VIII SA/Wa 216/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej pojazdu oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] kwietnia 2010 r., orzekając jednocześnie co do istoty sprawy (reformatoryjnie). Przedmiotem tych decyzji było określenie wartości celnej importowanego przez skarżącego samochodu osobowego. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji. Z ustaleń tych wynika, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego (SAD nr [...] z [...] maja 2005 r.) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu importowany ze S. samochód osobowy marki [...], wyprodukowany w 2000 r. Do zgłoszenia skarżący załączył rachunek z [...] maja 2005 r., określający cenę zakupionego pojazdu na kwotę [...] CHF. Rewizja celna towaru przeprowadzona przez funkcjonariusza po przyjęciu formalnie poprawnego zgłoszenia celnego nie wykazała widocznych uszkodzeń zewnętrznych pojazdu. W trybie art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: "WKC") Naczelnik UC przeprowadził następnie kontrolę wskazanego zgłoszenia celnego ustalając, iż zadeklarowana w nim wartość celna jest zaniżona. Ustalił, że ceny rynkowe w S. używanych pojazdów samochodowych podobnych lub identycznych przewyższają znacznie kwotę zadeklarowaną przez skarżącego. Organ I instancji wszczął zatem postępowanie celne, w wyniku którego decyzją z [...] kwietnia 2010 r. określił ostateczną wartość celną sprowadzonego pojazdu na [...] zł. Jako podstawę obliczeń przyjął wartość rynkową pojazdu w wysokości [...] zł, którą ustalił posługując się systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's 5/2005 s. 39 dla samochodów osobowych. Ustalenia wartości celnej pojazdu dokonał metodą "ostatniej szansy", odliczając od średniej wartości rynkowej należności celno – podatkowe oraz 10% marży. Dyrektor IC wskazał, iż odrzucenie podanej przez skarżącego wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru (samochodu) nastąpiło w wyniku analizy cen kształtujących się na rynku eksportera. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC, skarżący postawił jej zarzuty: – naruszenia art. 29 i 181a WKC polegające na pominięciu wartości celnej pojazdu wskazanej przez skarżącego; – naruszenia art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.") polegające na wszczęciu postępowania celnego mimo braku wezwania skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania (wartości pojazdu) bądź wskazania przyczyn, dla których wartość ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej; – naruszenie art. 242 § 7 Kodeksu celnego polegające na pominięciu terminu przedawnienia możliwości ustalania wartości celnej pojazdu i określania wysokości długu celnego; – naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") polegające na uznaniu, że katalog "Eurotax – Samochody osobowe – Informator rynkowy" może stanowić podstawę do określenia wartości celnej pojazdu i określenia wysokości długu celnego. Skarżący wystąpił zatem o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż wartość transakcyjna została podana w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego. Organ bezpodstawnie kwestionuje wartość pojazdu określoną przez strony transakcji i ustala wartość celną metodą ostatniej szansy opierając się na cenach obowiązujących w kraju, a nie w S.. Organ nie poczynił nadto stosownych ustaleń faktycznych, w tym nie ustalił, że cena sprzedaży ([...] CHF) nie została zapłacona przez skarżącego. Nie uzasadnił należycie w jaki sposób określił wartość celną pojazdu. 1.4. Uchylając decyzję, Dyrektor IC uwzględnił znaczny przebieg pojazdu ([...] km) wynikający z treści faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Pomniejszył wartość bazową o 7%. Przyjął zatem, że wartość pojazdu wynosiła [...] zł. Zauważył jednocześnie, że organ I instancji zaniżył wartość celną pojazdu poprzez uwzględnienie należności celnych (10%), gdy stawka preferencyjna wynosiła 0%, na podstawie Protokołu 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, podpisaną w Brukseli 22 lipca 1972 r. (Dz. Urz. WE L 300 ze zm.). Powołując się na art. 234 Op (tj. zakaz reformationis in peius), Dyrektor IC odstąpił od podwyższenia wartości celnej pojazdu. Nie dopatrzył się uchybień wskazanych w odwołaniu bądź innych. Zauważył, że kontroler celny nie stwierdził uszkodzeń zewnętrznych pojazdu, który [...] maja 2005 r. został poddany badaniu technicznemu. W wyniku tego badania stwierdzono, że pojazd spełnia wymagania zawarte w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych dowodów, z których wynikałoby, że importowany pojazd był uszkodzony. Dyrektor IC dodał, że w sprawie nie znajdują zastosowania wymienione w odwołaniu przepisy u.p.a. i Kodeksu celnego. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Złożył zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo nie zostało opatrzone datą) na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IC. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 189 § 1 Op. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem wartości celnej pojazdu w sposób prawidłowy. Odstąpiły od obowiązku wyjaśnienia jego stanu technicznego, także z udziałem skarżącego, który nie został wezwany do przedstawienia dokumentacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu. W uzasadnieniu skargi jej autor za niedopuszczalną uznał praktykę określania wartości celnej pojazdu wyłącznie na podstawie powszechnie dostępnych katalogów zawierających średnie ceny pojazdów. Zdaniem autora skargi, obowiązkiem organów było zgromadzenie dowodów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego pojazdu, jego wyposażenie oraz ewentualne uszkodzenia. Za dowolne uznał ustalenia organów co do wartości celnej pojazdu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał jednocześnie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać warto, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd nie jest związany granicami skargi. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, co wynika z treści § 2 art. 134 u.p.p.s.a (zakaz reformationis in peius). 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w zakresie wartości celnej pojazdu sprowadzonego przez skarżącego ze S.. Mając na względzie przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r.; dalej: "WKC"), przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze do WKC"), Protokół 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, podpisaną w Brukseli dnia 22 lipca 1972r. (Dz. Urz. WE. L. 72.300.191 z 31.12.1972 ze zm.; dalej: "Protokół 3 do Umowy"), a także przepisy ustawodawstwa krajowego, tj. prawa celnego i Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać wykładni art. 31 ust. 1 WKC oraz ocenie przeprowadzonego pod tym kątem postępowania celnego. Przepis ten upoważnia bowiem organ celny do ustalenia wartości celnej towaru (pojazdu) na podstawie metody ostatniej szansy. W myśl tego przepisu, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i art. 30, to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, w szczególności brak dowodów pozwalających na zastosowanie innej metody ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu, uzasadniał zastosowanie art. 31 ust. 1 WKC. Wartość transakcyjna jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. W pewnych sytuacjach, organy celne mogą jednak zaniechać stosowania tej metody. Taką możliwość przewiduje art. 181a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, mogą odstąpić od ustalenia wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Przy ustalaniu wartości celnej towaru metodami zastępczymi wymagane jest, aby organ celny wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 WKC. Takie "uzasadnione wątpliwości" występują przykładowo wówczas, gdy wartość celna przywożonego towaru zadeklarowana przez kupującego (wartość transakcyjna), w sposób rażący odbiega od wartości rynkowej danego (porównywalnego) towaru w kraju sprzedawcy. 4.2. Organy wyjaśniły, z jakich względów zastosowały metodę ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC). Dokonując określenia wartości celnej pojazdu miały prawo korzystać z systemu wyceny wartości pojazdów EUROTAXGlass's. Skoro funkcjonariusz celny w trakcie oględzin pojazdu stwierdził, że pojazd nie posiada widocznych uszkodzeń, nadto pojazd ten został zarejestrowany [...] maja 2005 r., tj. cztery dni po dokonaniu zakupu, a w dniu rejestracji (w dniu dokonania zgłoszenia celnego) był sprawny technicznie, to brak jest podstaw do wniosku, że jego wartość rynkowa znacząco odbiegała od średniej. Trafnie Dyrektor IC podkreślił, że pojazd uszkodzony nie uzyskałby pozytywnego wyniku badania technicznego, w toku którego stwierdzono, że spełnia on wymagania przewidziane w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły zasad postępowania dowodowego oraz granicy swobodnej oceny dowodów, czyli przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko, zgodnie z art. 210 § 4 Op. Organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w tym wzywania skarżącego celem złożenia zeznań i przedstawienia dowodów potwierdzających okoliczności ujawnione przez niego w zgłoszeniu celnym, skoro Naczelnik UC pouczył skarżącego o takiej możliwości w postanowieniu wszczynającym postępowanie celne. 4.3. Zdaniem Sądu, zasadne są powody, na podstawie których Naczelnik UC nie uwzględnił transakcyjnej wartości pojazdu ([...] CHF) i nie zastosował dyspozycji art. 29 WKC. Z akt sprawy wynika bowiem, że cena takich pojazdów, jaki sprowadził skarżący, kształtowała się w kraju eksportera (S.) w granicach od [...] CHF do [...] CHF (zob. k. 16 - 18 akt administracyjnych). Czyli wystąpiła przesłanka do kwestionowania ceny transakcyjnej deklarowanej przez skarżącego, który nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zły stan techniczny pojazdu. Z adnotacji dokonanych przez kontrolera celnego (zob. dokument SAD) wynika przy tym, że przedmiotowy pojazd nie posiada uszkodzeń zewnętrznych. Jakichkolwiek uszkodzeń nie deklarował także skarżący. W wyniku dokonanego badania technicznego pojazdu ustalono, że jest on sprawny technicznie. Wszczynając postępowanie celne organ I instancji wskazał na posiadanie "uzasadnionych wątpliwości", czy deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu stanowi całkowita sumę zapłaconą faktycznie za importowany towar. Naczelnik UC stwierdził, że postępowanie celne zostało wszczęte w celu określenia wartości celnej towaru. Pouczył nadto skarżącego o możliwości złożenia miedzy innymi wyjaśnień, zgodnie z art. 123 Op. Pomimo tego, skarżący nie przedstawił w toku postępowania celnego żadnych dowodów potwierdzających zły stan techniczny pojazdu (jego wartość ujawnioną w zgłoszeniu celnym). Nie składał żadnych wniosków dowodowych. Organy trafnie przyjęły zatem, że przedmiotowy pojazd był sprawny technicznie i nie posiadał widocznych uszkodzeń. Nie odbiegał zatem w sposób istotny od średnich cen rynkowych porównywalnych pojazdów. 4.4. Działając na korzyść skarżącego, w decyzji reformatoryjnej Dyrektor IC uwzględnił przy tym wyłącznie te okoliczności, które miały wpływ na obniżenie wartości celnej pojazdu (zwiększony przebieg). W wyniku błędnej wykładni art. 234 Op przyjął bowiem, że rozstrzygając sprawę co do istoty, nie może jednocześnie naprawić tych błędów organu I instancji, które okazały się korzystne dla strony. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozpoznając sprawę obowiązany jest uwzględnić zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla zobowiązanego (podatnika) okoliczności. Działając reformatoryjnie, organ odwoławczy związany zakazem reformationis in peius wynikającym z art. 234 Op, nie może tylko wydać rozstrzygnięcia zwiększającego zobowiązanie, czyli niekorzystnego dla zobowiązanego (podatnika). Takim wadliwym rozstrzygnięciem byłoby zatem określenie wartości celnej pojazdu w kwocie wyższej od określonej przez organ I instancji. Natomiast w sytuacji, gdy organ I instancji popełnił błędy na korzyść oraz na niekorzyść zobowiązanego (podatnika), to organ odwoławczy co do zasady powinien rozważyć w pierwszej kolejności, czy efektem tych wszystkich błędów będzie zwiększenie zobowiązania. Wówczas związany jest zakazem reformationis in peius. Jeżeli zaś w wyniku rozpoznania odwołania zobowiązanie powinno zostać zmniejszone, to wówczas organ odwoławczy obowiązany jest uchylić decyzję organu i instancji i określić (ustalić) zobowiązanie w mniejszej kwocie. W realiach niniejszej sprawy Dyrektor IC obowiązany był zatem naprawić uchybienia organu I instancji zarówno niekorzystne dla skarżącego (pominiecie zwiększonego przebiegu), jak i korzystne dla skarżącego (uwzględnienie 10% stawki celnej przy określaniu wartości celnej pojazdu). Nie mógł zaś wydać decyzji określającej wartość celną przedmiotowego pojazdu w kwocie wyższej od tej, którą określił Naczelnik UC. Czyli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja organu odwoławczego byłaby niekorzystna dla skarżącego (utrzymująca w mocy decyzję organu i instancji), gdyż wartość celna pojazdu została bezpodstawnie pomniejszona o kwotę [...] zł (z uwzględnieniem stawki celnej 10%), a wartość korekty za ponadnormatywny przebieg pojazdu wyniosła [...] zł (7% jego podstawowej wartości rynkowej). Dodać warto, że zakaz reformationis in peius nie ma charakteru bezwzględnego, co wynika zarówno z treści art. 234 Op (możliwość wydania decyzji niekorzystnej dla strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny), jak i z możliwości przewidzianej w art. 230 Op (tzw. wymiar uzupełniający). Zdaniem Sądu, w wyniku uwzględnienia skargi sytuacja skarżącego uległaby pogorszeniu. Uchybienia organów nie powodują konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Mając na względzie zakaz reformationis in peius wynikający z art. 134 § 2 u.p.p.s.a., Sąd uznał, że skargę należy oddalić także z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja jest korzystna dla skarżącego. 5. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za chybione albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy, o czym mowa wyżej. Prawodawca nie nałożył na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów oraz okoliczności korzystnych dla obywatela (podatnika). Tym bardziej wówczas, gdy działania te nie znajdują uzasadnienia w argumentacji faktycznej i prawnej osoby zobowiązanej. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie określenia wartości celnej pojazdu. Zarówno z uwagi na upływ terminu przewidzianego dla retrospektywnego księgowania długu celnego, jak i z tej przyczyny, że zastosowanie znajdowała preferencyjna stawka celna. Zdaniem Sądu, określenie stawki celnej (0%) i kwoty należności celnych (0 zł) ma charakter informacyjny. Umieszczenie tych elementów w sentencji decyzji, aczkolwiek błędne, nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia jej nieważności w omawianej części (pkt 2 i 3). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.