzenia netto ustalona w Umowach. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Gmina odwołała się do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") wywodząc, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację Inwestycji POŚ. Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Inwestycji POŚ, w tym w zakresie budowy POŚ na nieruchomościach należących do Mieszkańców, czyli w zakresie realizacji Inwestycji POŚ. Wynika to z umowy na dofinansowanie Inwestycji POŚ zawartej przez Gminę z PROW oraz zestawienia rzeczowo-finansowego operacji stanowiącego załącznik nr 1 do ww. umowy. Budowy POŚ dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występowała tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostały faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stał się właścicielem POŚ. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawców POŚ i kwotowo było zależne od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która wybudowała na rzecz Gminy POŚ. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę. Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnych wpłat pobieranych przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę Usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem. Będąca przedmiotem uzyskanego dofinansowania budowa POŚ przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Skoro zatem pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów budowy POŚ na rzecz Gminy to znaczy, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Dodała, że nie można przy tym zaprzeczyć, że Gmina wykorzystuje nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej przez nią usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc tym torem, w ocenie Gminy należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych), co byłoby ewidentnie pozbawione sensu. Reasumując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią Usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę Usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca obszernie przedstawiła przy tym dotychczasowe stanowisko doktryny i praktyki organów podatkowych w powołanym zakresie oraz poglądy prawne zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE (zob. str. 12 – 23 zaskarżonej interpretacji). Gmina ponownie wskazała, iż uzyskana dotacja została przeznaczona na sfinansowanie kosztów budowy POŚ, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej Usługi, tym samym nie może zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując Gmina wskazała, iż dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów POŚ, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Gminę. W zakresie pytania nr 2 skarżąca, w świetle treści art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT wyjaśniła, że jak wynika z treści zawartych Umów, z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. Kwota wynagrodzenia została określona jako kwota "netto" oraz, że wskazana kwota wynagrodzenia zostanie powiększona o VAT według obowiązującej stawki. Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdyby organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być zdaniem Gminy uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę Usługi jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwotę brutto, tj. obejmującą już należny podatek VAT. Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie kwoty wynagrodzenia netto ustalonej w Umowach (pytanie 1) oraz za prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców wynagrodzenia netto otrzymanego od Mieszkańców ustalonego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania w związki z inwestycją POŚ zrealizowaną na nieruchomościach Mieszkańców, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (pytanie nr 2). Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał na wstępie treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również odwołał się do ustawy o samorządzie gminnym, powołując treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1. Wskazał przy tym, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazał zatem, iż będą to wszystkie realizowane przez te jednostki w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przytaczając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług wyłącznie kwoty wynagrodzenia netto ustalonego w umowach, tj. wpłat ponoszonych przez Mieszkańców. Odnosząc się do tych wątpliwości organ interpretacyjny pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców – świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków), a Mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia wpłaty uzgodnionej kwoty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizowaną inwestycją. Wobec powyższego występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a wpłatami wnoszonymi przez Mieszkańców biorących udział w projekcie. A zatem, z uwagi na ten związek, świadczone przez Gminę usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W kontekście zaś określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę uznając w tej kwestii jej stanowisko za nieprawidłowe (pytanie 1), organ wyjaśnił, odwołując się do regulacji zawartej w art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, że z przepisu tego wynika, iż podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ interpretacyjny przywołał także art. 73 Dyrektywy 112 oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-184/99 i C-353/00. Reasumując, organ interpretacyjny uznał, że przekazane Gminie przez Samorząd Województwa dofinansowanie ze środków unijnych należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą przedmiotowych usług. Zauważył, że otrzymane środki Gmina będzie mogła przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności dokonanej z tytułu faktur wystawianych przez wykonawców na rzecz Gminy za zakup i montaż POŚ. Gmina nie miała możliwości przeznaczenia otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja ww. projektu, w szczególności nie miała możliwości przeznaczenia dofinansowania na ogólną działalność Gminy. Ponadto z treści wniosku wynika, że przyznane Gminie dofinansowanie w części przypadającej na inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków pokryło ok. 79,06% całkowitych kosztów brutto. Jednocześnie dokonane przez Mieszkańców wpłaty pokryły ok. 20,94% całkowitych kosztów brutto realizacji ww. Inwestycji POŚ. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez skarżącą Inwestycji POŚ i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez skarżącą od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 DKIS uznał za nieprawidłowe. Końcowo, organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko w zakresie pytania 2 wniosku, które uznał za prawidłowe (str. 31 – 32 zaskarżonej interpretacji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy), zaskarżając w całości wydaną interpretację postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, jak i procesowego: - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wystąpiła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sporem w sprawie objęta jest kwestia czy do podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) dla świadczonej przez Gminę na rzecz jej Mieszkańców usługi kompleksowej oczyszczania ścieków wchodzi kwota otrzymanego przez Gminę dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 – 2020 w związku z inwestycją budowy systemu kanalizacji zagrodowej (Inwestycja POŚ), polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa systemu kanalizacji zagrodowej w Gminie C. oraz budowa zbiornika wody uzdatnionej na terenie Stacji Uzdatniania Wody w msc. S. [...]". Dodała, że jej wniosek dotyczy wyłącznie części inwestycji dotyczącej budowy systemu kanalizacji zagrodowej, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Pozostała część Inwestycji – budowa zbiornika wody uzdatnionej na terenie Stacji Uzdatniania Wody w msc. S. [...]– nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku. Inwestycja POŚ została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. Gmina zawarła w tym zakresie z Samorządem Województwa Mazowieckiego umowę o przyznanie pomocy finansowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację ww. inwestycji. Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą były faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot realizujący przedmiotową inwestycję. W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ. Zgodnie z treścią Umów, wysokość ww. wynagrodzenia została określona jako kwota netto powiększona o VAT (według właściwej stawki). Równocześnie brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy. Gmina podkreśliła, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone - kompleksowa usługa oczyszczania ścieków - z tytułu którego pobierana jest opłata. Zgodnie z postanowieniami umów, POŚ stanowić będą własność Gminy przez okres 5 lat od dnia odbioru technicznego POŚ. Po upływie tego okresu Gmina za dodatkową opłatą przekaże mieszkańcowi POŚ na własność. Przeniesienie własności odbędzie się w ramach zawartej umowy. POŚ mają służyć mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych. W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina nabywała usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Należy zatem rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji POŚ, tj.: w relacji Gmina - wykonawcy POŚ: wnioskodawca nabywał usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie były usługami oczyszczania ścieków, w relacji Gmina - mieszkaniec: wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków. Zdaniem skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia netto ustalona w umowach z mieszkańcami. Przedmiotem uzyskanego dofinansowania jest budowa POŚ przez Gminę na jej rzecz, która jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz jej mieszkańców. Wykorzystanie przez Gminę nabytych przez nią POŚ w toku świadczonej przez Gminę usługi ma miejsce, jednak związek, który tu występuje nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę POŚ ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Organ interpretacyjny nie podzielił przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska wskazując, iż otrzymane dofinansowanie ze środków unijnych należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane środki mogły być bowiem przeznaczone wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności dokonanej z tytułu faktur wystawionych przez wykonawców na rzecz Gminy za zakup i montaż POŚ. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, iż przyznane dofinansowanie w części przypadającej na inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków pokryło ok. 79,06% całkowitych kosztów brutto, zaś dokonane przez Mieszkańców wpłaty pokryły ok. 20,94% całkowitych kosztów brutto realizacji wskazanej we wniosku Inwestycji POŚ. Kwota dotacji stanowi zatem istotną część realizowanej inwestycji POŚ i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Tym samym ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29 ust. 6 pkt 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., także jako: Dyrektywa 112), zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z przepisów tych wynika zatem, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Wskazać w tym miejscu należy, iż dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 wydany w składzie siedmiu sędziów (dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl/). Wprawdzie orzeczenia te zostały wydane w odniesieniu do stanów faktycznych, odnoszących się do transakcji polegających na zawarciu przez gminę umowy z niektórymi mieszkańcami w celu instalacji systemów odnawialnych źródeł energii ("systemy OZE"), jednak argumentacja w nich zawarta, w ocenie Sądu znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym zasadne jest posłużenie się tą argumentacją przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Wskazać zatem należy, iż w przywołanym wyżej wyroku TSUE odpowiadał na pytania: Czy przepisy Dyrektywy [112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej Dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii? W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Pragnąc jednak dostarczyć sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, Trybunał przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wsparła również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Trybunał nie wykluczył przy tym, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31). Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32). Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania Dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18, o którym mowa wyżej, wskazując na powyższe stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 oraz w sprawie C-616/21 podniósł, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy, dla oceny prawidłowości zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska i zasadności zarzutów skargi konieczne jest dokonanie oceny czy Gmina dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz mieszkańców. W świetle przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, na podstawie których w zamian za wpłacenie uzgodnionej kwoty wynagrodzenia zobowiązała się do zaprojektowania i montażu POŚ na nieruchomości mieszkańca, udostępnienia mieszkańcowi do korzystania z zamontowanej POŚ przez okres 5 lat od dnia odbioru technicznego POŚ, zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez okres 5 lat od dnia odbioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ, okresowego monitorowania wykonywanej we własnym zakresie przez mieszkańca bieżącej obsługi POŚ przez okres 5 lat od dnia odbioru technicznego POŚ. Po upływie 5 lat od dnia odbioru technicznego Gmina za dodatkową opłatą przekaże mieszkańcowi POŚ na własność. Przeniesienie własności odbędzie się w ramach zawartej umowy. Powyższe okoliczności wskazują, iż Gmina dokonuje odpłatnie dostawy towarów i usług na rzecz mieszkańców. Okoliczności przedstawionego stanu faktycznego oceniane według wskazań Trybunału zwartych w orzeczeniu wydanym w sprawie C-612/21 oraz w świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie dają podstawy do stwierdzenia, iż Gmina wykonując inwestycję dotyczącą budowy systemu kanalizacji zagrodowej polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-612/21 oraz uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I FSK 1454/18 kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: - gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21), - dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa systemu kanalizacji zagrodowej w Gminie C. oraz budowa zbiornika wody uzdatnionej na terenie Stacji Uzdatniania Wody w msc. S. [...]", przy czym wniosek dotyczy wyłącznie części inwestycji dotyczącej budowy systemu kanalizacji zagrodowej, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Inwestycja POŚ została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych, pochodzących z pomocy finansowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację ww. Inwestycji. Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą były faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot realizujący przedmiotową Inwestycję. W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina nabywała usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ. Zgodnie z treścią umów, wysokość ww. wynagrodzenia została określona jako kwota netto powiększona o VAT (według właściwej stawki). Równocześnie brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez właściciela z przyczyn niezależnych od Gminy. Jak już wskazano, po upływie 5 lat od dnia odbioru technicznego Gmina za dodatkową opłatą przekaże mieszkańcowi POŚ na własność. Przeniesienie własności odbędzie się w ramach zawartej umowy. W opisie stanu faktycznego rozróżniono zatem dwa świadczenia występujące przy Inwestycji POŚ, tj.: w relacji Gmina - wykonawcy POŚ: wnioskodawca nabywał usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie były usługami oczyszczania ścieków, w relacji Gmina - mieszkaniec: wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków. Przyznane Gminie dofinansowanie w części przypadającej na inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków pokryło ok. 79,06% całkowitych kosztów brutto realizacji przedmiotowej Inwestycji POŚ, zaś dokonane przez mieszkańców wpłaty pokryły ok. 20,94% całkowitych kosztów brutto realizacji ww. Inwestycji POŚ. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, to jest usługi nabywanej przez Gminę. Z powyższego wynika zatem, iż w związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina nabywała usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę – co oznacza, że korzystała z usług podmiotów trzecich. Wkład własny Gminy i jej mieszkańców stanowi ułamek wartość Inwestycji wynoszący 20,94 %. NSA w wyroku wydanym w sprawie I FSK 1454/18 za zasadne uznał przyjęcie argumentacji zaprezentowanej przez TSUE, zgodnie z którą nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w omawianym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). NSA wskazał, iż w świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe wywody znajdują odpowiednie zastosowanie w tej sprawie. Także w okolicznościach niniejszej sprawy, jak wyżej wskazano, Gmina przy realizacji Inwestycji POŚ korzystała z usług podmiotów trzecich, a wkład własny Gminy i jej mieszkańców stanowił ułamek wartości Inwestycji wynoszący 20,94 %. Także zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że Gmina, realizując Inwestycję POŚ wykonywała działalność gospodarczą. Stwierdzenie, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę usługi budowy systemu kanalizacji zagrodowej polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na rzecz mieszkańców sprawia, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na jej realizację nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie, o którym mowa wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza zatem treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest zasadny z uwagi na jego błędną wykładnię i zastosowanie. Powyższe naruszenie stanowi samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji. Pozostałe zarzuty skargi pozostają bez wpływu na powyższe stwierdzenie. Wskazać jedynie wypada, iż wbrew twierdzeniom skargi zarzuty te nie są zasadne. Organ interpretacyjny dokonał bowiem oceny przedstawionego stanu faktycznego w kształcie przedstawionym przez stronę, wyjaśniając zajęte stanowisko. Wyprowadzenie z przedstawionego stanu faktycznego błędnych wniosków było zaś efektem wadliwej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, o czym była mowa wyżej. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina przy realizacji Inwestycji POŚ nie prowadziła działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 200 zł uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego od skargi oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika.