VIII SA/Wa 233/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Decyzją z [...] stycznia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania T. H. (dalej: "skarżący", "notariusz" lub "płatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", lub "organ I instancji") z [...] września 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, a także określenie należności ([...] zł) z tytułu niepobranego podatku za marzec 2016 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 8 oraz art. 30 § 1 i § 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 9 pkt 2 i art. 10 ust. 2 – ust. 3a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 223; dalej: "upcc"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że [...] marca 2016 r. skarżący jako notariusz sporządził umowę, mocą której dokonano sprzedaży niezabudowanych działek o nr [...] i [...] (łączna powierzchnia [...]m2, tj. [...] ha), w tym gruntów rolnych o powierzchni [...]m2 i leśnych o pow. [...] m2, położonych w G.. Skarżący jako płatnik od ww. czynności nie pobrał jednak w należnej kwocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznał bowiem, że czynność (sprzedaż gruntów rolnych) korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 upcc. Naczelnik US stwierdził zaś, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 upcc. Wydał zatem decyzję, zgodnie z art. 30 § 1 i § 4 Op, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (notariusz) jako płatnika i określającą skarżącemu należność z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie wywiązał się on z obowiązku przewidzianego m. in. w art. 10 ust. 2 - 3 upcc. Naczelnik US na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc określił przy tym skarżącemu wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za marzec 2016 r. ([...] zł). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 upcc poprzez jego błędną wykładnię, gdyż w jego ocenie przesłanki zwolnienia zostały spełnione. Brak było zatem podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. 2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, gdyż w świetle art. 9 pkt 2 upcc w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. skarżący jako notariusz bezpodstawnie przyjął, że sprzedaż gruntów, które nie stanowiły gospodarstwa rolnego, korzystała ze zwolnienia podatkowego. Wywiódł, że co do zasady zawarcie umowy sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, notariusz ma obowiązek jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc, znajduje zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki w nim określone. Oznacza to, że umowa sprzedaży (czynność) będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy m. in. w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt stanowił gospodarstwo rolne. Przepisy upcc nie zawierają definicji pojęcia "gospodarstwa rolnego", której wolą ustawodawcy należy poszukiwać w przepisach ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.; dalej: "upr"). Za gospodarstwo rolne uznać zaś należy w świetle art. 2 ust. 1 upr obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność między innymi osoby fizycznej lub znajdujących się w jej posiadaniu. Dyrektor IS zauważył, że z treści § 1 aktu notarialnego z [...] marca 2016 r. wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży był grunt, który nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu powołanych wyżej przepisów upr (łączna powierzchnia wynosiła [...] ha), tj. nie przekracza 1 ha ani 1 ha przeliczeniowego. Brak było tym samym podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc, obejmującym tylko umowę sprzedaży gruntów (i ich części składowych w postaci drzew i innych roślin) stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepis ten wyraźnie stanowi o "gruntach stanowiących gospodarstwo rolne" a nie o "gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego". Notariusz (skarżący) jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych miał zatem obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz dokonanie wykładni art. 9 pkt 2 upcc w zgodzie z przepisami Konstytucją RP, autor skargi postawił zarzut błędnej wykładni art. 9 pkt 2 upcc, skutkującej bezpodstawnym obciążeniem skarżącego odpowiedzialnością podatkową jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisów art. 10 upcc. Uzasadniając skargę, powtórzył co do zasady argumentację z odwołania. Wywiódł, że w realiach rozpoznawanej sprawy zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc, znajduje zastosowanie, gdyż nabywane grunty rolne stanowiły część gospodarstwa rolnego sprzedających oraz powiększały gospodarstwo rolne kupujących, którzy złożyli stosowne oświadczenie, uprawniające do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 upcc. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są tożsame z tymi, które zostały postawione w odwołaniu. W całości uznał je za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo zgodny z przepisami art. 210 § 1 i § 4 Op. 4.2. W realiach niniejszej sprawy jej stan faktyczny jest bezsporny. Skarżący jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (notariusz) uznał, że sprzedaż gruntów rolnych o powierzchni [...]m2 podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc, także w sytuacji, gdy grunty te nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Nie pobrał i nie wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego - zdaniem organów podatkowych – podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży nieruchomości, którą sporządził skarżący jako notariusz [...] marca 2016 r. Przedmiotem sporu jest wyłącznie wykładnia art. 9 pkt 2 upcc w brzmieniu obowiązującym 7 marca 2016 r. 4.3. Ramy materialnoprawne sprawy. Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) upcc (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, tj. od 1 stycznia 2016 r.), zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (...). W myśl art. 2 ust. 1 upr, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Przy czym zgodnie z art. 1 upr opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. 5. Skoro w realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że grunty rolne będące przedmiotem umowy sprzedaży (o powierzchni [...] m2, przeliczeniowo [...]m2, jak wynika z decyzji) nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w szczególności w świetle art. 2 ust. 1 upr (tj. 1 ha powierzchni lub przeliczeniowy), to znaczy, że zastosowania w sprawie nie znajdowało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 upcc. I to bez konieczności dokonywania analizy innych okoliczności dotyczących przedmiotowej umowy sprzedaży przez pryzmat spełnienia pozostałych warunków umożliwiających zastosowanie spornego zwolnienia. Wystąpiły zatem podstawy do wydania decyzji wymiarowych, których legalność bezpodstawnie kwestionuje skarżacy. Zdaniem Sądu, wola ustawodawcy wyrażona w art. 9 pkt 2 upcc w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie budzi żadnych wątpliwości. Wykładni art. 9 pkt 2 upcc należy zaś dokonywać w sposób ścisły, jako przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Punktem wyjścia winna być zatem wykładnia językowa tego przepisu, którego treść (sposób sformułowania) jest zrozumiała. Tym samym Sąd nie dopatrzył się podstaw do zastosowania proponowanej przez skarżącego, rozszerzającej wykładni omawianego przepisu (w oparciu o inne elementy wykładni przepisów prawa), zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (jasne nie wymaga interpretacji). Skarżący nie wskazał żadnego przepisu Konstytucji RP lub (i) przepisu prawa unijnego, który mógłby ewentualnie stanowić dla Sądu podstawę do rozważenia możliwości zastosowania innej - poza językową – metody wykładni omawianego art. 9 pkt 2 upcc w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Występowania w porządku prawnym tego rodzaju przepisów nie dopatrzył się nadto Sąd działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa. To zaś oznacza, że za chybione Sąd uznał zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację. Skoro bowiem racjonalny ustawodawca uznał, że zwolnieniem podatkowym objęta jest własność gruntów rolnych będących przedmiotem umowy sprzedaży, pod warunkiem, że stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (podstawowy warunek przewidziany w art. 9 pkt 2 upcc), to znaczy, że świadomie ograniczył w sposób radykalny zakres zwolnienia obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r. Tym samym zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.